一、分析性复核概念和应用目的
二、分析性复核应用方法及其意义
三、几点思考
内 容 摘 要
审计失败案对注册会计师的公信力造成很大的负面影响，面临的诉讼危机和被惩罚的风险进一步加剧。因此，如何降低或规避审计风险，做好审计的基础工作，已成为注册会计师关注的重点问题。分析性复核可以帮助注册会计师了解客户所在行业及其业务情况，评价客户的持续经营能力，发现财务报表中可能存在的错报，减少详细的余额测试。通过分析性复核测试将客户的数据与同行业的数据进行比较，与前期的同类数据进行比较，与客户确定的预期数据进行比较，与注册会计师确定的预期结果进行比较，与利用非财务数据确定的预期数进行比较，对注册会计师合理评价审计风险，确定审计重点，提高审计效率，防范风险，提高执业水平有着重要的指导意义。
浅谈分析性复核在审计实务中的作用
审计失败案对注册会计师的公信力造成很大的负面影响，面临的诉讼危机和被惩罚的风险进一步加剧。因此，如何降低或规避审计风险，促使注册会计师不致陷入审计失败的泥沼，做好审计的基础工作，已成为注册会计师关注的重点问题。目前，分析性复核在注册会计师的执业过程中尚未受到足够的重视，对其理解存在着较大的偏差。其实，分析性复核对注册会计师合理评价审计风险，确定审计重点，提高审计效率，防范风险，提高执业水平有着重要的指导意义。
一、分析性复核应用目的、作用、
所谓分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动与预期数和相关信息的差异，包括简单的比较和使用涉及许多关系和数据的复杂数学与统计模型，分析性复核测试对合并会计报表、附属公司和分部的会计报表以及会计报表的单个要素都可以运用。注册会计师应当运用专业判断对运用的程度、方法和层次做出选择。
分析性复核在审计工作的三个阶段都可以实施。在审计计划阶段，执行分析性测试可以了解客户的行业和业务的基本情况，评价持续经营能力、识别可能存在的错误，缩减详细的余额测试的范围和程度，指出高风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果；在审计实施阶段，执行分析性复核可以识别可能存在的错报，缩减详细的余额测试的范围和程度；在审计报告阶段，执行分析性复核可以评价被审计单位持续经营能力，识别可能存在的错报，从整体会计报表的角度，对重要的错报和有关项目进行最后复核，分析被审计会计报表的整体合理性。如果相关信息的关系不合理,则要考虑追加审计程序或修改审计报告。
值得注意的是，分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，但在审计实施阶段可以选择使用。
注册会计师对分析性复核结果的依赖程度,取决于下列因素:
１、所涉及项目的重要性。如果涉及项目很重要,注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。
２、与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致,在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。
３、对比^^文档的可比性。使用分析性复核程序的审计基本假定是:在没有反证的情况下,数据之间预计存在着一定的关系。例如,用行业平均存货周转率确定被审计单位存货周转率的合理性。但要考虑行业^^文档与被审计单位具体情况的切合程度,当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时,行业^^文档的可比性和有用性将会受到限制,分析性复核的效果也因此受到影响。
４、对风险的估计水平。如果估计风险水平较高,注册会计师应更多依赖详细测试,以控制审计风险水平。
５、执行分析性复核程序人员的能力与经验。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识,因此,这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。
会计报表信息失真是当前严重影响社会经济生活正常的突出问题，尽管原因多种多样，既有体制层面的因素，如会计法律、法规不健全，也可能是核算方面的技术性差错。要求我们的社会审计人员要掌握好审计技术。分析性复核作为审计技术的一种，在审计实务中有其独特的作用。
