资产减值准备相关问题研究(二)

1.资产减值的计提范围的扩大

旧准则中规定了要计提减值准备的资产总共有八项:而在新准则中，除了这八项资产外，还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益七项资产项目。这些规定实现了和国际会计准则的接轨，可以达到如下两个目的:其一，可以进一步挤出会计信息中的“水分”，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息比较真实地反映企业的财务状况，更加提高了会计信息的相关性和可靠性;其二，扩大减值准备计提范围也有利于监管部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制，制止企业通过虚增或虚减资产来警醒盈余管理的行为，便于投资者做出正确的决策。

2.新规定更详细

旧准则中，对减值准备的计提需要经过大量的会计政策选择、会计估计和专业判断，而不同的企业以及不同的会计人员对同一项资产所做出的判断都不可能完全一致，这样就为企业进行盈余管理留出了很大的空间。新准则的制定者注意到了这一点，并采取了一定的防范措施，这样做的目的只有一个，就是尽可能地控制企业进行盈余管理的空间，新准则中对于“资产组”的新规定就是一个很好的例子。旧准则对固定资产减值的规定没有提出这个概念，这就势必导致那些难以对单项资产可收回金额进行估计的企业在操作时遇到困难，并且由于不同的企业采取不同的计提方式，因此难以达到统一。新准则中则对此进行了统一的规定，以“资产组”作为此类资产的计提的基础，大大缩小了企业在这一方面对利润进行操纵的空间。

3.“资产减值损失”会计科目的设置

旧会计准则不同资产项目的减值准备，在提取时所记入的损益类科目各不相同，涉及“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”。由于减值损失的确认含有人为估计的成分，并且减值准备并非企业实际发生的损失，这就使得管理费用、营业外支出、投资收益项目前后期数据的可比性降低，影响对这三个账户的理解，同时也可能提供出一些并不能实现的损益，使利润表项目出现失真。

新会计准则新设立了“资产减值损失”科目，用以专门反映资产减值准备的计提和转回情况。这样将所有资产减值准备归集到一个科目中反映，将坏账准备、无形资产减值准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备作为“资产减值准备损失”的二级科目，并进行相应的明细核算，将“资产减值准备损失”单独作为一个项目在损益表中列示。这样增强了管理费用、营业外支出、投资收益项目前后期数据的可比性，便于会计报表使用者对这三个账户的理解，同时避免企业提供不实的盈余信息，增强利润表的真实性。

4．资产减值损失不能转回的规定

在新准则制定以前，企业通过减值准备的大额冲回来调增当期利润是进行盈余管理的一个主要方式。新准则做出了“一经确认，不得转回”的规定后，由于企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重，因此这条规定将有效抑制企业在资产减值上的盈余管理行为。

综上所述，我国新颁布的资产减值会计准则将在很大程度上实现对旧准则的修改和完善，起着对资产减值确认、计量、披露的规范性作用，能够有效抑制现有企业一些通过资产减值政策进行盈余管理的行为。但企业面临的具体情况是复杂多样的，针对不同企业的实际情况，新准则的规定还略显不足，在某些细节之处仍然存在着可操作性不强的特点，给盈余管理行为留下了一定的空间。

三、新准则中存在的问题

（一）关于资产减值准备的确认与计量的问题

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。新准则规定，只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后， 由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度大，

而且时间往往滞后于会计信息披露时间。同时，存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等^^文档是企业确认和计量资产减值准备的基础。

（二）关于引入资产组的问题

对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。首先， 资产组的划分缺乏明确的标准。划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其二， 我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。

（三）现金流量难预测,折现率难选择

企业未来现金流量的预测非常困难,尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时,其未来现金流量更难预测。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据,而所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到,并且对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率,反映了当前资本市场货币时间价值和资产特定的风险,而在确定折现率时, 如何反映这种特定风险带有很大的主观性,在操作上具有一定的难度。

（四）关于资产减值转回的问题

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少企业明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，面临的主要问题是：不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。

四、新准则存在问题的对策建议

目前颁布的《企业会计准则—资产减值》还存在一些缺陷，这就不可避免地出现企业执行过程中的不规范。因此为了使企业的资产减值会计核算行为更加规范，还需要“企业会计准则解释”等其他法规的补充和完善，需要证券监管部门、审计部门的支持，也需要企业改进以往的管理惯例，提高管理水平，极应对《资产减值》准则的实施。

1、进一步加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力无论是可变现净值的确定，还是资产组的划分，或商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映，只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。

2、进一步培育和完善信息市场、价格市场信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息^^文档，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。

3、建立完善的企业效绩考评体系企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。因此,建立一套科学合理的企业效绩考评体系,将财务指标和非财务指标的考核结合起来, 弱化利润与企业考核评价之间的联系。同时,改进对企业的考核评价指标,以营业利润和社会贡献作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止企业利用计提资产减值准备操纵利润,还可以防止企业利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。

4、强化相关主体的法律责任。目前，一些企业在资产减值准备上做文章或对资产减值准备予以漠视，大大降低了企业的诚信度，而且也使会计的信誉倍受挑战。这并不是当前会计制度不完善，也不是相关法律法规不健全使然，而是有章不循、有法不依、或是执法不严造成的。要想真正规范企业的会计行为，打击会计造假行为，就需要财政等监管部门对企业经常进行定期或不定期的财务检查。对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，提高法规的严肃性与震慑力，保证财务数据的准确性。

结语

随着我国市场经济的快速发展，导致资产减值的因素广泛存在，资产减值会计的目的就是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者进行正确决策提供相关信息。

综上所述，我国新颁布的资产减值会计准则将在很大程度上实现对旧准则的修改和完善，起着对资产减值确认、计量、披露的规范性作用，能够有效抑制现有企业一些通过资产减值政策进行盈余管理的行为。

虽然我国资产减值准则实现了与国际会计准则基本趋同，但是由于我国实施新准则的环境尚不成熟，实际操作中必然会出现一些问题，针对实务操作中需要应对的问题，同时我也提出了健全我国资产减值会计的建议，相信在制度不断完善，操作不断规范的环境下，我国资产减值会计一定会为我国市场经济建设贡献更多的力量。

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