收法律体系不完善
现行分税制体系不完善
税收环境的法制化程度不高
税收司法权配置不合理
公民的纳税意识太差
现行税收计划模式不科学
个体税收遵从度底
税务稽查的作用未能充分发挥
税收强制手段运用率低
税务文书送达困难
内 容 摘 要
税务机关是税收执法的主体，是税收法律、法规的具体执行者和维护者，税收执法的好坏关系到国家税税收法律、行政法规的正确贯彻实施和对纳税人合法权益的得到保护与否。本文根据我国税收实践，对当前影响税收执法的十大现实因素进行了认真剖析，并提出了建议，对于当前税务机关提高执法水平，推进依法治税具有一定的意义。
影响税收执法的现实因素剖析
税务机关作为税收执法的主体，在执行税收法律、法规时能否依法行政、从严执法，关系到国家税法的正确贯彻实施和对纳税人合法权益的保护。从我国税收实践来看，由于受各种现实因素的影响，还不同程度地存在有法不依、执法不严、违法不究等问题，制约着依法治税的进程。认真分析影响税收执法的现实因素及其形成的原因，对于提高税收执法水平，促进依法治税显得十分必要。我们通过调查，发现影响税收执法的现实因素很多，概括起来主要有以下十大因素。
一、税收法律体系不完善
健全规范的税收法律体系是税务机关依法行政、有法必依、违法必究的前提。随着我国加入世贸组织以及市场经济的不断深入发展，现行税法与市场经济发展不相适应的矛盾日益显露出来，税法的刚性和权威性被淡化，税收法律效力在实际工作中难以得到有效保证。其主要原因分析如下：
（一）现行税法立法层次不高。
自1984年以来，我国确立了中央税收立法权横向划分复合模式，即：由全国人大及其常委会制定税法，由国务院制定税收行政法规并受全国人大及其常委会委托制定各种税的暂行条例；由财政部和国家税务总局根据税法、税收暂行条例和行政法规，制定税收实施细则和规章的立法格局。实际上，我国授权立法比重大。除《税收征管法》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《农业税暂行条例》是由全国人大及其常委会制定外，其余都是国务院根据授权规定制定的暂行条例，立法机关的税收立法权处于虚置和弱化地位，税收立法层次低。另外，实践中由于税收政策的频繁调整，实体法中诸多要素的不确定，程序法中一些规定的不严密等原因，又导致税法的权威性和严肃性被严重降低。
（二）有些基本法律问题不明确。
如《税收征管法》只明确了从事生产经营的纳税人应自领取营业执照之日起30日内到税务机关办理税务登记证，没有明确应办未办营业执照从事生产经营的纳税人办理税务登记证的期限。又如对非从事生产经营的纳税人拒绝缴纳税款能否采取税收保全措施和强制执行措施等。
（三）税法解释的随意性大。
目前，我国税收立法前瞻性不够并且多而不全，支离破碎，一些税种未经充分论证就出台，许多新问题、新情况不能及时在税收立法上予以规范。为了弥补税收条例和细则实用性差的弊端，执行中又不得不采取“打补钉”的办法，断断续续地制定大量的具体补充规定、办法，造成税法表面上简单，实际复杂、繁琐，并且变动过于频繁，解释的随意性大，弱化了税法的刚性和权威性。
（四）税收法律之间缺乏协调和衔接。
如《税收征管法》第十五条二款规定：“工商行政管理机关应当定期将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报”，第六十条二款规定：“纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。”没有具体地明确其应承担的法律责任。此外，对单位和个人阻碍税务机关依法执行职务的法律责任缺乏量化和可操作性规定，使税务机关难以对有关行政机关的执行情况进行全面和有效的监督，有关部门应承担的一些责任也不能得到最终落实。
