目 录
内 容 摘 要2
一，银广厦会计造假3
二，银广厦“独撑大局”3
三，不可能的产量，不可能的价格，不可能的产品4
四，德国客户之谜5
五，天津海关一锤定音6
六，案例分析6
（一） 会计假设的原因6
6.1，两权分离是会计造假产生的根本原因6
6.2，监督乏力，是会计造假产生的重要原因6
6.3，利益驱动是会计造假的直接原因6
七，会计造假的对策7
（一），加强会计法制建设，发挥法律对会计行为的规范7
（二），建立和完善内部会计控制制度7
（三），加强外部监督即社会审计监督和政府监督的作用8
参 考 文 献9
内 容 摘 要
上市公司由于其重要地位而在经济生活中起着举足轻重的作用。会计造假是会计行业亟需解决的问题，原因在于会计诚信是会计行业的生存之本，会计行业缺失了诚信，也就失去最基本的发展条件。以银广厦公司为背景，通过对这一个案例中公司因会计造假被税务部门处罚事例描述了公司在存货核算上存在的问题，分析了该公司存货造假的情况及企业会计信息造假的治理对策。
关键词：会计造假 银广厦 会计职业道德 对策
是谁在造假——从银广厦案例引发的深层思考
一，银广厦会计造假
在两年间，银广厦（银川）实业股份有限公司（简称银广厦，深圳股票交易所代码0557）创造了令人瞠目的业绩和股价神话。根据银广厦1999年年报，银广厦的每股盈利当年达到前所未有的0.51元；其股价则先知先觉，从1999年12月30日的13.97元启动，一路狂升，至2000年4月19日涨至35.83元。次日实施了优厚的分红方案10转赠10后，即进入填权行情，于2000年12月29日完全填权并创下37.99元新高，折合为除权前的价格75.98元，较一年前启动时的价位上涨440％；2000年全年涨幅高居深沪两市第二；2000年年报披露的业绩再创“奇迹”，在股本扩大一倍基础上，每股收益攀升至0.827元。
2001年3月1日，银广厦发布公告，称与德国诚信公司（Fidelity Trading GmBH）签订连续三年总金额为60亿元的萃取产品订货总协议。以此合同推算，2001年银广厦每股收益就将达到2至3元！
银广厦业绩的奇迹性转折，是从1998年发端的，这一年，银广厦传出了来自天津的“好消息”。
二，银广厦“独撑大局”
1999年，银广厦利润的75%来自于天津广厦，到了2000年，这个比例更大。银广厦1994年在天津成立了控股子公司天津保洁制品有限公司。保洁公司曾经在1996年通过德国西·伊利斯公司（C.ILLES＆CO.）进口了一套泵式牙膏生产设备，这是可查的银广夏与西·伊利斯公司最早的往来；此后，银广厦又从西·伊利斯公司处订购了一套由德国伍德公司（Krupp Uhde）生产的500立升×3二氧化碳超临界萃取设备。这是传奇的起点。银广夏当年10月19日发布的公告称，天津广厦与德国诚信公司签订出口供货协议，天津广厦将每年向这家德国公司提供二氧化碳超临界萃取技术所生产的蛋黄卵磷脂50吨，及桂皮精油、桂皮含油树脂和生姜精油、生姜含油树脂产品80吨，金额超过5000万马克。随后，银广厦公告，将再从德国进口两条800立升萃取生产线，后又将计划升级为两条1500立升×3和一条3500立升×3的生产线。计划中的生产能力是天津广厦现有生产能力的13倍之多！一时间，市场为其展现的暴利前景而沸腾。几个月之后，1999年1月16日，在郑州召开的全国农业产业化龙头企业研讨会上，当时的银广厦董事局主席陈川这样讲述这单合同的暴力含义：“。。。。。。德国诚信公司于1999年6月12日一次订货总价达5610万马克。6月26日，一艘载着天津银广厦第一批农产品萃取产品的货轮起错离港，远航德国，这是第一批产品出口，竟获利7000多万元！”
随后银广厦公布了1999年年报，每股盈利0.51元，并实行公司历史上首次10转赠10的分红方案。从1999年12月30日至2000年4月19日不到半年时间，银广厦从13.97元涨至35.83元，于2000年12月29日完全填权并创下37.99元新高，折合为除权钱的价格75.98元，较一年前启动时的价位上涨440%。2001年3月，银广厦公布了2000年年报，在股本扩大一倍的情况下，每股收益增长超过60%，达到每股0.827元，盈利能力之强，令人咋舌。
