一、推定课税制度存在的意义和现状
二、我国现行推定课税制度的缺陷
三、规范和完善现行推定课税制度的几点建议
内 容 摘 要
推定课税是税收征管中的一种非常重要并且十分普遍的一种法律制度。世界上几乎所有国家的税务机关在征管过程中都会在不同程度上运用推定课税，在我国，几乎所有的税种制度中都规定有推定课税制度。我国现行的推定课税制度，也存在着一系列的问题，如：现行推定课税制度存在着一系列法律上的矛盾与冲突。推定课税主体等内容规定不明确，适用条件规定不尽合理，流转税推定课税方法不够严密，法律、法规规定的推定课税的方法过于简单等。针对现行推定课税制度存在的缺陷，需推行全面改革，以规范和完善推定课税制度提出几点建议：一、遵循课税法定主义原则完善推定课税制度。二、必须明确规定推定课税中纳税人的权利。三、严格界定推定课税的适用程序。四、完善法律对推定课税适用条件的界定。五、完善推定课税的方法。六、明确界定推定课税的行使主体。
现行推定课税制度存在的问题及完善建议
一、推定课税制度存在的意义和现状
推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人自己所确认的计税依据虚假或者不实时；为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正而依据法律的规定推定或者核定纳税人的税基并据以课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。
推定课税是税收征管中的一种非常重要并且十分普遍的一种法律制度。世界上几乎所有国家的税务机关在征管过程中都会在不同程度上运用推定课税，某些国家甚至将推定课税作为一种独立的税种。在我国，无论是流转税制，还是所得税制，亦或是财产税制，几乎所有的税种制度中都规定有推定课税制度。我国《税收征管法》第三十五条就作了如下规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额： （一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的； （二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； （三）擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税^^文档的； （四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本^^文档、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的； （五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的； （六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”；第三十七条：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；……”；《税收征管法实施细则》第四十七条对核定方法也作了规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”这些条款都为推定课税制度在我国税收征管中的运用提供了法律依据。我国现阶段多种经济形势普遍存在，个体工商户、私营企业、小型企业、联营企业大量存在，给税收征管工作带来一定的难度，在难以准确取得纳税人法定计税依据时推定课税也不失为一种良好的征税方法，对保证国家财政收入和公平税负方面都发挥了重要的作用。
二、我国现行推定课税制度的缺陷：
第一，现行推定课税制度不符合课税法定主义的要求。我国现行的推定课税制度不符合与课税法定主义原则，不仅与课税法定主义的形式要求相差甚远，而且在实质上也不能满足课税法定主义原则。在形式上，课税法定主义原则所要求的“法”是指由享有国家立法权的最高权力机关按照法定程度制定的法律，而不是一般的行政法规。虽然课税法定主义原则并不完全排斥授权立法，但在授权立法的数量上具有严格的限制，即只允许极少数的授权性行政法规的存在。但我国的推定课税制度，除极少数几个条款由法律规定外，大多属于规范性文件。实际上，在我国，法律层次低是我国当前税法的最基本特点。课税法定主义原则在实质上也要求税法必须充分地保护纳税人的权利，必须合理界定国家与纳税人的权利，有效地限制税务机关的自由裁量权，并防止税务机关滥用课税权力。