一、WTO 的税收规则
二、中国税制存在的主要问题及影响
三、我国现行税制的完善。
内 容 摘 要
摘 要:中国加入WTO 带来的制度创新压力必然要求加快和深化税制改革,因此完善我国现行税收制度,改革现行税制中不合理的地方,是当前财税学界迫切需要解决的问题。本文拟从缩小我国税制与WTO 基本制度框架的差距出发,浅析我国现行税制的完善。
关键词：WTO 流转税 电子商务 消费型增值税 社会保障税
加入WTO 与我国税制改革
WTO是一个多边贸易体制，加入WTO 为我国社会经济的繁荣与发展赢得了新的机遇。由于贸易和税收关系密切，故加入WTO之后对中国税收的影响会通过贸易这个纽带传递到中国的税制变革上。我国现行税制尚存许多不尽完善之处，亟需新一轮的税制改革以适应加入WTO对税制的要求，现就以下几点谈谈本人的看法。
一、WTO 的税收规则
1、 税收国民待遇原则
即税收无差别待遇原则。它要求一国税收可以区分征税对象(即征税客体) 的不同而设有不同的税种, 不能因纳税人(即负税主体) 的不同而税负各异。应当是不分纳税人的国籍(中外籍) 和资金来源(内资和外资) 都依法负有同等义务。这已成为公认的国际税收惯例。
2、最惠国待遇原则
该原则要求给予其他国家在关税、国内税及其计征方法等方面的优惠、优待、特权或豁免,必须立即、无条件地给予其他所有成员国(方)
的相同产品。这不仅要求税制与税收政策公平,而且也要求税收管理操作方法的公平, 以保障各成员国(方) 相同产品间平等竞争的市场环境。
3、市场开放原则
该原则是指任何缔约国都要大幅度削减关税, 消除非关税壁垒, 以不限制其他缔约国的商品和服务进口, 开放本国市场。按照这一原则,一国经济作为全球经济的一部分, 一国意义上的国家“地方”保护主义是被禁止的。因此, 从一定意义上讲, 对产业、产品的保护将主要借助于税收, 而非行政管制。
4、 公平竞争原则
该原则要求用市场价格参与国际竞争, 禁止成员国采用补贴或倾销的办法。这一方面要求进口方在利益受到损害或威胁时采用反补贴或者反倾销措施。同时对税收政策的制定特别是税收优
惠的实施提出了不破坏公平竞争的要求。
5、 透明度原则
要求成员国通过在报刊上刊登或设立查询点或通知WTO 等各种方式, 及时公开与贸易有关的法律、法规和政策措施以及与其他成员国缔结的足以影响其贸易政策的协定。规则还特别规定: 如果一个成员需要提高关税或者其他税、费的税率、费率, 必须提前公布, 否则不准实施。
6、发展中国家特殊待遇原则
在WTO 体制中根据WTO 该原则对发展中国家的保护程度大于发达国家, 其具体内容包括: 发展中国家关税可较发达国家高; 可继续享受普惠制; 向WTO 过渡期长于发达国家; 可利用“宽松条款”; 可从WTO 得到援助等。在这一原则下, 发展中国家可以“合法”地利用其身份, 根据本国经济发展的实际情况, 在总体遵循一般规则的前提下, 赢得一个短暂的缓冲期。
二、中国税制存在的主要问题及影响
（一）、 流转税的缺陷
我国的税制名义上是以流转税和所得税并重的双主体税制结构，实际上是典型的以流转税为主体的税制结构，即以增值税、消费税和营业税为主体的税制结构。流转税以企业为主要征收对象，因此企业微观税负比较重。如增值税法定税率为17%，但如果换算成与外国可比的消费型增值税口径，即允许扣除固定资产所含税金，实际税率将到达23%，高于大多数西方国家20%左右的水平，势必造成对价格附加数量过大，引起价格的扭曲，对自由竞争不力，而且也会增加资金的垫支量，降低资金的利用率，不利于企业的发展。同时，由于流转税可以转嫁，势必影响到正确处理国家集体和个人之间利益的分配关系，不利于经济的发展。同时流转税还存在不少函待完善的地方，如：
1、 增值税
(1) 实行的是“生产型”增值税制, 即纳税人购进固定资产等长期资本所负担的进项税额不得抵扣, 这就未能完全避免重复征税, 增加了产品成本, 不利于设备更新、技术进步和扩大再生产。