利润绝大部分来自天津广厦：银广厦全年主营业务收入9.1亿元，净利润4.18亿元。银广厦2000年1月19日公告称，当年天津银广厦向德国诚信公司“出口”1.1亿马克的姜精油，桂皮油，卵磷脂等“萃取产品”。今年4月2日，审计其财务报表的深圳中天勤会计师事务所铁向记者发来函件，称当年追加定单补充合同共计2.1亿马克，2000年度实际执行合同金额为1.8亿马克（约合7.2亿元人民币）。如果按照1999年度年报提供的萃取产品利润率（销售收入23971万元，业务利润15892万元，利润率66%）推算，天津银广厦2000年度创造的利润奇迹将达到4,7亿元。
更恢弘的利润前景在前头，是2000年3月，银广厦再度公告，德国诚信公司已经和银广厦签下了连续三年，每年20亿元人民币的总协议。以此推算，2001年银广厦的每股收益将达到2到3元，这将使银广厦成为“两市业绩最好市盈率却最低的股票”。
2001年6月18日：银广厦宣布，一条1500立升×3二氧化碳超临界萃取生产线已在安徽省芜湖市建成。
三，不可能的产量，不可能的价格，不可能的产品
在专家和同行的眼里，银广厦凭此取得的惊人效益，处处皆是疑点。
第一，以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量；
即使只按照银广厦2000年1月19日所公告的合同金额，1.1亿马克所包括的产品至少应有卵磷脂100吨，姜精油等160吨。但根据国内专家对这一技术的了解，一套500立升×3二氧化碳超临界设备实际全年产量绝对不超过20吨至30吨就算设备24小时连续运作。与银广厦有过接触的天津大学教授李淑芬也向记者表示，提取蛋黄卵磷脂，3个小时是“神速”30分钟“简直是奇迹”。
简而言之，仅从技术上而言，天津银广厦不可能在预定时间内生产出瞒足合同数量的产品。
第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；
在2001年3月银广厦股东大会前召开的二氧化碳超临界萃取研讨会上，李有强曾说：“以姜为例，50公斤含水率在10%以下的干姜可以出1公斤油，1公斤含油树磷，国内最好的山东产干姜每吨7000元，但欧洲市场的价格是每公斤姜精油700至900马克（折合人民币约2800元至3600元），每公斤含油树脂是160至200马克（折合人民币约为640元至800元）
天津银广厦的出口价还处于中上等。加上人工费，水电费，机器折旧费，你们可以算算利润率。”
根据这些条件，可以大略算出每公斤姜精油和含树油脂的原料成本加起来只有350元，可是“卖给德国人”，就可以卖到3440至4400元。天下竟有此等美事！与国内，国际的实际市场价格相比，均有大幅度高估。
第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。
据专家介绍，二氧化碳超临界萃取技术有一个重大局限，就是只有脂溶性（也称为非极性，弱极性）的物质才能从中提取，而且往往需要同其他技术相结合才能生产精度较高的产品。天津银广厦声称其产品蛋黄卵磷脂的精度已经从35%提高到97%。但是，一位专家告诉记者，仅凭天津银广厦那一套500立升×3的萃取设备，是不可能提取出精度超过30%的卵磷脂的，必须要配套利用大量乙醇来进行提纯的后期分离设备，但天津银广厦并没有这些设备。
2001年3月1日，银广厦发布公告，称与德国诚信公司签订每年20亿元人民币，连续三年总共60亿元的供货总协议，公司每年需要向德国提供桂皮精油150吨，桂皮含油树脂150吨，生姜精油160吨，生姜含油树脂160吨，脱咖啡因茶叶9000吨，天然咖啡因157.5吨，茶多酚24吨，当归根油24吨，银杏酮脂30吨，丹皮酚26吨，丹参酮15吨，葛根素10吨等萃取产品。
这一合同提到的某些产品如茶多酚，属于水溶性物质，用二氧化碳超临界萃取技术根本提不出来。合同中提到的银杏酮脂，葛根素，丹皮酚也非常难提取。
此外，疑点还有很多，银广厦称，2000年，公司对德国出口了50顿以上的卵磷脂，这至少需要上千吨原料。但知情人透露，蛋黄卵磷脂的原料蛋黄粉在国内只有两个生产基地，分别在沈阳和西安，可事实上两地加起来卖给银广厦的蛋黄粉亦不过30吨。
四，德国客户之谜
为银广夏贡献了1999年和2000年主要利润的德国诚信公司，既非如银广夏所说为西·伊利斯公司的子公司，更非成立已160年的老牌公司。它成立于1990年，注册资本仅10万马克
银广夏的“秘密武器”，如果有的话，除去其“技术诀窍”外，恐怕就是大手笔的德国客户了。从西·伊利斯到诚信贸易，究竟是何方神圣？为银广夏1999年、2000年利润做出巨大贡献的德国诚信公司的英文全称为：Fidelity Trading GmbH。这家公司，尽管按银广夏的说法有着巨额对华贸易，但在中国居然没有办事处，在互联网上也查不到丝毫信息。