我们认为，必须尽快建立健全与我国社会主义市场经济相适应的税收法律体系，保证税收执法依据的充分性。主要应从以下几方面来做：
（一）在当前对税收实体法中诸多要素不明确的地方，在不违背现行税法和相关法律的前提下，制定一些切实可行的规范性文件和行政措施，弥补税法体系中的漏洞。
（二）完善税收程序体系并和其它法律相衔接，使税务执法过程中运用的法律依据更具有可操作性。
（三）对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例，可以通过人大立法上升为法律，提高其权威性、严肃性；对一些不适应经济发展的条例应尽快修订完善。
（四）对相关部门的法律责任尽快进行明确。可借鉴《德国行政程序法》中的规定即一方行政机关有请求另一行政机关进行公务协助的权利，而被请求的行政机关有公务协助的义务。也就是说在实际工作中，当某一行政机关依法在执行公务中需要另一行政机关协助时，该行政机关不能予以拒绝，除非法律有特别规定或正当理由。
二、现行分税制体系不完善
目前，税务机关的一切税收行政执法行为都是围绕分税制体系和税收征管模式开展的，因此现行分税制体系在一定程度上决定着税收执法的效率。我国税收执法效率较低的一个重要因素，就是现行的分税制体系中，税收立法权高度集中在中央，地方政府缺少一些必要的税收立法权。而目前我国各级政府事权、财权不统一，政府与市场、政府与企业的关系没有完全理顺，加上我国地域广阔，经济发展水平不同，制定统一的执行标准可能造成税负不公，造成有的地方政府不得不为了各自的利益，擅自变通国家税收法律、法规，制定土政策，实行“包税”，越权减免税，干涉税务机关依法追缴欠税，对税务机关查出的涉税案件，也往往置税法不顾，“打招呼”，乱表态，削弱了税法的统一性。
因此，我们建议进一步完善分税制体系，按照依法治税的原则规范中央和地方的税权划分。
（一）明确界定中央和地方各级政府的事权范围，规定划分中央与地方事权的标准、原则和内容，并在中央和地方分成比例上作调整，适当提高地方的财力，逐步解决基层政府的庞大债务，进一步调动地方政府的积极性。
（二）是按照中央立法为主，地方立法为辅的原则，赋予地方必要的税收立法权，有利于地方因地制宜地运用税收手段改善地方财政状况，促进经济发展，也有利于增强税收法律的适应性。
三、税收环境的法治化程度不高
当前，我国的税收环境不尽完善，法治化程度不高，不同程度地制约着税收执法，导致税收执法力度大打折扣。具体执行中，执法手段不能到位、不敢到位的矛盾非常突出，其主要原因：
（一）《税收征管法》虽然规定有相关部门配合税务部门的条款，但相关法律没有明确规定有关部门在税收执法中应承担的法律责任和义务，税务行政执法在实际工作中缺乏其它经济管理部门的有效配合。
（二）少数领导从发展地方经济出发，向税务机关施加影响或者直接打招呼，客观上干预了税收执法，使该收的税收不了，该查的案件不能依法查处等，给社会，尤其是纳税人形成一种税务机关“可恶”的印象。
（三）欠税清缴难。国有企业“关、停、并、转”、职工纷纷下岗，给社会稳定带来巨大压力。税务机关在追缴欠税时，为了“保稳定”这个大前提，往往不能严格执法，甚至不敢严格执法。造成有的地方一边是税源紧缺，税收计划无法完成，一边是大中型国有企业却存在大量欠税。甚至出现了以改制为名，实施“金蝉脱壳”，逃避国家税收，这就无形中增大了税务机关的执法难度，妨碍了税收征管基本目标的实现。
（四）“费挤税”的问题仍然突出。大量的收费，造成了企业和个体户税费负担过重，由于能够收费的政府部门往往具有某些特定的权力，企业通常不敢得罪，不敢不缴，因此权衡利弊，为了减轻负担，纳税人往往对国家的税收“下手”，千方百计偷逃税款。
根据以上分析，我们认为应转变观念，进一步健全和完善市场经济，改革财政预算体制，提高税收地位，为税收执法创造有利条件。