(2) 对资本物征税, 会使资本有机构成低的企业税负轻于有机构成高的企业, 制约了这些企业的发展, 尤其是束缚了高新技术的投资需求和高新技术企业的发展。
(3) 征税范围小。WTO各成员国的征税范围一般包括工商业和服务业。而我国增值税征税范围仅局限于工商业, 对劳务, 除加工、修理修配外, 一律征收营业税, 致使增值税“链条”不完整, 也与WTO 所要求的统一、规范的税收制度相悖。
(4) 出口退税不足, 退税滞后。出口退税目的是鼓励产品出口,以不含税价进入国际市场, 以提高产品的国际竞争力, 但我国增值税退税率低, 退税金额不足,退税时间滞后, 尤其是在增值税实施初期曾一度造成出口退税冻结, 严重影响产品出口。
2、 消费税
1994 年消费税的征收背景是国家实施适度从紧的经济政策, 主要是有效抑制需求, 控制通货膨胀。如今消费税面临的经济形势发生根本变化, 一方面是通货紧缩, 消费增长率大幅度下降, 消费已经成为制约GDP 增长的主要因素,因此扩大和满足消费需求既是经济增长的主要目的, 也是经济增长的主要动力, 所以我国应从投资拉动经济为主, 转向扩大投资刺激消费共同拉动经济增长。另一方面, 我国加入WTO , 按WTO 的要求, 税收应向中性、公平的方向发展, 而我国实行的是个别消费税, 不能体现此方向。同时, WTO 各成员国的消费税多是价外税, 而我国采用价内消费税, 不符合国际惯例,不利于简化税收征管, 应尽快改革。
3、关税
目前世界各国关税都呈下降趋势，我国进口关税虽作几次较大调整，关税的平均税率已降至15.3%，但仍高于发展中国家的关税税率总水平。现阶段发达国家的关税税率是3%，发展中国家关税税率是10%，WTO成员国为6%.目前,我国关税结构不合理, 减免制度过于繁琐, 实际税负参差不齐, 既不利于资源的合理配置和企业的公平竞争, 又严重侵蚀了税基。
另一方面，国家对出口企业的产品予以退税，其目的是为了鼓励产品出口，同时以不含税价进入国际市场以提高产品的国际竞争力。由于我国法制建设不够健全，各种出口骗税、偷税等违法行为严重，为了打击此类犯罪行为，国家采取了一些必要措施，如对出口退税进行定期或不定期的整顿，因此带来种种问题，造成出口退税无法及时办理；同时由于国家财力有限而使出口退税金额不足。
（二）所得税的缺陷
1、 企业所得税
我国虽然规定外商投资企业所得税税率最高为33%，但是由于有多种税收优惠，造成外资企业的实际负担率不到10%，而内资企业的优惠政策比较少，实际负担重，内外优惠政策的不统一不利于企业的公平竞争。同时改革开放以来，较多税收优惠政策向沿海地区倾斜，如经济特区和沿海经济开发区外商投资企业和外国企业所得税平均负担为9% ，而内地外商投资企业所得税税率负担为15%，这虽极大地促进沿海地区的经济发展，却影响了外资企业向经济欠发达地区的投入，因而进一步拉大东西部差距。
2、个人所得税
目前我国个人所得税设计不合理, 存在实际的税负不公。现行个人所得税实行的是分类所得税模式, 虽有利于源泉扣缴和征收管理, 但不利于体现公平税负的原则。在费用扣除方面, 为考虑纳税人的实际负担情况, 一律实行个人定额(定率) 扣除, 造成事实的不公。在扣除额上,国内公民偏低, 不适应现行工资水平和生活状况。同时, 国内公民与外籍人员费用扣除标准不统一, 未体现税收的国民待遇原则。
（三）新税种有待完善, 税收条款有待健全
在我国加入WTO 之后, 我们在税收上必须按照国际惯例并参照先进国家和地区的做法, 以便同世界经济接轨。但目前我国与世界其它先进国家相比, 一些重要的税种如社会保障税、赠与税和遗产税、环保税等尚未开征, 同时随着互联网络及电子商务的发展, 我国现行的税收管理和税收条款也面临巨大挑战。