德国西·伊利斯到诚信贸易公司的确是一家历史悠久的贸易公司，德国伍德公司制造的二氧化碳萃取设备正是通过西·伊利斯到诚信贸易公司出售给银广厦的。但诚信公司是否其子公司呢？记者曾多次向德国西·伊利斯到诚信贸易公司核实此事，但该公司接待人员的态度十分含混，一时说诚信是其子公司。最后竟然是一再要求记者去问银广厦！诚信和西·伊利斯到诚信贸易公司的关系怎么能由银广厦来证实呢?在7月16日的一次电话采访中，提高的有关业务关键人物陶鹏明明确的告诉记者：诚信只是一家在德国注册的公司，西·伊利斯和诚信贸易有着业务往来，但并非西·伊利斯的子公司。
问题其实并不复杂。据知，2001年5月，在《中国证劵报》一次例行的编前会上，其总编辑提到，既然银广厦引起了就很多疑问，为什么不可以借助新华社驻德国分社的力量去调查一下它的背景呢？此后，该报道是否去德国调查不得而知，但确有新华社驻外记者在德国当地查询查号台，但该公司并未有电话号码登记。
记者了解到，中国工商银行总行通过其海外分行对诚信公司进行了调查，在德国汉堡商会查到如下记录：“F Fidelity Trading GMBH公司于1990年在该会注册，注册资本51179.19欧元（约10万马克左右），负责人为Kiaus Landry,主要经营范围是机械产品和技术咨询”。
注册资金几万马克，对于贸易公司而言并不算离谱，但毕竟其与银广厦签下的是年度金额达20亿元人民币，总金额达60亿元的合同，对比过于悬殊。此次调查之后，中国工商银行总行没有恢复对于银广厦的贷款。工商银行总行曾与银广厦于1999年12月29日签订流动资金贷款合同，借款金额为2亿元，期限定为自1999年12月29日起至2001年10月28日止，今年四五月间，工商银行总行提前中止了贷款。
银广厦的对外发言人丁功民曾向记者许诺，今年4月，当芜湖的萃取生产线建成之时，德国诚信公司将来华签订今年的供货合同（每年20个亿，连续3年总共60个亿的总协议的一部分），届时采访这家公司，任何疑问都会迎刃而解。
直到今年6月18日，安徽芜湖1500立升×3二氧化碳超临界萃取生产线终于试车之时，期待已久的德国诚信公司代表仍没有出现。参加试车典礼的人们看到了几位高大的德国人，但那时伍德公司派来的工程师，与订货合同全无关系，典礼的第二天，李有强飞赴德国，原因不明。
是不是诚信公司人士不露面，真相就永远无法获知了呢？
五，天津海关一锤定音
经过反复调查后，天津海关向《财经》出具一份书面证明：“天津银广厦集团有限公司1999出口额480万美元，2000年出口3万美元。”天津海关还查得，天津银广厦从2001年1月至6月，没有一分钱的出口额随着时间的推移，众多的疑点已经令很多人无法熟视无睹。
在2001年的股东大会上，宁夏证管办官员就冷静地提出：如此将整个企业的利润维系在单一国外的客户上，蕴藏风险是否过大？中央电视台“经济半小时”栏目曾对广厦做过采访，相关节目由于种种原因至今尚未播出，但对银广厦的疑虑早有存在。
六，案例分析
从上述事件可以看出，银广厦公司造假，有公司自身的因素，也有会计管理体制，会计制度存在问题的外部因素。多种因素使联封公司大胆地使用造假的手段去骗取银行资金。
（一） 会计假设的原因
6.1，两权分离是会计造假产生的根本原因
两权分离是指资本所有权和资本运作权的分离，也就是说，所有者拥有的资本不是自己合理运作，而是委托他人完成治理运作任务。在两权分离的过程中，资本所有权与资本运作权应该是一个统一体，无论是资本的所有者还是资本的运作权都是为了一个目标，即实现最大化的盈余。但是，在实现这个最大化盈余的过程中，必定会出现各种各样的问题：比如对盈余分配比例问题，资本所有者总是希望凭借对财产的最终拥有权分享全部盈余，而资本运作却希望保留一定比例盈余扩大生产经营，甚至还要考虑自身的问题。再比如，资本所有者对资本运作的信用程度不同，总是会采取必要手段实施对资本运作的监督，而资本运作则会采用反侦察手段逃避资本所有者的监督。如此等等，必然会出现资本所有者与资本运作的矛盾，矛盾的最终结果是：资本运作虚列成本，虚计收入，虚计盈余，会计造假也就在不知不觉中产生了。
6.2，监督乏力，是会计造假产生的重要原因