税法实现对纳税人权利的保护除了在法律法规中明示纳税人的权利之外就是限制税务机关的权力及其实施。在推定课税制度方面，主要包括推定课税的适用范围、方法以及税务机关实施推定课税所必须遵循的程序。但是现行的推定课税制度几乎没有考虑对税务机关课税权力及其滥用进行限制与防范，在推定课税的程序上，税务机关无须向纳税人说明理由、无须预先告知， 也无须听证、无须听取纳税人的申辩。纳税人的权利几乎完全丧失。程序正义是法律正义最为重要的形式要求，即法律必须 通过设定科学与合理的程序，以制约立法者、司法者和执法者，以保证立法、执法和司法的公平与公正。但是，我国现行的推定课税制度却缺少最基本的程序要件的规定。事实上，在我国的税收征管实践中，税收核定常常被理解为不需要进行证据调查，而由税务机关直接进行核定。
第二，推定课税的某些制度有违行政法理论。推定课税制度违反行政法理论的表现较多，其中最为主要的有两点：一是违反行政行为效力理论；二是违反依赖合作理论。在行政法理论上，包括税务机关在内的行政机关所作出的任何一项具体行政行为都具有确定力、公定力、执行力和拘束力。但是现行推定课税制度中却存在与这一行政法理论相背的某些规定。比如《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十五条即规定，如果当纳税人的实际经营额高于核定标准比例达到20%至30%而不据实申报时，即按偷税对纳税人进行处理。此规定实际上是要求税务机关和纳税人双方都不按照税务机关已经作出的具有法律效力而且正在发生法律效力的核定征税决定书的要求执行。从严格意义上讲，在这种情况下，无论是税务机关还是被核定课税的纳税人，所实施的都是拒不执行具有法定效力的法律文书的行为，都实施了违法行为。与《个体工商户定期定额管理暂行办法》相比，《核定征收企业所得税暂行办法》第十六条规定对具体行政行为确定力的否定更胜一筹。
税收信赖合作原则是税收法治的又一个重要原则。按照这一原则，税务机关一旦作出核定课税决定，那么纳税人就可根据核定征税决定书所规定的数额计算缴纳税款，而且不须承担任何的法律责任。但是按照《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十五条的规定，如果纳税人的实际经营额高于核定标准比例达到20%至30%而不据实申报时，就可能被定性为偷税。按照这样的规定，税务机关及其核定征税决定书对纳税人又有何信赖可言？纳税人又该如何与税务机关进行合作?
第三，现行推定课税制度存在着一系列法律上的矛盾与冲突。税收征管法第三十五条规定，有关税务机关核定课税的程序和方法由国务院税务主管部门规定，即必须而且只能由国家税务总局等部门进行规定，照此，包括国务院在内的其他任何部门都无权进行界定。但是在国务院制定的税收征管法实施细则（属于行政法规的范畴）第四十七条却对核定课税的方法进行了界定。这可以看作是法规条款的直接冲突。《个体工商户 定期定额管理暂行办法》第十五条的规定，即将纳税人的实际经营额高于核定标准比例达到20%至30%而不据实申报的行为界定为偷税的规定。此处的偷税并不单单是偷税违法，而且还 包括偷税犯罪，因而，该规定在某种程度上应当视为对税收征管法甚至是刑法偷税规定的解释。但是税收征管法与刑法在界定偷税行为时采用的都是正列举法，按照刑法上的罪刑法律主义以及税法上的课税法定主义原则的要求，其他行为即使与法律所列举的行为很相似，也不能类推为偷税。因此，根据税收征管法与刑法的规定，《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十五条所规定的行为界定为偷税，实际上与税收征管法和 刑法相冲突。从严格意义上讲，这还不是一个简单的冲突问题，而是一个国家税务总局的规范性文件可不可以对刑法进行解释的问题。按照立法法等的规定，有关犯罪与刑罚的规定只能由法律作出，其他任何单位和个人都不能对此进行界定。
第四，推定课税主体等内容规定不明确。谁是推定课税的主体，或者说谁有权对纳税人实行推定课税，是税收法律必须明确的问题。但是我国现行的税收法律法规都只是十分笼统地规定由（主管）税务机关实施，至于是税务所呢，还是县级的税务局、分局，亦或是其他的哪一级税务机关，谁也说不清楚。事实上，从税收征管的实际情况看，恰恰由于制度规定得不明确，推定课税才陷于混乱，税务局有权核定，税务所也有权核定，甚至两三个人的税务小组也可以核定——最为常见的就是税务稽查小组在稽查中对增值税、消费税、营业税等流转税计税依据的直接核定，这种核定几乎没有也不需要任何的税务文 书。除了主体不明之外，现行法律、法规有关推定课税的条款还存在其他一些需要明确却未明确的概念。