电子商务作为一种新兴的贸易方式，其具有独特的隐蔽性、无形性和高度的流动性，从而对税收产生重大影响。一方面电子商务实现了无纸化操作，而且交易双方常常隐蔽甚至取消固定营业地点，这就加大了税收征管和稽查的难度。另一方面电子商务信息加密系统，匿名式电子付款工具使税务机关难以掌握交易双方的具体交易事实。此外电子商务的发展也为国际避税提供了新的手段和机会。许多国家和国际组织纷纷加强电子商务的立法，目前欠缺的是交易税收方面的规则，如何解决电子商务引发的税收问题已成为税收领域中突出的问题。
加入WTO让我国现行的税收管理和税收条款也面临巨大挑战, 一些适应经济发展的新的内容必须被补充进来, 否则我国将不适应经济一体化的趋势, 也不利于我国积极参与国际税收管理与协调。
（四）行税收管理水平低，不适应加入WTO的要求
（1）电子计算机和网络技术开发启用滞后于税务管理的需要。目前，全国在计算机网络化体系运行方面，仅在发票管理方面形成了网络体系，而在税收管理方面只有部分发达地区实现了网络化运行，征收方式和管理手段落后无法对各类纳税人隐瞒销售收入、帐外帐等偷税行为进行有效的管理和监控。
（2） 税收执法不规范。目前各地执法力度宽严度不一，一些地方政府干预税收执法的现象时有发生，随意减免税收、“人情税”等问题屡禁不止，税收执法的统一性和规范性时常受到冲击
（3） 税务干部人员的综合素质不高，不适应加入WTO的要求。由于现代经济的发展，特别是加入WTO后面临更严峻的反偷税骗税和反腐蚀斗争形势，部分税务干部素质差，尤其缺乏现代化的科技知识，难以适应税收管理现代化的要求。
三、我国现行税制的完善。
（一）调整税制结构，构建与WTO相适应的税制结构体系在市场经济条件下的税制结构应具有组织收入、调节经济和稳定社会的三大功能，关键在于构建以流转税、所得税和社会保障税为主体的税制结构，具体措施如下：
1、增值税
(1) 增值税类型应逐渐向“消费型”过渡,允许把当前购买的固定资产的进项税全部抵扣,消除增值税重复征税带来的弊端。这样有利于鼓励企业更新设备, 采用高新技术, 提高企业的资本有机构成, 增强企业竞争力。(2) 先将增值税的范围扩展至交通运输、建筑、无形资产转让、不动产销售等与工商业联系密切的行业, 使征收链条更加完整, 增值税的内在约束机制发挥更大的作用。待积累足够的经验, 将来服务业再全面实行增值税。(3) 制定科学、合理的出口退税政
策并严格稳妥地执行, 结合我国当前的财政收入状况, 虽然不能一下子实行零税率, 但应该根据国际市场的供求变化对需要加大力度鼓励出口的产品逐步提高退税率, 直至过渡到实行彻底的零税率。
2、消费税
(1) 合理调整消费税征收范围。综合考虑国家财政收入的需要, 经营者和消费者经济和心理上的承受能力, 同时以加入WTO 后的企业竞争能力角度分析, 消费税的征税范围不宜扩大而是缩小, 根据消费品市场近几年的供求变化、价格水平和产品本身的消费税负荷来取消某些税目如酒精、轮胎、金银首饰等, 经过几年的经济发展, 上述项目已经由奢侈品、限制品转化为一般消费品或现行消费税税负对其不堪重负的产品。
(2) 调整消费税的税率水平, 寻找最优税率。应根据我国目前的经济状况, 尤其是物价水平和行业平均利润水平加以调整, 在当前消费水平低迷的状况下宜适当下调税率。
(3) 接近国际惯例,改消费税“价内税”为“价外税”。纵观WTO成员国, 价外征税在相当多数国家实行。我国目前实行的价内消费税, 主要是从物价水平与财务收入的关系角度来考虑的, 但我国物价水平的逐步稳定甚至下降, 同时增值税“价外税”与消费税“价内税”的混合使用, 影响价格和税负的透明度, 不符合WTO 透明度原则。因此有必要改革消费税的“价内税”为“价外税”, 以适应中国经济与国际经济接轨的需要。
3、 关税