监督乏力，可以从四个方面展开分析：一时会计监督乏力，而是审计监督乏力，三是综合监督乏力，四是执法监督乏力。从会计监督来看：因会计受聘于单位，使得本身所具有会计监督功能因种种原因而被严重削弱，对单位财务收支等经济活动无法进行监督。从审计监督来看，首先是内部审计监督乏力，内部控制制度不健全，或因种种原因形同虚设。其次是外部审计监督乏力，外部监督主要体现在民间审计上，有些民间审计单位为了争取“回头客”，就对“顾客”提供优质“服务”，有的还承诺保证委托人不出问题，以至于出现了虚假的审计报告。从综合监督来看，各监督部门如财税，审计，物价等部门各自为政，没有形成全力，影响综合监督的效果。从执法监督来看，虽然每年都有各种各样的执法检查，但都没有从根本上解决会计造假问题。根本原因就在于执法不严，对查出的问题没有严厉处理，导致会计造假时间的不断出现。
6.3，利益驱动是会计造假的直接原因
2001年，被中国证监会查处和被沪深证交所公开谴责，批评的100多家上市公司中，绝大部分公司有会计造假行为。造成会计造假的直接原因是利益的驱动。“利益”会驱动人们守法经营，取得合法的利益，也会驱动人们挺而走险，劫取非法的利益。会计造假这种非法手段所劫取的有：
6.3.1政治利益。一些曾经有过辉煌历史的企业，由于市场的变化，激烈的竞争，从而失去了以往的优势，为了保住昔日殊荣，维护企业领导形象，企业负责人不惜一切代价虚增产值，虚增利润。而有些地方政府或主管部门为维护地方或部门形象，也有意识的引导企业会计造假。
6.3.2经济利益。经济利益驱动会计造假主要有两个方面：一是为了筹措资金。由于《公司法》对股份有限公司上市有着严格的规定，比如上市前三年连续盈利等。为此，有些不具备上市条件的公司为了上市，大肆玩弄财务数据，玩弄数字游戏，蒙混过关，以合法身份“获得”上市资格。二是偷逃税款。有些公司为了达到偷税漏税目的，无视国家的法律法规，瞒天过海，混水摸鱼，移花接木，从而达到“隐瞒销售收入，虚增销售成本，多提多摊费用，截留利润，偷逃税款”的目的。
第四，会计人员的从属性，造成会计人员的被动造假
在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上是从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和治理权。有了这种天然的从属关系，会计人员的职业道德在单位会计工作中，能否发挥作用，和发挥作用的大小，也就不可避免地具有了从属性。单位负责人为了达到政治上和经济上的利益往往会向会计人员施压，致使会计人员违反现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。因为这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移，所以，要恪守职业道德，不少会计人员是很难做到的。如国内闻名的“银广厦”案，“蓝田股份”案等，都是企业负责人直接致使和策划下造假的。这些安全从表面上看是会计人员不良职业道德的表现，其他是单位负责人意志的体现，是单位负责人不良道德的直接结果。
七，会计造假的对策
（一），加强会计法制建设，发挥法律对会计行为的规范
会计监督的有效实施，离不开一系列法律法规，要加强我国法律体系的建设，建立和完善 会计制度，明确会计监督，审计监督的执法职责和权限，实施清楚明了的监督职能。并应当 进一步做好会计法规的宣传工作，要在全社会普及会计法规知识，尤其要加强对会计人员和经营治理人员的法制教育，使他们了解会计信息形成的来龙去脉，深刻熟悉虚假会计信息给企业和社会带来的危害和影响，以及应承担的法律责任。对于违反会计法规的行为，要加大处罚力度。《会计法》首次将单位负责人作为会计的第一责任人，明确了责任，在会计造假事实与损失清楚的情况下，对相关人员要进行经济处罚或追究刑事责任，并予以公开曝光。
（二），建立和完善内部会计控制制度
内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全，完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法，措施和程序。它主要体现在：参与经济业务事项所有过程的工作人员要相互分离，相互制约：重要经济事项的决策和执行要明确相互监督，相互制约：明确财产清查范围，期限和组织程序：明确对会计^^文档定期进行内部审计。这些内部控制制度有效实施的关键就是不相容职务相互分离。做好内部控制很重要的一点是要做好内部审计，内部审计是内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部门承担着两项任务：一是规划，设计内部控制的具体制度，方法和程序，并负责内部控制制度建立后的不断整合，提升，完善，修正。二是对内控制度执行过程的监督，检查及其有效的评价。我们在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，并赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内部审计人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正的落实到位。