第五，推定课税的适用条件规定不尽合理。税收征管法第三十五条规定，以依照法律、法规的规定可以不设置账簿的以及依照法律、法规规定应当设置账簿却未设置账簿的纳税人应当实行核定征收，这种规定显然过于笼统。纳税人没有设置账簿不等于就不能正确地进行纳税申报，如果纳税人的业务量很少，比如就发生了一笔业务，虽然没有账簿，但有关票证却足够说明其收入、成本与费用的真实性，如果此时还对纳税人进行核定征收，显然有不妥之处。再如第三十七条，法律规定税务机关对未按照规定办理税务登记的纳税人应当直接核定其应纳税额，这种规定在实质上将未按照规定办理税务登记与不能如实申报划上了等号，显然过于简单。税收征管法实施细则只是笼统地规定了四种税款核定方法，并没有考虑不同税种的税款核定有不同特点和要求，而事实是这四种方法只能适用于对商品税、企业所得税和个人所得税中的个体工商户生产、经营所得的推定，对个人所得税中的其他所得的推定无法适用。
第六，流转税推定课税方法不够严密。组成计税价格法是税务机关在对纳税人进行增值税、消费税、营业税推定课征时最主要的方法。但是，我国现行的法规所规定的组成计税价格法却存在着很不严密的问题，其突出表现就是法律所确定的组成计税价格法中的计算公式中缺少城建税、教育费附加和期间费用（主指管理费用）等三项内容。由于缺少这三项内容，国家税款将不可避免地大量流失。1997年，中国人民大学、中国税务报以及大连市国税局曾联合对此问题进行过专项调查，调查结果不容乐观：由于组成计税价格法的计算公式中缺少“一税两费”的内容，使得按照组成计税价格计算公式课征的增值 税、营业税和消费税等三税比实际应当课征的三税平均少征 30.8%。也就是说如果按现行法律所规定的组成计税价格征税，那么，国家税款将流失近三分之一。
第七，法律、法规规定的推定课税的方法过于简单。现行税收征管法实施细则所规定的推定课税方法都只有一种，即由税务机关根据具体情况核定纳税人的应纳税额，如果从课税法定主义的角度考虑，由于法律只规定了核定纳税人的应纳税额一种方法，那么税务机关也就只能使用这一种方法，其他方法皆不能使用，落实到税务文书，其内容上也就必须有“根据税收征管法第三十五条规定，核定应纳税额为XX元”的字样。与税收征管实际情况相对比，这种规定显然过于简单。
三、规范和完善现行推定课税制度的几点建议
鉴于上述现行推定课税制度存在的缺陷，最好的选择就是推行全面改革，以期规范和完善推定课税制度：
第一，遵循课税法定主义原则完善推定课税制度。即在完善推定课税制度过程中必须坚持课税法定评论的原则，有关的推定课税制度，均须由税收法律予以规定。考虑到中国目前的客观实际，特别是纳税人纳税意识普遍较差的现状，税收授权立法仍将会在一定范围内存在，但有三点必须作出明确的限制：其一，有关推定课税的适用条件、程序、方法等等基本的制度必须由法律作出，法律未明确的则由国务院的行政法规规定。其二，国家税务总局等税收行政机关可以对与推定课税的有关具体事宜进行明确和解释，但不能进行扩张性解释，而只能进行限制性解释。为防止各地税务机关扩大推定课税的范围，在法律中还须明确只有省级税务机关才可以在法律或者法规规定的范围内制定有关推定课税具体施行办法，地级市和其他县市税务机关则不能制定推定课税办法。其三，必须遵循信赖合作保护原则，在税收法律中明确地规定税务机关应当信守已经作出的承诺，非依照法律程序不得变更依法作出的而且已经发生效力的课税决定，纳税人在不存在主观过错的情况下，依据税务机关作出的推定课税决定所进行的申报属于合法申报，税务机关按照推定课税的依据不得作为税收行政处罚的依据。
第二，必须明确规定推定课税中纳税人的权利。就目前而言，应该从两个方面规定纳税人的权利：法律在明确规定纳税人权利的同时对税务机关的推定课税权予以限制，并以限制为主，要考虑从税务机关推定课税权的行使条件、行使程序、行使方法以及相关责任等方面进行限制，以缩小税务机关和税务人员的自由裁量权，客观上使得税务机关与税务人员不能够无限制地扩张其推定课税权，而实现对纳税人权利的保护。在明 示纳税人权利方面则至少应当包括以下几项：选择权，即可以根据自身会计核算水平等因素选择核定征收的权利；质疑权，即要求税务机关说明适用推定方法课税原因的权利；听证权，即在税务机关下达核定课税决定文书之前有权要求听证；申辩权利，即纳税人在被税务机关告知推定课税后有权进行陈述和辩解；信赖合作权，即纳税人有权要求税务机关对其纳税行为充分的信赖，在没有足够证据不得怀疑其申报与纳税的真实性。