（一）政府部门应转变观念，限制政府权力，逐步过渡到有限政府。改变过去干预企业经营，对企业实行“目标管理”、“挂帐”的作法，集中精力为企业创造宽松的外部经营环境，放手让企业自主经营、依法缴税。
(二)加快对部分国有、集体企业的改制步伐，按照优胜劣汰的市场规律对经营不善，符合破产条件的企业，该破产的坚决破产，不能久拖不破，以至形成长期欠税不缴，税负不公，把一些本来经营好的企业拖垮。
(三)改变“分灶吃饭”的财政预算体制，减轻地方政府的财政压力，真正做到“以收定支”，避免将本应属于财政支出的转变为税式支出。
(四)彻底解决“费挤税”的问题，提高税收在财政收入中的比重，使税收成为财政收入的主要来源。首先应大力精简机构，减少开支，使不必收取的费用降下来；其次实行“费改税”，将一些必要的费改为税，通过税收规范征纳行为，真正突出税收的主体地位；最后对现行收费项目进行认真清理，不该收的坚决不收，应该保留的合理确定收费比例，待条件成熟以后改费为税。
(五)以法律的形式明确其他经济管理部门和司法部门的责任与义务，加强部门协作，建立和完善协税护税网络。
四、税收司法权配置不合理
税务司法保障体系是发挥国家机器的强制、威慑作用，严厉制裁破坏国家税收秩序的违法犯罪行为，保证税收执法严肃性的重要方面。但现阶段我国税收司法权配置不合理，税收司法保障力度弱，致使税收执法刚性大打折扣。税收违法犯罪案件立案难、侦破难、审理难、结案难、移送难的情况时有发生。其主要原因是司法机关有权无力，税务机关有力无权，税收保卫体系弱化。涉税案件由于涉及税务、财会、法律等多方面的内容，专业性和技术性较强，而目前拥有税收司法权的公检法部门客观上存在不熟税收业务、办案经费不足和工作重点有限等问题，不能及时有效地办理税收违法案件。而相对具有办理涉税案件能力的税务机关，却因为法律没有规定其享有司法权而缺少必须的一些执法手段，无法有力打击税收违法行为。
因此，我们建议尽快构建健全的税务司法保障体系，为税务执法提供强有力的保障。
(一)借鉴海关和国外经验，尽快建立税务警察机构，建设一支精通刑法、税法、财务管理等法律知识的高素质的税务警察队伍，赋予必要职权，专门从事涉税案件查处。税务警察机构设在县以上国家税务局内，既负责打击偷逃骗抗税，又负责惩治税务机关内部的违法行为。
(二)加强与检察院、法院的密切配合，建立联系制度，保证在逮捕、羁押、收审、保全、强制执行的审批方面不相互扯皮，提高办案效率。
五、公民的纳税意识较差
公民的纳税意识在很大程度上决定着税收执法的好坏。当前，我国公民纳税意识差，纳税自觉性较低，抵触情绪较大，对违反税收法律、法规的行为，不检举、不揭发。其主要原因：
(一)我国大多数公民对市场经济就是法治经济尚未充分认识和深刻理解，法的整体意识未能体现在整个经济活动中，大部分社会成员对税收的本质、作用特别是税收与公民自身的关系等，认识还比较模糊。
(二)我国公民中对税法比较熟悉的人较少，而且局限于一些主要经营者和经济工作者以及部分法律工作者。改革开放以后涌现的大部分个体私营经营者还不熟悉税法，不能依法纳税，对“税与费”不能正确认识和区别。
(三)公民履行纳税义务上存在逃避性和淡漠性，自觉履行程度较低，纳税意识较差，不催不缴、不查不缴、能拖则拖、能瞒则瞒的心理比较普遍。特别是政府公务员在自觉缴纳个人所得税方面表现得尤为突出。
面对这种局面，我们建议从提高公民的纳税遵从度入手，创新税法宣传形式，树立纳税服务意识，尊重纳税人权利，增大税收支出透明度，为守法纳税人创造便利，变公民履行纳税义务的逃避性和淡漠性为自觉性。
(一)按照权利和义务平衡的原则，进一步明确和保护纳税人的权益。实际工作中，不仅仅要求纳税人履行纳税义务，更要注重切实尊重和保护纳税人的权利，使纳税人直接真实地享受到纳税所带来的权利，切切实实地感受到税收“取之于民，用之于民”的好处。