（三），加强外部监督即社会审计监督和政府监督的作用
随着改革开放的深入，企业拥有了更广泛，更全面的自主权。权力，没有监督和制约就会产生腐败，权力越大，就更需要制约和监督。因此，强化会计监督，有效地发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是预防会计造假产生的有力措施。在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，也必须强化对会计工作的外部监督，也就是社会审计监督和政府监督。社会审计监督是指注册会计师接受委托，根据有关规定，以独立的第三者身份对委托单位的经济活动进行客观，公正，全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负有法律责任。目前很多注册会计师没有明确履行其监督职能，“银广厦”
案件给注册会计师行业的警示就在于注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。因此加强注册会计师审计工作的有效性，是提高会计监督力度的外部基础之一。政府监督主要是指财政部门对单位会计工作的监督。我国财政，审计，税务，人民银行，证劵监督，保险监督等部门应当依照有关法律，行政法规规定的职责，对有关单位的会计^^文档实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，规定单位外部监督层次，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，为确保会计监督的有效性奠定了科学的基础。
第四，改进会计治理体制。解决会计信息失真的关键是如何改变会计人员的工作，落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。针对这一关键问题，有如下设想：
7.1会计委派制
会计委派制即会计人员及会计机构直接由国家行政机关领导，会计人员由国家委派，统一治理，作为国家利益的代表，代表国家监督企事业单位的业务活动，具有单一身份。这一治理模式在上海浦东新区实施后取得了较明显的成效。其具体做法就是设立具有法人性质的会计服务所，隶属政府直接领导，服务所人员实行招聘，经过考核择优录用，被录用人员的人事关系，工资关系由服务所统一治理。
7.2财务总监制
财务总监制是由一具有特定人员执行的，为保护所有者利益，通过直接参与企业财务治理和会计工作组织，对企业各项经营活动实施监督的外部会计监督系统。财务总监制的基本特征是：①财务总监由所有者委派，代表所有者监督经营者行为，其大小所有者根据其监督是否尽职及效果而定。②财务总监的选拔非常严格，通常招聘具有较高业务素质和职业道德水平的人担任，并采取定期考核和轮岗制度。③财务总监的主要职能是财务监督，并参与财务计划的制定，对重大经济决策和财务收支，须与厂长联签批准。近年来，深圳，上海等地的国有资产治理部门相继对国有企业或国有控股企业实行了财务总监制度，均取得了良好的效果。
7.3会计人员申诉制度和会计主管任免审批制度
财务部门在会计治理上发挥其重要作用，可考虑建设和完善会计人员申诉制度和会计主管任免审批制度，并依法令形式颁布。会计人员因抵制违反《会计法》和《企业会计准则》的行为而被解雇或受降职，撤职等处分的，可向财政部门申诉，财政部门调查核实后，下达会计争议裁决书，对有关人员进行处罚，保护会计人员的合法权益。企业任免会计主管须向财政部门提交任免意见书， 原因。会计主管如有不同意见，同样可以申诉。不服会计争议裁决的，可以向上一级财政部门申诉。
参 考 文 献
李军《从“不做假账”谈会计监督》，财会研究，2001年10月
唐宴春《会计制度，道德，法制的理性思考》，金融会计：2003年9月
吕学典《会计造假原因的理性思考》，会计之友
龚杰《内部控制召唤内部审计》浙江财税与会计，2002年7月
全国人大常委《中华人民共和国会计法》，1999年10月31日修订
刘明辉，孙坤，徐平《审训一》，2004年1月
李海波《经济改革实用手册》，1997年2月
浙江省财政厅编著《会计基础工作规范化》，1997年8月
