我国所得税会计的应用研究
所得税会计的概述---------------------------------------------------- 3
所得税会计的内涵-------------------------------------------------3
所得税会计的目标-------------------------------------------------4
所得税会计应遵循的原则----------------------------------------5
我国所得税会计及核算方法的发展演变---------------------------6
我国所得税会计的发展演变-------------------------------------6
我国所得税会计核算方法的发展演变-------------------------7
新企业所得税会计准则的变化----------------------------------8
所得税会计的处理方法及比较--------------------------------------10
应付税款法---------------------------------------------------------10
纳税影响会计法---------------------------------------------------11
损益表债务法------------------------------------------------------11
资产负债表法------------------------------------------------------12
所得税会计准则在我国应用存在的问题及建议----------------14
所得税会计准则在我国应用存在的问题---------------------14
促进所得税会计准则在我国广泛应用的建议---------------16
参考文献--------------------------------------------------------------------------18
内 容 摘 要
自现代所得税诞生以后，会计与所得税之间的关系日益密切并相互影响、相互促进，进而产生所得税会计，在维持市场经济秩序，促进市场健康有序发展中发挥着不可替代的作用。2006年颁布、2007年在上市公司开始实施的《企业会计准则》实现了与国际会计准则的趋同，并首次采用准则的方式对我国的所得税会计进行了规范。在此之前，大多数的上市公司和大中型企业对所得税的核算都是采用应付税款法。显而易见，这次改革无论对企业还是对财务人员而言，都是很大的挑战。基于这样的背景，本人选择了这个题目作为我的本科毕业^文档题目。在^文档中，笔者试图通过对我国所得税会计及核算方法的发展演变的回顾，以及对新旧所得税会计的处理方法的比较，并就如何促进所得税会计准则在我国广泛应用提出对策。
关键词:所得税会计，所得税会计准则，应用及影响
我国所得税会计的应用研究
所得税会计是社会经济发展到一定阶段的必然产物。随着税收法规的不断发展完善和会计制度改革的不断深化，现行税务核算与财务会计处理的不一致性已逐步显现和扩大。为了客观反映和真实核算企业的纳税事项，企业涉税事项的会计核算内容逐步从财务会计中独立出来，并逐步地相对固定下来，由此产生了所得税会计。所得税会计在我国的起步较晚，理论研究和实务应用都还不够成熟，笔者试图通过对所得税会计的概述、演变、方法进行分析，揭示所得税会计运用中存在的问题并提出解决建议。
所得税会计的概述
基于企业利益相关者的要求，所得税会计的目标是向信息使用者提供所得税会计信息。所得税会计的产生、目标、假设、要素、原则和会计方法相互联系，构成了所得税会计的理论结构。在这一章中，笔者主要对所得税会计基本理论中的内涵、目标、原则进行分析。
（一）所得税会计的内涵
关于所得税会计的内涵问题，理论界存在着不同的观点，比较典型的有以下三种：
1、所得税会计是财务会计的组成部分，是财务会计中一个专门处理应税所得和税前会计利润差异的分支。这种观点认为所得税会计的核算依据是财务会计准则，所以应该是财务会计的一个组成部分，而并非是独立于财务会计的一个独立的学科，但是可以把所得税会计作为财务会计中的一个专门的问题来研究。
2、所得税会计是独立于税务会计与财务会计的一种本身具有完整理论和方法体系的专业会计。这种观点的赞同者认为所得税会计是以所得税法令和规定为准绳，以会计技术为工具归集企业各项交易活动的合法凭证并加以记录、整理、分类、汇总，在年度终了后加以结算、编报、缴纳企业所得税的专门会计。
3、所得税会计是税务会计的一个组成部分，是严格按照税法计算应纳税所得额，申报上缴所得税的会计处理过程。这种观点认为所得税会计是运用财务会计的一般原则和方法，根据现行所得税法的规定和要求核算调整企业的盈亏以及企业在纳税年度的应纳所得税，并定期编制和提供所得税报表的一种会计。