(二)增大税收支出的透明度，建立科学的公共财政体系。政府应增大税款使用的透明度，每年应将财政收入、支出情况通过各种媒体向广大纳税人公布，让纳税人了解自己上缴的税款用于了哪些方面，从而增强纳税的自觉性。
(三)用好各种税收，使百姓享受到更多的公共利益。为守法纳税人创造各种名利，除了让他们充分享受安全保障，司法公正，城建设施等公共产品外，对在依法纳税方面表现上佳的纳税人，还应在求职、贷款、养老等看得见、摸得到的方面给予特别的便利和优待，促进纳税人主动纳税。
六、现行税收计划模式不科学
当前，税收计划与经济税源的矛盾十分突出，税收计划大于或小于经济税源,其结果是必然导致基层税务机关不能严格依法征税，不能做到“应收尽收”，甚至有的地方出现提前征税，延缓征税的现象，与《税收征管法》的精神相违背。究其原因：
(一)税收计划的制定不科学。
目前，税收计划的制定依据是根据上年税收计划完成数与计划年度预计的经济增长速度和各级地方政府的财政支出预算需要确定的，计划指标的确定存在较大的主观性和随意性，与市场经济的发展，税源的丰欠难以一致。
(二)税收计划属于指令性计划。
各级政府和各级税务机关都把完成收入任务作为至高无上的奋斗目标，对税收任务的完成实行“一票否决”制度，并与各种年终奖励和评比挂钩。
(三)“任务治税”的指导思想仍然存在。
有的地方出现任务“紧张”时，政策服从于任务；任务“宽松”时，藏富于地方；任务“适中”时，区别对待，完全偏离“依法征税”的宗旨和依法行政的基本原则。
根据以上分析，笔者认为应彻底根治税收执法中的“人治”现象，按照“依法征税”、“依法行政”的原则尽快建立科学的税收计划考核体系。
(一)转变“任务治税”观念，正确处理完成税收任务与依法治税的关系。
征税机关执法的依据是税法，税法的原则就是“应收尽收”，绝不能提前征收、延缓征收。因此，应当强调税法的刚性，弱化和淡化税收计划的效力及其影响。在实际工作中，从既能充分挖掘税源潜力，又能调动人的积极性方面出发，正确处理好完成税收任务与依法治税的关系。
(二)改税收计划的指令性为指导性。
虽然作为各级政府年初财政预算的重要内容，税收计划在现阶段有其存在的必然性，但是我们只能把税收计划作为一种工作指导目标，而不能作为强制完成目标，改税收计划的指令性为指导性更有利于指导税收工作，促进税务机关依法征税；
(三)改变税收工作考核办法。
取消对各级税务机关实行的“收入任务一票否决”制，不再把完成任务与否和决定主要行政领导升降以及划拨税务经费、奖惩进行挂钩，将税收工作的中心转移到加强征管，提高征管质量，严格执法上来，今后应着重考核基层税务机关是否依法征收、依法管理、依法检查、依法行政复议转变，以进一步提高税收征管质量和依法治税水平。
七、个体税收遵从度低
个体税收一直是税收征管工作的难点，税收定额的核定、偷税证据的取得、偷税行为的认定在实际工作中都十分困难，一直找不到十分有效的方法。其主要原因：
(一)税源监控难。在市场经济条件下，纳税人经营方式灵活多变，进货渠道多样，销售方式大多以现金结算，且大部分不开具发票，税务机关监控严重滞后，造成税务机关掌握的基础数据失真。
(二)个体工商户生产、经营情况变化频繁，互相转借、转让营业执照、税务登记证，由于工商部门未强行要求重新办理营业执照，致使纳税人营业执照、税务登记证上的姓名、地址及其它有关事项与实际经营不符，而这部分纳税人户数多，范围广，处理难度大。
(三)绝大多数个体户不建帐，即使建帐的，成本^^文档、收入和费用凭证也残缺不健全，税务部门不能实行查账征收，只能采取核定征收，但是核定征收方式存在很大的主观随意性，核定税额一般很难接近纳税人的实际情况和法定负担水平，容易出现因核定税额低于纳税人实际应纳税额太多而使国家财政收入蒙受损失或者因核定税额高于纳税人实际应纳税额太多而侵犯纳税人合法权益的现象,更不可能做到依法征税，应收尽收。