(1) 在逐步降低关税总体水平的同时, 合理调整关税税率的结构。这对于我国按WTO 规则要求进一步降低关税税率水平的情况下, 减少对国内产业的冲击, 更好的发挥关税的保护作用是非常必要的。目前, 西方国家一般采用的关税结构是对初级产品不征或只征极少的进口关税, 对中间产品征收较高的关税, 这样安排可使关税的实际保护效应远远高于其名义关税率, 而且越是本国的非优势产品, 给予的保护程度就越高。就我国的具体情况来说, 一方面依据关税有效保护理论和关税结构理论, 充分利用WTO 规则中关于允许保护国内幼稚和新兴产业的例外条款; 另一方面, 与国内经济结构的调整和产业政策的要求相结合, 不断合理调整和设计关税税率结构,形成一种从投入品、中间产品到制成品的阶梯关税税率结构。
(2) 清理整顿和规范关税减免政策。清理、取消一部分既不符合国家产业政策,又有悖于《关贸总协定》国民待遇原则的关税减免项目, 使税基扩大与税率降低的幅度同步起来。同时, 关税的减免政策应当充分考虑到鼓励发展高科技产业、促进科技进步、促进企业开发新产品的减免税需求。
(3) 建立和完善反倾销、反补贴税制。反倾销税、反补贴税作为一种特别关税, 是WTO 协议规定建立的促进世界贸易公平、自由的有力保障手段。因此, 我们应注意灵活采用应对措施, 利用反倾销税、反补贴税等特别附加关税维护我国经济安全, 保护国内产业。
(二) 完善所得税
1、 企业所得税
入世后, 我国应统一内、外资企业所得税,并按“国民待遇原则”调整内、外资企业的税收优惠。
(1) 纳税人的界定。应统一以企业法人作为企业所得税的纳税人, 把属于自然人性质的个人划归为个人所得税的纳税人。
(2) 统一税基。现行的内外资企业所得税法在企业职工工资列支标准、交际应酬费列支标准、捐赠支出、坏账处理和固定资产折旧残值估定等方面存在着许多不同之处, 统一后的所得税法, 应主要在这些方面进行统一。
(3) 统一税率。根据我国的实际情况, 统一后的企业所得税税率应本着“效率优先, 兼顾公平”的原则设计, 宜采用单一比例税率和累进税率相结合的形式。单一比例税率能使企业之间税负不因产业、产品经济性质、组织形式以及物价、利率等的不同及其变化而发生变化, 有利于企业间的平等竞争、优胜劣汰, 有利于整个社会经济效率的提高。但是由于我国是一个发展中国家, 各地经济发展极不平衡, 城乡小企业较多, 年所得额不高。在加入WTO 后, 这些企业面临的威胁也是最大的, 按照WTO 国民待遇原则, 也难以采取其他保护措施, 而采取累进税率, 则是一种较好的办法。
(4) 统一税收优惠。统一内外资企业税收优惠政策, 保障内外资企业平等的法律地位, 即由“身份型”优惠为主向“行为型”优惠为主转变。根据我国国情有选择的对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励是必要的, 只是这一种优惠应对内、外资企业一视同仁, 鼓励公平竞争, 使二者站在同一起跑线上。
2、个人所得税
随着入世及经济的发展, 应逐步完善个人所得税。由于入世, 跨国人才流动的日益频繁和跨国所得的日益增多, 居民纳税觉悟提高, 税收征管日渐完善。在个人所得税方面可作如下考虑:
(1) 逐步将目前所实行的分类所得税制向分类综合所得税制过渡并最终过渡到综合所得税制。
(2) 建立科学合理的税收扣除标准, 充分考虑纳税人的婚姻状况、家庭总收入情况、赡(抚) 养人口多少等实际情况, 改革单一扣除标准。(3)扣除标准可在现有情况下适当上浮, 以适应不断提高的工资水平, 在工资薪金所得方面应减少税率档次, 降低边际税率。
(4) 逐步统一中国公民与外籍人员的费用扣除标准, 体现公平税负要求。
(三) 适时开征新的税种, 补充新的税收条款
1、 开征社会保障税
中国加入WTO 后, 结构性失业人员将会明显增加, 这就需要完善社会保障制度。社会保障制度是社会主义市场经济条件下政府弥补市场机制不足, 保持社会稳定和经济顺利运行的“安全网”和“稳定器”, 而开征社会保障税是建立社会保障制度的一个重要措施。初步设想社会保障税的法定纳税义务人应是我国境内的各类企事业单位及其职工个人; 课税对象就企事业单位而言应是一定时期从企业或事业单位领取的工资收入; 税目上应设置养老保险、失业保险、医疗保险等项目; 税率应选择比例税率为宜, 其大小可视各类保险项目的支出需要而定。