另外，也有将以上两种或若干观点混合的观点，认为所得税会计既是税务会计的一个重要组成部分，也是财务会计的一个分支。综合几种观点，笔者更倾向于所得税会计是财务会计的组成部分。在理论研究中，通常将所得税会计分为广义所得税会计和狭义所得税会计。广义的所得税会计是指与企业所得税有关的会计核算活动，包括税前会计处理和纳税过程中的会计处理两部分。狭义的所得税会计则是仅指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基础上按照所得税法的要求进行纳税调整以确定应纳税所得额，据以计算应纳税额，缴纳应交税金冰进行相应的会计处理的会计核算活动。而一般所说的所得税会计和所得税会计准则是指广义的所得税会计。
（二）所得税会计的目标
国际会计准则第12号《所得税》开篇即指出：“所得税会计的基本问题是如何核算以下所指事项的当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认资产（负债）账面金额的未来收回（清偿），（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其它事项。”我国企业会计准则的所得税会计准则在第一条中便指出所得税会计准则是为了规范企业所得税的确认 、计量和相关信息的列报。而所得税会计准则是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。由此，笔者认为所得税会计的目标是在各项交易和事项计入财务报表的当期，确认其对所得税费用和递延所得税资产（或负债）的影响，亦即确认税前会计利润与应税所得之间的差异对所得税费用和递延所得税资产（或负债）的影响，以合理反映企业财务状况，经营成果和现金流量，借此保证企业资产和盈利信息的真实性、完整性和准确性，充分协调会计准则和税法的差异，使会计信息在所得税会计准则规范下尽可能地满足税收征管部门的信息需求，尽量减少纳税人和税收征管部门的纳税调整成本。
（三）所得税会计应遵循的原则
所得税会计涵盖与会计学科之内，应当遵循会计的一般性原则，即客观性原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则等原则。由于所得税会计自身的特性，决定了它还应遵循一些特殊的原则：
1、纳税调整原则。《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”企业在进行所得税的会计处理时，如果会计与税收的差异已经客观存在，则应体现这一原则。
2、成本效益原则。这是在所得税会计准则的制定以及在税收法规制定和会计准则制定相互协调中应着重把握的一条原则。成本效益原则是指信息所产生的效益，应当超过提供信息的成本。遵照这一原则，所得税会计应当考虑由于税法与会计准则之间的差异增加的税务人员的纳税调整成本和会计上的财务报告负担与由此带来的收益相比，是否合理。此外，在具体的所得税会计处理的选择上，也应当贯彻成本效益原则。
二、我国所得税会计及核算方法的发展演变
（一）我国所得税会计的发展演变
我国所得税的开征及立法较晚，1980年才颁布了第一部所得税的法规——《中外合资经营企业所得税法》，国有企业从1983年利改税之后才开始缴纳所得税。在1992年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计依附于财政、财务、税法等法规，缺乏自身相应的独立性、规范性和科学性，按会计制度核算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得基本一致，所得税会计既无产生的基础，也无产生的必要。
1992年，财政部颁布实施了《外商投资企业会计制度》，同时废止了原《中外合资经营企业会计制度》，我国的所得税会计规范基本形成。1993年，我国进行了全面的会计改革，1994年，我国又进行了税收体制的全面改革，颁布了适用于所有内资企业的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其《实施细则》。为此，1994年6月财政部办不了《企业所得税会计处理暂行规定》，系统、全面的对企业所得税会计问题进行了规范，并对有关会计科目和会计报表内容加以调整，以有利于正确的反映所得税会计信息，我国所得税会计规范全面确立。2000年，财政部颁布《企业会计制度》，明确规定所得税会计处理方法可选择采用应付税款法或纳税影响会计法。2006年，我国颁布了新的《企业会计准则》，其中包含了规范所得税会计的所得税会计准则。自此，我国的所得税会计正式在企业会计准则中予以规范，对原会计制度中对于所得税会计的规范做了较大的变得，明确规定所得税会计处理方法只能采用资产负债表债务法。
我国所得税会计核算方法的发展演变
我国在1994 年以前，会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致，按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。1994 年税制改革以后，会计准则与税法中对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大的差异。1994年6月29日财政部发布了《企业所得税会计处理暂行规定》，该规定一方面明确所得税的性质是费用，另一方面允许企业在应付税款法和纳税影响会计法之间进行选择。
