内 容 摘 要
建国以来，我国的税收法律制度历经了多次改革，本文首先阐述了加入WTO给中国税制的改革与创新带来了新的机遇与挑战，针对现有的税制特点总结出我国现有税制存在的缺陷，即税法中的“超最惠国待遇”和不符合ＷＴＯ协定的最惠国待遇原则和国民待遇原则的具体体现；税法的透明度不适应世界贸易组织原则而产生的缺陷；税收法定主义贯彻的不彻底,税收立法权主体的不明确,税收优惠措施的不合法。最后，笔者提出五方面完善的意见，即贯彻国民待遇原则,严格税法公平原则；严格我国税法的税收法定主义；建立起符合经济发展需要，能确保收入水平可持续增长的合理的税收结构；全面清理现行税收法律、法规，建立起符合世贸规则和我国政府承诺的税法制度；逐步健全网上征税系统，建立全球性税收情报网络。
目录
加入ＷＴＯ与中国税制改革2
一、加入WTO给中国税制的改革与创新带来了新的机遇与挑战2
（一）入世给我国税制的结构性改革和制度创新提供了新思路2
（二）入世给我国税制改革提供了公正、公开和平等的新环境和新规范3
（三）入世给我国税制改革提供了现代化、科技化创新和防范风险的新途径3
二、我国税制的内在缺陷3
(二)税法的透明度不适应世界贸易组织原则而产生的缺陷4
三、我国税制的改革对策5
(一) 贯彻国民待遇原则,严格税法公平原则5
(二)严格我国税法的税收法定主义6
（五）逐步健全网上征税系统，建立全球性税收情报网络8
加入ＷＴＯ与中国税制改革
一、加入WTO给中国税制的改革与创新带来了新的机遇与挑战
建国以来，我国的税收法律制度历经了多次改革：为了配合对外开放引进外资的政策,全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》,对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。1984年,国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》,1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》,基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。1991年4月,全国人大四次会议适应新的外资企业的需要,统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》,对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1992年9月,全国人大常委会通过并颁布了《中国人民共和国税收征管法》,1995年2月修改了此法。同时1993年国务院发布了《中国人民共和国税收管理法实施细则》,为内资企业的依法纳税提供了法律依据;1994年,我国实行了重大的税制改革,在流转税方面停征了工商统一税,对内外资企业统一适用征收增值税、消费税和营业税,在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增值税、印花税、契税、屠宰税等税种,这次改革意义重大,在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。20多年来,税收法律制度的实施极大促进了我国对外开放事业的发展,为吸引外资进入我国做出了积极贡献,为实现我国的社会主义现代化提供了宝贵的资本、先进技术和管理经验,促进了我国的经济体制改革和产业结构的调整,更重要的是扩大了国民的视野,确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。
但是,由于立法技术的不成熟和政策导向的越来越不适应新的变化的原因,税收法律制度对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争,从而更好地走向世界带来了不利的影响。尤其是随着我国成为ＷＴＯ的成员,ＷＴＯ的规则对我国现行税收法律制度带来新的冲击。中国加入ＷＴＯ除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远。
（一）入世给我国税制的结构性改革和制度创新提供了新思路
我国1994年进行的税制改革建立的是以医治短缺经济为主要任务的税收结构，而目前的经济环境已发生了质的变化，由全面的供给约束转向需求约束，税制改革的主要任务应转变为配合国家其他宏观经济政策来淘汰已经落后不合理的产品或产业结构，促进区域经济的合理和协调发展，提高服务业比重和经营水平，加快技术密集型产业和高新技术产业的发展，提高关键产业的国际竞争能力。入世以后，我国多数产业都会不同程度的受到外国进口产品的大冲击，税源结构也会相应发生较大变化。因此根据经济结构的变化规律和入世对我国产业的冲击波，选择一条以结构性调整、制度化创新为基本特征的改革新思路。是我们的迫切任务。