第三，严格界定推定课税的适用程序。应当遵循行政执法的一般程序：调查、审理、听证、决定、文书送达等等。但考虑到推定课税的特殊需要，其程序要求也应当具有个性化特征。一是调查与证明程序。实行推定课税的第一要务就是用足够的事实材料或者证据证明纳税人不能提供法定的纳税信息或者纳税人提供的信息不真实、不准确。但纳税人不能自证其伪，也不能证明其存在主观的过错，很显然，这一证明任务只能由
税务机关来完成，即税务机关负有证明义务。二是事前告知程序，即税务机关应当将推定理由、推定方法事先告之和说明，使纳税人了解推定课税所依据的证据和事实是否充分、正当，事实是否清楚，所运用的推定方法是否合理，提出反驳意见，进行申辩，并决定是否进行听证，或者采取其他行政救济措施，以保证推定课税的谨慎与合理，确保推定课税的适法性、正当性、合理性。三是听证程序，为纳税人进行申辩提供一个机会，并进一步确认是否存在适用推定课税的法律事实，即存在纳税人计税信息不真实、不准确的事实，为最终决定是否对纳税人适用推定课税提供充分的证据。四是辩论程序，即纳税人对推 定的税款有异议的，有权辩论和质证，如在规定期限内提供确凿证据，税务机关应当尽快进行调整，这样可以促使纳税人提供更多的据以课税的真实情况，并使推定结果更接近真实。辩论程序可以独立，也可以与听证程序合并。五是审理与决定程序，税务机关在经过上述诸程序之后，严格依照税收法律的规定，最终确定推定课税法律条款的适用。六是结果公示程序，即将推定课税的结果公开公示，以增加推定课征的透明度，形 成社会监督，减少暗箱操作。七是税务文书的送达，即税务机关应当将推定课税决定书送达纳税人，以使纳税人能够据以申报和纳税。
第四，完善法律对推定课税适用条件的界定。修改现行税收征管法，即在第三十五条和三十七条中有关条款中增加上“并且不存在其他进行确定课税条件的”等字样。比如税收征管法第三十五条第一款由“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的”变为“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的，并且不存在其他进行确定课税条件的”；第三十七条就由“对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人……由税务机关核定其应纳税款，责令缴纳……”变成为“对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人……由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳，但纳税人能够提供准确的计税依据或者如实依法进行纳税申报的除外……”。
第五，完善推定课税的方法。对此可以考虑从三个方面予以完善。其一，考虑组成计税价格的完善。将城建税、教育费附加等因素考虑计入其中。其二，认真地总结推定课税的实践，在法律上规定核率与核额等两种推定课税方法。其三，明确“率”与“额”的核定方法。“率”的方法相对确定，即以全国的平均水平为标准。而“额”的方法则必须明确地规定。我个人认为，应在现行税收征管法实施细则第四十七条的基础上进行完善和细化。具体地讲，可细分为产业与行业法，即参照同类行业或类似行业的水平进行核定；市场法，即按照市场上进行正常交易的价值、价格等的一般情况确定；评估法，即按 照专业的价值评估机构的评估值进行核定；其他方法。还有一个原则必须加以明确，即存在两种或两种以上的方法进行核定并且所得到的“额”不一致时，应当从保护纳税人权益的原则出发，从低选择核定额征税，或者兼顾税收征纳双方的利益以平均数核定征税。
第六，明确界定推定课税的行使主体。在推定课税方面，税务所不应该成为行使主体，即不能对纳税人进行税款等的核定。从限制推定课税的自由裁量权方面考虑，税款等的核定权也不能赋予税务所。因此，有权确定对纳税人适用推定课税的主体应当是一般的税务行政主体即县及县级以上的税务机关。
参 考 文 献
张继珍，《略论推定课税》，《贵州财经学院学报》，2002年第2期。
刘剑文，《税法学（第二版）》，人民出版社2003年版。
刘剑文、熊伟，《税收基础理论》，北京大学出版社2004年版。
董藩等，《组价公式有问题 税收流失如决堤》，《贵州税务》2002年第4期。