1995 年财政部起草发布了《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿）》。分为引言、正文和附则三个部分。其中引言部分说明具体会计准则所规范的范围，即企业所得税的会计核算和会计报表揭示；正文部分包括定义、所得税费用(或利益）的确认和计量、递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量、被投资企业的未分配利润和应揭露的事项五个段落；附则说明了准则的解释权归属和生效日期。《征求意见稿》建议采用债务法。
2001 年财政部颁布了《企业会计制度》，在其颁布的《企业会计制度》第 107 条中，明确规定“企业应当根据具体情况，选择用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算”。其中纳税影响会计法可以选择递延法或者债务法。
2005 年，财政部对 1995 年发布的所得税会计准则征求意见稿进行修订，修订稿充分借鉴了《国际会计准则第 12 号——所得税》的相关内容，采用暂时性差异概念，以此确认递延所得税负债和递延所得税资产。
2006 年 2 月 15 日财政部发布了《企业会计准则第 18 号——所得税》。新所得税准则与以《暂行规定》为代表的旧制度相比无论在制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计差异的分类、所得税会计方法、财务报表列报与披露等方而都存在着重大差异。
新企业所得税会计准则的变化
1、计税原则发生的变化。以往的会计准则和相应的税法其重点放在理清企业会计收益与应税所得额之间的差异，其根本出发点是针对企业的收益。而新的会计准则要求税务会计比较资产，负债等项目在账面记录和新会计准则规定的计税基础之间的差异，并在此基础上确定当期所得税。其根本出发点是财务会计的资产负债账面价值与计税基础之间的差异，不仅关注企业的收益，也关注企业的负债上述出发点的变化导致企业所得税的计税原则发生变化。以往的准则中，当期的所得税=当期收益×所得税税率，不考虑暂时差异对所得税的影响或只考虑时间性差异的影响。新准则中，通过比较资产、负债账面价值与计税基础之间的差额来计算暂时性差异，暂时性差异对未来期间的应税额产生影响。
2、计税基础发生变化。新会计准则引入了计税基础的概念，准则18号规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来期间按税法规定可以税前列支的金额；负债的计费基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
3、引进暂时性差异概念。在以往的所得税会计处理方法中，多以时间性差异替代暂时性差异，并且多是从收入与费用的角度来阐述。时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生递延所得税资产和递延所得税负债。之所以会产生暂时性差异，是因为会计上对资产或负债的确认依据一个重要前提，即对资产而言，资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回；对负债而言，负债的账面价值在未来期间将导致含有经济利益资源流出加以清偿。当资产与负债的账面价值与计税基础不同时，其差额势必对当期的会计与税法收益及未来期间会计与税法收益产生影响，形成递延所得税负债或递延所得税资产。从时间性差异与暂时性差异的关系看，暂时性差异包含了全部时间性差异，同时也包括非时间性差异的暂时性差异。
三、所得税会计的处理方法及其比较
由前文可知，我国企业所得税会计的核算经历了由应付税款法——递延法——债务法的转变。《企业会计准则第18号——所得税》规定我国所得税会计处理采用资产负债表债务法，这一变革顺应了我国经济发展的需要，也顺应了所得税会计发展的国际趋势。这一部分，笔者将介绍所得税会计的几种核算方法。
（一）应付税款法。应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异所造成影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。该方法核算的特点是当期计入损益的所得税数额等于当期的应纳税所得税，即当期“所得税费用”账户列支的数额等于当前“应交税费——应交所得税”账户列支的数额，两者之间无差额。应付税款法的处理比较简单，强调会计信息的可靠性，要求的技术含量低，操作起来难度最小。但其忽略了会计信息的相关性，未考虑递延所得税对财务核算的影响，对当期收益的确认不准确，未涉及资产负债表的的调整，不符合财务会计对或有事项的确认原则、会计核算的权责发生制原则和配比原则。当暂时性差异金额较大或金额小但影响显著时，当期会计利润与所得税费用的偏离程度就会超过允许范围，导致信息是真，在一定程度上影响报表使用者对财务状况及经营成果的正确判断和决策。
（二）纳税影响会计法。纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法根据税率变化或开征新税种时的不同处理方法，又可以具体分为递延法和债务法。