（二）入世给我国税制改革提供了公正、公开和平等的新环境和新规范
无差别待遇原则是世界贸易组织的基石，保证各成员国间平等地进行贸易，避免歧视性贸易摩擦。对于货物贸易中可能产生的扭曲性竞争行为， WTO 可授权受害国以征收反倾销税和反补贴税的手段来对本国工业进行保护。该原则这给我国新一轮的税制改革提供了一个理想的改革环境。一方面我国在国际贸易中受到的歧视性待遇可以引用 WTO 反倾销和反补贴协议通过税制安排捍卫自己的权益。另一方面，有助于消除国内地方保护主义，建立一个全面开放、统一规范和公平竞争的国内大市场。
WTO中的透明度原则要求各成员国一切影响贸易活动的政策和措施都必须及时公开，而且各国贸易政策必须具有多边贸易体制的稳定性和可预见性。该原则将对我国税收的立法、执法、税务人员素质和执法水平提出更高的要求。有利于今后为投资者提供一个高效、文明的税收环境。
（三）入世给我国税制改革提供了现代化、科技化创新和防范风险的新途径
为了加入 WTO 并从中得到互惠，我国政府在涉及国家主权的投资、税收、金融等领域尤其是关税方面作出了重大让步。伴随着国家主权的部分让渡，国家在各领域的控制力度会出现削弱。而这势必束缚我国政府在税率和税收方面的选择，使国家在参与贸易自由化的过程中面临不确定性的巨大风险。比如随着电子商务的深入发展，经营者越来越容易在全球范围内转移经营收入，逃避纳税义务，税务机关难以对其纳税地点、收入来源和利润进行调查和有效管理。而伴随金融自由化而来的国际游资投机风险更令税务机关束手无策。所有这一切，客观上要求新一轮税制改革必须注入科技兴税的思想，充分依照国际惯例并借鉴先进国家的做法，通过科技兴税实现税收管理创新，防范和控制税收风险，以此形成我国政府主权利益的税收支持体系。
二、我国税制的内在缺陷
综合起来考察,我国的税制的内在缺陷表现在以下几个方面:
(一)税法中的“超最惠国待遇”和不符合ＷＴＯ协定的最惠国待遇原则和国民待遇原则的具体体现
根据ＷＴＯ协议,成员方政府对外国产品进入本国市场以后,在税收待遇方面,其税收负担应“不高于”本国产品,在税收优惠方面“不低于”本国产品。而对于外国产品所享有的低于国内产品的税收负担和高于国内产品的税收优惠,我国有学者把它称之为“超国民待遇”,则并不为ＷＴＯ协议所禁止。现在的问题是,一方面,在我国改革开放之初,为了吸引外资和引进外国的先进技术,在所制定的一系列税收法律法规中给予了外资企业和外国产品以及外国在华投资者较低的税收负担和较宽的税收优惠,使其享受了“超国民待遇”,这是符合我国改革开放之初形势需要的。但是,我国加入ＷＴＯ以后,大量的外国投资者、大量的外资、大量的外国产品和技术将会涌入我国,如果继续允许他们享受这种“超国民待遇”,那将会对我国的国内企业和产品造成很大的不公平,使国内产业受到很大的冲击,甚至会挤垮我国的某些产业。以所得税为例,内外资企业的税收优惠的差异颇大。从税率来看,《外商投资企业和外国企业所得税法》第7、8、9、10条,规定了许多内资企业不能享有的税率优惠和减免税优惠。内资企业的基本税率为33%,而外资企业为30%,内资企业有两档优惠税率,分别为27%、18%,外资企业的两档优惠税率分别为24%、15%。在经济特区、经济技术开发区和沿海经济开放区,外资企业普遍享受15%的优惠税率,而内资企业只是在高新技术开发区才能享受15%的优惠税率。同时,外资企业还可有条件的享有从获利年度起免征2年减、半征收3年的所得税优惠。由于外商投资者在我国享受的税收优惠过高,造成了国有资产的严重流失,并导致了国内假合资企业等奇异现象的出现。由于外商投资企业享有“超国民待遇”,比国内其他企业处于更为有利地位,他们利用资本输出采取合资建厂、股权式投资、控股控厂等手段,在我国机算机行业、小轿车市场和电子通讯等领域以实现其占有市场的目的,出现了外资居于控制地位甚至形成垄断的局面。另一方面,我国的税收法律法规的某些条款还不符合市场经济条件下对税收法律的要求,不符合ＷＴＯ协定中关于税收的最惠国待遇原则和国民待遇原则。如目前我国税法中规定对一些进口产品同时征收增值税和营业税而对于国内的同样产品一般只征收增值税或营业税一种流转税,这就构成了对外国产品的歧视,不符合国民待遇原则。再如,我国目前的边贸进口中,在税收问题上存在着按照国别来区分对待的问题,即对于不同的国家给予了不同的税收优惠,这显然也不符合税收的最惠国待遇原则。因此,全面检查、修订我国的税收法律法规,使其能够与ＷＴＯ协议相一致,是非常必要的。
(二)税法的透明度不适应世界贸易组织原则而产生的缺陷