(四)征管信息的共享程度低。由于目前还没有建立税务部门与工商、银行等部门的联系制度，税务部门不能及时掌握纳税人开业、变更、注销等信息，给税收征管带来很大的难度。
依据以上分析，我们提出以下建议：
(一)逐步加大对税收管理的科技投入，充分运用计算机对纳税人的经营活动实施全方位的监控。除对增值税专用发票进行监控外，还应将所有纳税人的普通发票的开具、取得和生产经营状况纳入监控。
(二)逐步建立从总局到基层税务机关的征管网络系统，规范各项工作秩序和权限，统一数据口径，实现信息布局合理化、数据加工多样化和层次化，实现征管信息资源的高度共享。
（三）建立税务与工商、银行、海关、企业的计算机联网，密切掌握纳税人的资金流向。
（四）积极推广应用税控装置，如税控收款机、税控加油机、税控开票机等，掌握纳税人的实际经营收入。
（五）逐步推行商品销售定额发票，实行以票管税，控制虚开、单联填开、拆本使用、头大尾小等违法开具发票行为。
（六）大力推行个体建帐工作，实行查帐征收。
八、税务稽查的作用未能充分发挥
税务稽查是打击偷、逃、骗税行为，维护税收秩序的重要力量，但实际工作中稽查的作用不能得到充分发挥，主要表现为调查取证难、案件执行难。其主要原因：
（一）税务检查权力受限制。
《税收征管法》只赋予了税务机关在纳税人的生产、经营场所和货物存放地的检查权，而对于经营场所与住所混合的地方则无权检查，只能由公安机关行使，致使税务机关无法全部了解纳税人的全部经营情况。
（二）税务检查取证方式受限制。
根据《税收征管法》的规定，税务检查只能在纳税人配合下，就法律授权的检查项目和范围进行检查。如果没有征得当事人同意，通过强行搜查和秘密侦查取得的证据为非法，而非法取得的证据无效。实际工作中，大部分违法纳税人对税务机关的检查都不是积极配合，致使税务机关无法及时取得相关证据，使纳税人逃避制裁。
（三）是受司法保障系统不健全的制约。
主要为：一是税务案件移送程序繁琐、周期过长、影响案件侦破的时效；二是司法机关办案经费有困难；三是司法处理税款无保障。一些司法机关对税务案件的处理，往往对当事人采取罚款了事的做法，不涉及税款是否入库问题，使税款入库没有保障。
（四）是稽查手段落后和人员素质偏低导致税务稽查取证难。
目前，有很多企业采取了电子软件管理，而多数稽查部门实行原始的实地稽查或调帐稽查，企业报送给税务部门的财务软件，具有两个特点：一是容易被修改，且不留痕迹，税务机关难辩真伪；二是可能被加密保护，税务机关难以查阅。因而税务机关可能失去部分凭证基础，导致税务稽查取证难，无法追踪稽查。
（五）稽查部门内设机构不科学和稽查力量严重不足。
稽查部门一般内设选案、检查、审理、执行四个部门，表面看很科学，但由于稽查系列集四大职能于一身，有限的稽查力量相当一部分用于了选案、审理、综合事务上，检查和执行人员配置很少，只好互相抽扯，造成岗责不分，既不利于充分发挥税务稽查的打击力度，又不利于稽查队伍的自身建设。特别是在目前税收环境较差、偷税与反偷税的斗争越来越激烈的情况下，没有独立于稽查局之外的税务执行机构，没有专业的税务执行人员，没有强大的专政力量作保障，税收案件的执行难问题只会越来越严重。
因此，我们建议：
（一）正确处理征收、管理、稽查的关系，确保信息的畅通。
管理环节应采取多种形式采集纳税人的信息，为稽查环节提供相关数据^^文档，便于稽查选案。征收环节应把企业经营状况和申报纳税^^文档及时反馈给稽查环节，避免稽查环节无的放失。
（二）提高税务稽查电子化管理水平。
首先，建立税务稽查的技术基础，重点解决人工选案的滞后性问题，提高稽查效率。其次，积极开发能够自动监控帐外交易信息的智能化软件，提高税务机关对纳税人控管水平。第三是建立财务软件备案制度，要求使用财务软件的纳税人定期将有关^^文档报送税务部门备案，税务机关在必要时取得企业计算机密钥，确保税务稽查取证工作的正常开展。