（1）递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率发生变化或开征新税种时，不需要调整由于税率变更或新税种征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的的税率计算。
（2）债务法。债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率发生变化或开征新税种时，递延税款的余额要依照税率的变动或新征税款进行调整。
纳税影响会计法与应付税款法的主要区别在于对时间性差异的处理不同，纳税影响会计法考虑到了时间性差异影响未来期间的现金流量这一特征，按照权责发生制原则对其处理。纳税影响会计法与应付税款法相比对会计从业人员的要求更高，所提供的会计信息更为准确。
（三）损益表债务法。纳税影响会计法中的债务法通常是指损益表债务法，为便于与资产负债表债务法比较，这里单独介绍。损益表债务法是以损益表中的收入和费用项目为着眼点对时间性差异进行跨期分摊核算的会计方法，注重税前会计收益与应税所得之间的时间性差异，并将其对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。在确认财务报表项目时，首先计算当期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款的差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。采用损益表债务法核算所得税，能突出反映时间性差异对当期所得税费用的影响，使会计利润与纳税利润有了显著区别，通过递延税款账户反映时间性差异对所得税费用的影响。但在损益债务法下，只反映那些可转回时间性差异对当期所得税费用的影响数，对于那些不能转回的暂时性差异对所得税的影响无法反映，只对这部分时间性差异作为永久性差异处理。
（四）资产负债表债务法
1、资产负债表债务法的基本原理。资产负债表债务法从资产负债表出发，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法以资产负债表为基础，注重账面价值与计税基础之差。在资产负债表债务法下，以“资产负债观”定义收益，在计算所得税时，对与纳税相关的资产与负债，要逐项确认账面价值与计税基础之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响确认为一项所得税资产或所得税负债。资产负债表债务法是对暂时性差异进行核算的方法，它从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异的原因以及其对当期期末资产和负债的影响，进而确认未来所得税责任和利益。除了处理时间性差异外，资产负债表债务法还可以处理一些非时间性差异的暂时性差异。对于这部分差异，资产负债表债务法在其产生的当期就将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回，这样就真实反映了本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额。
2、新会计准则下的资产负债表债务法。
资产负债表债务法与损益表债务法有些相似之处是对后者的发展和完善，其基本原理是：企业在当期税前利润中可抵扣的内容实质上均来自资产和负债，虽然会计制度和税法对同一项资产或负债的计量标准不完全相同，会出现各种情况下的税额调整，进而影响企业的利润，但最终都会在交易或事项中转化为企业的成本或费用，构成资产负债表日税前可抵扣项目，所以应采用科学的会计处理方法，以资产负债表为重心核算所得税。新会计准则下的资产负债表债务法与以往的所得税处理方法相比有鲜明的特点：
1、以资产负债表为重心，努力实现企业价值最大化资产负债表债务法遵循资产负债观，确认和计量所有递延所得税资产和递延所得税负债，范围上的广泛性使得资产负债表上的递延税款账户余额具有更强的实际意义，克服了以往调整方法中数据仅是资产负债表中的平衡调整数的弊病，能够切实地全面反映企业的财务状况，保证财务核算所提供的信息的可靠性和相关性提高信息质量，提供有用的决策信息，实现企业价值最大化的经营目标。
2、更加明确新准则与税法的分离，充分体现谨慎性原则。会计准则与税法的不同规定，经常给实务带来指导不明确的操作困境，容易造成财务钻法律空子，做出违纪会计处理。新所得税会计准则就此给予了明确的答复———企业所得税费用的核算只能采用资产负债表债务法，并首次以规定的形式设定可确认递延所得税资产的上限，并指出各种例外情况的处理建议，增强了实务操作的指导性，体现了谨慎性原则，统一了所得税会计处理方法，降低了企业的纳税成本。
3、规范了所得税处理，体现国家的宏观调控职能。新准则不仅对所得税处理方法和程序等基本要素进行了完整的规范，而且应时代对高质量信息的要求还对所得税会计信息披露做出了明确的规定，有利于督促财务报表所提供的信息能够成为对使用者更为有用的决策^^文档。
四、所得税会计准则在我国应用存在的问题及建议
（一）所得税会计准则在我国应用存在的问题