2、电子商务的税收对策
（1）税收中性原则。即对电子商务达成的交易与一般的有形交易在征收方面一视同仁，反对开征任何形式的新税，以免阻碍电子商务的发展。电子商务在我国尚处发展的初级阶段，需政府的大力支持，因此国家应给予税收政策上的优惠，待条件成熟后再考虑征税。
（2）修改完善现行税制，减少税收漏洞，增加税制透明度。OECD在其电子商务范本中指出：现有的国内和国际税收规则是在电子商务的出现之前达成的，并未规范由电子商务引发的特殊争议。因此，在现行税制指导电子商务的税收工作时，往往发现一些特殊问题，
由于现行税法并未规定而困扰税务机关的工作。故加强现行税制的解释，发展和完善有关法律术语的概念，减少税收漏洞，对税收机关尤为重要。
(3)加强税务稽查工作，完善电子商务申报制度。第一加快税收部门自身的网络建设，尽早实现与国际互联网、网上用户、银行、海关等相关部门的连接，从支付体系入手解决网上交易是否实现及交易内容、数量的确认问题，实现真正的网上监控和稽查，并加强与各国税局的网上合作，防止税款流失、打击偷税、逃税现象。第二组织技术力量与金融机构、网络技术部门及公证部门紧密配合，开发出统一、实用、高效的自动征税软件和稽核软件。第三对开展电子商务的公司、企业进行电子商务状况登记，税务机关对其申报交易进行准确、及时地审查和稽核。提高税收管理质量
(四) 积极推行“费改税”, 逐步提高我国宏观税负总水平“费改税”的基本思路是政府收入机制规范化, 取消一部分, 保留一部分, 税改一部分。政府收入以法制为基础, 依法征收; 全部政府部门收支纳入预算管理, 置于各级人民代表大会的监督之下; 由财政部门总揽政府的收支。其基本步骤如下: (1) 一清: 取消不合理收费。按照中央的统一规定, 进行认真清理、整顿, 解决“滥、散、乱”问题, 彻底清除, 杜绝各种形式的摊派。(2) 二转: 保留合理收费。对部分合理的规费和的确需要保留的服务性收费, 要统一收费标准, 严格管理办法, 适当保留, 但必须进行清理与规范。(3) 三改: 费改税。行政事业收费、基金(如养路、环保、教育等) 要逐个实现以税代费, 采取分步实施的办法, 对已具备税收性质,并成为地方财政稳定的收入来源, 收支体系比较规范的部分收费, 尽快改为税。
（五）提高税收管理质量
1、提高税务机关的行政水平。
第一加快我国税收立法改革的步伐，制定税收基本法，规范税收执法过程，其内容包括对执法程序、执法文书进行规范等。第二建立执法制约机制，加强税收执法检查，具体包括推行执法人员资格认定制度、严格过错追究制度、规范税法公告等。
2、 深化税收征管改革，加强税收现代化管理。我国现行税收管理与WTO 对我国的要求还相差甚远，我国必须按照国际惯例并参照先进国家地区的经验和做法，加快改革步伐，具体措施如下：第一简化程序，便于征管，提高服务水平，提高效率。第二、加大透明度和执法力度。第三、研制网上税收征管系统，推行电子申报、网上申报、非现金结算，加快税收现代化建设。第四、建立健全税收司法保障体系，包括赋予税务机关税收保全措施，如冻结违规纳税人存款等；建立税务警察制度，对违法纳税人依法进行管制和处罚；建立税务法庭审理涉税案件，打击涉税犯罪活动，提高纳税意识。
参 考 文 献
[1 ] 于海峰,龙笔锋1 中国加入WTO 与最优税制结构选择和现行税制完善[J ]1 财政研究,2001 , (5) 1
[2 ] 贺春临,吴姚东1 加入WTO 后我国税收政策的调整及其影响[J ]1 财经研究,2002 , (3) 1
[3 ] 徐茂中1 加入WTO 后我国税收政策调整展望[J ]1税务与经济,2002 , (3) 1
[4 ] 邝荣章1 中国加入WTO 对我国税制的影响及对策[J ]1 涉外税务,2000 , (10) 1