世界贸易组织的透明度原则要求成员政府包括税收在内的各项法律、规章、制度、措施都必须提前公布,未经公布不得实施,以增加其透明度。各成员政府必须有专门部门负责提供税收等法规政策的查询,以保障国际贸易的自由发展,消除不必要的贸易障碍。而我国在透明度方面还相差很远。首先,我国的法律、法规、规章等虽然做到了公布,但涉外税收优惠、税收征管更有直接指导意义的各种政策、文件、内部规定却是不完全公开的。这使我国的税收规定表面上做到了公开,但实质上透明度尚未符合世贸组织的要求。其次,我国目前存在大量的税外收费,这些费的缴纳、扣除和减免都由收费部门自己掌握,企业很难事先预料,更无透明度可言。最后,我国在税收执法中重视税务机关的权力而忽视对纳税人的权利保护和为纳税人服务的意识,纳税人的纳税信息知悉权,没有得到应有的重视和保护。再加上我国的税法宣传重形式而轻实效,因而造成了我国税法的透明度差,纳税人对税法的了解和掌握程度不够。所有这些都使我国的法律环境难以达到世界贸易组织规则的要求。
(三)税收法定主义贯彻的不彻底,税收立法权主体的不明确,税收优惠措施的不合法
税收法定主义起源于英国,它与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动不可分割,其思想基础是“无代表便无税”,现在它已经成为大多数国家税法领域的一个至高无上的基本原则。税收法定主义具体包括以下三个原则,即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。课税要素法定原则要求税法主体、征税客体、计税依据、税率等课税要素以及与此相关的征纳程序的立法权应有立法机关行使,行政机关未经授权,无权在行政法规中对课税要素做出规定;课税要素明确原则要求课税要素必须尽量做出明确的规定,以避免出现歧义;依法稽征原则要求税收行政机关必须严格依据法律的规定征税,不得擅自变更课税要素和法定征收程序,没有法律依据,税收行政机关无权决定开征、停征、减税、免税、退税、补税。但在目前状态下,我国的税收法律制度和税法实践距离税收法定主义的要求还相差很远。曾几何时,税收优惠的权限被滥用,一些地方政府为了吸引外资而自立章法,竞相制定了一大批关于税收优惠和减免的“土政策”。一些地方违反《税收征收管理法》,擅自作出税收停征、减免税和退补税的决定,明火执仗地与税收法治叫板。在国内形成了税收优惠恶性竞争的混乱局面,从而使实际赋税水平在很大程度上取决于当地政府,使优惠层次过多,税收的法定流于形式,严重破坏了我国税法的严肃性、权威性、统一性和公正性。
三、我国税制的改革对策
针对我国税制的缺陷,笔者认为应从以下五个方面完善之:
(一) 贯彻国民待遇原则,严格税法公平原则
我国税法中存在的问题并不在于歧视外国国民,而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视的地位。一切相同,仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率,适用不同的减免办法,适用不同的税务处理办法,这与税法的公平原则是完全相悖的。而且使社会上出现了许多“假合资”企业,造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是,由于内外资企业的税收负担相差极大,使内资企业负担重于外资企业,难以同外资企业展开公平竞争,内资企业在同外资竞争中处于劣势,已渐渐显示出影响民族经济发展的消极作用。税法的公平原则是指税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配,在各种税收法律关系中纳税人的地位必须平等。依据这一原则,必须普遍征税、平等征税、量能征税。公平原则要求外资主体和内资主体的税负负担要平等,不同地区的外资税收负担应平等。另外,我国对外资的税收优惠对外商投资的吸引作用并不像我们想像的那样大,尤其是很多国家与我国没有签订税收饶让协定时更是如此。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等[5]。从另一方面讲,税率的调整和税制的完善,意味着中国财政政策的稳定性和公正性增强,更有利于培养外资对中国市场环境的信心。
(二)严格我国税法的税收法定主义
我国的《税收征收管理法》第三条规定:税收的开征、停征以及减税、免税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。可见,税收法定主义已体现在我国税收征收管理法中,但是在现实税法实践中税收法定主义远远未确立。不难看出,我国目前的层出不穷的税收法律制度、措施与税收法定主义相差甚远,税收法定主义所代表的税收法治在中国的实现还需旷日持久的努力,但它毕竟给我们指明了方向。笔者认为可以从以下几个方面促进税收法定主义在我国的实现:
首先,提高税收立法的效力层次,增强税收立法的体系化。为了避免出现有失公允、降低效力层次、冲突脱节等问题,同时立法要遵守法定程序,避免恶法、劣法出台,应当规定,税收基本法、税收征管法及各项具体税法应由全国人大及其常委会立法,实施细则由国务院制定,而国务院不能再转授权。基本不赋予地方税收立法权,只赋予其部分地税征收与否、征收幅度的选择权,并且只能由地方权力机关享有,而地方政府和财政税务部门都不能享有。