1、会计环境对实施所得税会计准则的制约
会计是随着经济社会的发展不断进步的，会计环境作为外因，对会计的发展有着不可忽视作用。所得税会计作为会计的一个重要分支，其与会计环境也是息息相关的。我国社会主义市场经济仍处于初级阶段，社会主义市场经济体系还有待完善。此外，我国的资本市场与西方国家相比，处于发展的初期，公开上市的公司数量较少，市场的规模及容量远低于发达国家，会计信息的使用者主要是国有企业投资者，会计信息更多的为机构服务，缺少流动性及透明度。这些都制约了所得税会计准则的实施和应用。
2、会计准则制定者主观愿望与客观现实的矛盾
资产负债观和收入费用观是两种截然不同的观点，从这两种不同的观点出发，可以得到不同的结果。我国所得税会计处理方法的选择与国际会计准则一致，会计准则制定者选择了资产负债观，但我国的现实情况却不容乐观。盈利指标在我国还是广泛使用，资本市场的监管指标多以利润指标为主，且流动性不高。而管理人员的业绩评价和激励机制也多采用利润指标。新准则的颁布实施必然会对企业的利润产生影响。
3、企业缺乏实施国际通行所得税会计处理方法的动力
由于企业自身动力不足，对于所得税会计信息质量的重视程度不够，这在一定程度上也是不利于所得税会计的整体发展的。我国资本市场比较落后，上市公司数量有限，不能满足广大的投资者的需求。资本市场上供小于求，企业易于筹资，与西方发达国家比，缺乏披露信息的动力，信息披露透明度低。这种情况下，公司的信息披露程度缺少了社会公众的监督，对于会计信息的质量漠不关心，也就不关注不同所得税会计处理方法的优缺，仅在乎不同处理方法的难易程度。与操作复杂的资产负债表债务法相比，企业更愿意采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税核算。
4、税法和会计标准的差异对实施所得税会计准则的制约
会计准则和税法在社会经济中必不可少，分属于不同的领域，都会对经济产生重大影响。会计准则与税法的差异必将对所得税会计准则的实施产生影响。相较于旧准则，新准则对损益的确认发生了很大变化，特别是引入了公允价值，与税法确定的收益差距加大，这给会计实务带来了挑战，增加了所得税会计核算的难度。
5、会计人员素质对实施所得税会计准则的制约
新准则要求采用资产负债表债务法，大多数企业会计人员对于此方法的认识和理解流于表面。我国企业07年前大多使用应付税款法，直接过渡到资产负债表债务法，对会计人员而言是一项挑战。而且我国会计人员的素质参差不齐，不利于所得税会计准则的推广。
（二）促进所得税会计准则在我国广泛应用的建议
1、加快发展和完善资本市场。
加快发展和完善资本市场，为所得税会计准则的发展创造必备的环境条件，良好的外部环境有助于所得税会计准则高质量的发挥作用。目前，我国的市场体系还不完善，必要的配套设施还在不断完善中，需要建立有效的现代企业制度，完善公司治理结构。加强证监会对资本市场的监管，提高社会公众投资者的监督力度，形成全方位的监督体系，促使上市公司提高财务信息披露的透明度，加强企业管理，建立良好的竞争秩序。
2、协调税收法规与会计准则的差异
税务会计和财务会计是会计的不同分支，在不同方面发挥着作用。然而税收法规与会计准则在许多方面都存在差异，这些差异的存在对新企业会计所得税准则的实施必然产生影响。因此，加快发展税务会计，建立税务会计的理论框架，促使税务会计向财务会计靠拢，缩小税收法规与会计准则之间的差异，使税务会计和财务会计协调发展对新企业所得税准则的实施具有重要意义。
3、加快从收入费用观到资产负债观的观念转变
加快从收入费用观到资产负债观的转变，从根本上改变对收益指标的过度依赖。评价指标具有导向作用，重视利润表指标则使企业看重利润表，而突出资产负债表指标则使企业重视资产负债表指标。所以，主管部门及监管部门应增加资产负债表指标的应用，引导企业重视资产负债表。为促使这种转变，企业的监管部门及主管部门在制定考核指标时增加长期发展指标的比重，减少利润指标的比重，发挥评价指标的导向作用，逐步改变对利润指标的依赖，切实促进新所得税会计准则的实施。
4、加强所得税会计人员培训，推广资产负债表债务法的应用
新所得税会计准则的实施有赖于会计人员的素质的提高，只有高素质的会计人员才能很好的应用新所得税会计准则，才能保证新所得税处理方法的优势充分发挥出来。会计人员要尽快从应付税款法转变到资产负债表债务法中来，对新方法要有充分的认识，对其本质要有清楚的理解。为适应新所得税会计准则，必须加强会计人员的培训，加强所得税会计准则的学习，推广资产负债表债务法的应用。
参 考 文 献
1、盖地，《税务会计研究》，中国金融出版社，2005年
2、李敏，《所得税会计学》，复旦大学出版社，2008年
3、李大诚，《高级财务会计》，中国财政经济出版社，2008年
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7、杜永生，《新企业所得税会计准则相关问题的探讨》，《金融财会》，2010年第10期
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参 考 文 献
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