（三）赋予稽查部门部分搜查权。
在有确凿证据认为纳税人有重大偷逃骗税嫌疑的情况下，可以对其生产经营场所和住所进行强制搜查，通过强行搜查和秘密侦查获取强有力的证据，从快制裁偷逃骗税行为。
（四）设立独立于稽查局之外的专业执行机构、充实执行人员。
鉴于目前税务执行难的矛盾十分突出，增加执行力量，落实专业机构已非常必要，建议在市、县税务机关增设执行科（股），专门负责税务处理、处罚决定的执行，将管理系列需要执行的案件全部交由执行部门负责，并与公检法紧密配合，借助强大的专政力量，加大执行力度，逐步解决执行难的问题。
（五）提高稽查干部队伍素质。
加强对人员的培训，培养一支精通财务、法律、信息处理、情报网络和价值估算等知识的稽查队伍，适应稽查职能化的要求。
九、税收强制手段运用率低
虽然《税收征管法》赋予了税务机关税收和处罚强制执行权力，但实际工作中税收强制手段运用率低，执行效果不理想。其主要原因：
（一）对查封、扣押的部分应税商品、货物不具备保管条件，如鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物，不能妥善保管，容易造成损失。
（二）查封、扣押的应税商品、货物处理难。扣押的商品、货物大多种类繁杂、数量、金额小且滞销，拍卖机构和商业收购单位不愿受理，采取变卖方式，定价又存在很大的难度。
（三）部分企业经营活动实行现金交易，货款的存取通过个人储蓄账户，税务机关无权对储蓄账户实施冻结和扣款，因此采取扣款措施，收效不大。
（四）税务行政处罚强制执行难，时间过于延后。新《税收征管法》规定当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取强制执行措施。按照此规定，税务机关采取强制执行措施的时间，只能在纳税人知道作出处罚决定之日起三个月以后执行。三个月后，大部分纳税人早已将商品、货物进行了处理和转移，税务机关只能空手而归。
根据以上分析，我们提出建议：
（一）尽快制定颁布《税收拍卖、变卖管理办法》，具体明确拍卖、变卖的条件、范围、程序，便于基层税务机关操作。
（二）赋予税务机关可以对有偷、逃、骗税行为的纳税人储蓄存款冻结、扣押的权力。
（三）修改相关法律，对行政处罚决定的强制执行时间，由三个月缩短为15日。
（四）尽快制定“变卖办法”，明确变卖方式的具体操作程序。
十、税务文书送达困难
虽然新《税收征管法实施细则》扩大了文书送达对象的范围，将送达对象由原来的法定代表人扩大为法定代表人、财务负责人、负责收件的人等，但实际工作中文书送达仍然十分困难，其主要原因：
（一）大部分被处理的纳税人纳税意识较差，抵触情绪大，不愿接受处理，因此对税务机关送达的税务文书采取各种理由推脱，拒不在送达回证上签字；以邮寄方式送达，纳税人同样拒绝在回执上签字，同时又无法寻找见证人。
（二）见证人的范围规定过窄。根据《民事诉讼法》的有关规定，见证人只能是基层组织，即居委会、村委会等，但在实际中这部分人又大都不愿得罪人，致使税务机关无法按规定送达。
（三）送达方式受条件限制。如公告送达方式，《税收征管法》规定只有在同一送达事项的受送达人众多或采用法定的其他送达方式无法送达的情况下才能采取，不利于文书的及时送达。
根据以上分析，我们提出以下建议：
（一）扩大见证人范围。对签收人拒绝签收税务文书的，可以邀请税务人员以外的、与送达对象无利害关系的其他人员作为见证人。
（二）是取消送达方式的条件限制。税务机关送达税务文书可以任意选择任何一种法定的送达方式，即直接送达、委托送达、邮寄送达、公告送达。
参考文献
1、《中华人民共和国税收征收管理法》
2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