其次,修改行政诉讼法,纳税人享有对不当税收法规、收费规章的起诉权。按现行的行政诉讼法,纳税人只能对行政机关的具体行政行为提起诉讼,而不能对违反宪法、法律的行政法规、行政规章提起诉讼,使税收土政策、税外乱收费大行其道,禁而不止。行政法规、规章的可诉性使立法者谨慎立法,使劣法、恶法得以避免,即使出现也能及时得到纠正。
再次,加强税法宣传,提高税法透明度。我国的税法中的一些涉外优惠措施、税收征管的各种政策、文件、内部规定是不完全公开的,税外收费的公开性就更差了。这与世界贸易组织的透明度原则是相违背的,因此急需在税收立法中,就注意税法的细化,减少内部规章,不但税收法律、行政规章要及时公布,内部规章、操作程序也要及时公布,使之公开化。
最后,增强执法刚性,严格依法征税。只有对公平、明确的税法的严格执行,才能使税法的规定得以最终实现,税收法定主义方能最终实现。公平、明确的税收立法只提供了税收公平的可能性,加上对公平、明确的税法的严格执行,税负公平才能最终实现,税收法定主义方能最终实现。强化对违反税法的法律责任的追究,“没有责任,自由就会变成无政府状态,而人的权力就会成为无限制的任性”[6]。没有对违反税法的责任的及时严格的追究,税法的规定就会徒具有法的形式。
（三） 建立起符合经济发展需要，能确保收入水平可持续增长的合理的税收结构
入世后，政府有关部门要结合我国经济运行态势的重大转变，灵活运用 WTO 规则，通过优化税制结构来谋求国家税收收入的可持续增长。促进国内经济结构和资本结构的调整，提高民族产业的国际竞争能力。（1）统一内外资企业所得税，消除内外税收差别，创造公平竞争环境。统一后要调整现行优惠政策，建立起一个较为科学合理和完备的所得税税收优惠制度。（2）实现增值税的转型，实行“消费型”增值税，同时拓展税基，减少“不合理”优惠。（3）加快农村税费改革，全面调整现行农业税制，适度减轻并长期稳定农业税负担。（4）相应调整消费税、资源税、个人所得税和营业税的征收范围与税目税率，适时开征一些新税种，如环境保护税，社会保险税、遗产税和赠与税，证券交易税；还应适时开征反倾销税与反补贴税，并同关税一起形成本国主权利益的税收保护体系。（5）废止不能适应经济发展变化的税种，如固定资产投资方向调节税、土地增值税、屠宰税等。此外，在优化税制结构的同时，还要清费立税，重构税费制度，建立起以规范的税收收入为主、收费为辅、税费并存的政府收入体系。
（四）全面清理现行税收法律、法规，建立起符合世贸规则和我国政府承诺的税法制度
根据 WTO 规则的具体要求和我国政府的对外承诺，现行税收法律制度、法规清理修改的重点主要集中在 3 个方面，（1）不符合 WTO 国民待遇原则的税收法律条文。（2）不符合 WTO 最惠国待遇原则的税收法律条文。（3）不符合反倾销和补贴原则的税收法律条文。比如我国目前对一些进口产品同时征收增值税和营业税，对国内同样的产品，一般只征收增值税或营业税一种流转税，明显不符合国民待遇原则。同时提高税收立法级次，加大税收执法透明度。制定并颁布税收基本法，对现有税收实体法及时完善。对各种暂行条例经过修改后较为成熟的应上升为法律。补充世贸组织认可的保障条款如反倾销税和反补贴税。
（五）逐步健全网上征税系统，建立全球性税收情报网络
对我国日益蓬勃发展的电子商务，政府税务部门首先要进一步完善税务系统业已开展的税收电子化建设，加大税收征管的科技含量，提高税收征管的效率和质量，充分利用电子化手段拓宽税收征管的领域和视角。在搞好税务系统自身网络建设的同时，要及早实现与国际互联网的全面连接，以及在网上与银行、海关、网上商业用户的连接，建立起国内外税收情报畅通交流的税收情报网络，实现真正的网上监控与稽查。加强与其他国家税务当局的网上合作，有力打击利用国际互联网的偷税和避税行为。条件成熟后要考虑建立起我国的网上征税系统，实现在互联网上完成从纳税申报到税款安全入库的征收过程，从而使整个税收征收管理工作真正做到无纸化、电子化、数字化和自动化。
总之,加入世贸组织对中国的经济发展是一个新的契机,它对国内的各项法律制度同样是一个契机。税法应该把握这个契机,以开放的姿态完善各项制度,按照世界贸易组织的要求对我国的税收法律制度进行全面整改,就会使我国的税收法制与世界接轨,使我国的税收法制建设跃上一个新的台阶。这对于加强我国与世界的联系,促进我国的对外贸易,提升我国的综合国力,维护我国的国家主权,为中国经济步入世界经济发展的轨道起到良好的推动作用。
资 料 来 源
1、周序中：《加强税收立法若干问 题的思考》，《湖南财经高等专科学校学 报》，2000年第一期 。
刘从义：《WTO知识与规则》，四川大学出版社，2001年出版。
3、刘隆亨：《中国税法概论》，北 京大学出版社，1993年版。