（一）、帮助注册会计师了解客户所在行业及其业务情况。注册会计师在制订审计计划时，往往要结合以前年度对客户的了解和认识，以及执业过程中所获取的经验，通过实施分析性复核，注册会计师将本年度未经审计的信息与以前年度已审计会计报表信息及相关信息进行比较，可能反映出一些重要的趋势或具体的事项，从而更好地制订出审计计划。注册会计师还可以通过与以前年度比较，发现客户主要产品的毛利率是否有重大变动，发现实质性测试的重点。
（二）、评价客户的持续经营能力，分析性复核通常是了解客户是否面临财务困难的有效途径。注册会计师在评价审计风险时，必须考虑客户编制财务报表所运用的持续经营假设及其财务失败的可能性。例如，客户长期负债对权益的比率高于正常水平，同时利润总额对总资产的比率低于正常水平，意味着客户财务失败的风险较高，客户的持续经营能力也可能存在严重问题。注册会计师无论在制订审计计划或出具审计报告时都要慎重。
（三）、发现财务报表中可能存在的错报，客户本年度未经审计的财务数据与用作比较的数据之间存在较大的差异，未预料到实际存在的重大差异，都属于异常波动。无论是哪种情况，产生异常波动的原因都可能是由于会计报表错报。因此，如果异常波动较大，注册会计师必须确定其原因，究其是真实的经济事项，还是一项错报，这就要进行分析性复核。例如，注册会计师在比较本年度与以前年度坏账准备余额对应收款项余额的比率时，发现该比率呈下降趋势，同时应收账款周转率下降，表明坏账准备金可能被低估。这种分析性复核被称为“问题导向”测试，注册会计师对已发现问题可能错报的财务报表项目，应采取更为详细的审计程序，以防止审计失败，降低审计风险。
（四）、减少详细的余额测试，分析性复核侧重于各类业务与总账余额的总体合理性。详细的余额测试侧重于验证总账账户的期末余额，如果注册会计师通过分析性复核未发现异常波动，就表明客户财务报表存在重要错报的可能性较小。这时，分析性复核就是证明有关账户余额公允反映的实质性证据，对这些账户就可以减少详细的余额测试。但是，分析性复核究竟能在多大程度上提取有用的实质性证据，还要取决于运用分析性复核的具体情况。例如，注册会计师在确定业务分类的正确性，记录业务的完整和管理部门在某些方面所做判断和所估计的正确性，分析性复核往往是比较有效的审计程序；在确定销售业务的真实性时，分析性复核仅能作为问题导向测试，而不能依靠其取得实质性证据。
在当今世界中，风险无时不在，无处不在，竞争的压力，经营的变数，利益的驱使，是最容易诱发企业管理层舞弊的动因，在这种情形下，要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度综合考虑企业内外部的环境因素，在对企业环境和经营活动进行全面风险评估的基础上，制订审计策略，积极而有效地采取分析性测试。
二、分析性复核应用方法及其意义
（一）、将客户的数据与同行业的数据进行比较，注册会计师不但可以了解企业在同行业的地位，也能了解企业的经营情况。如某会计师事务所在审计某市利达化工有限公司时，取得该公司及所在化工行业平均水平的^^文档，该化工有限公司2002年存货周转率为3.5，毛利率为26.4%，2002年度化工行业存货周转率为3.4，毛利率为26.1%； 2003年该公司存货周转率为3.4，毛利率为25.3%，2003年度化工行业存货周转率为3.9，毛利率为27.3%。通过比较两年的数据，我们发现该公司经营情况比较稳定，没有明显的财务困难迹象，但是与同行业比较，2002年该公司略好于同行业水平，2003年该公司的情况有所下降，尽管这两年比率本身并不说明什么重要的问题，但可以反映如何通过客户数据与同行业数据的比较，来提供有关客户业绩的有用的信息。如公司的市场情况，价格的竞争力，成本情况，存货情况等，通过这些信息，可以了解到客户的业务情况以及财务失败的可能性等。但是，如果客户与同行业其他企业的财务信息在性质上存在差异或者所采用的会计政策、会计处理方法不同，会影响数据的可比性。如同行业大多数企业都采取先进先出法对企业存货计价，而客户采用后进先出法对企业存货计价，那么比较的意义就不太大了。因此。在进行比较时应注意比较的基础是否基本一致。轰动全国的“银广厦”事件，三年虚增利润9亿多元。天津广厦是“银广厦”主要利润来源，天津广厦所标榜的高科技二氧化碳超临界萃取技术以及通过运用该技术实现的近乎天文数字的利润，让广大的投资者感动的触目惊心。如果负责“银广厦”项目审计的注册会计师到天津广厦实地考察一下，了解该公司的生产规模和生产能力，真相即可大白。另外，通过对所得税占利润总额的比例的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。姑且不论萃取产品近乎荒谬的毛利率，也不说超乎寻常的生产能力，单是“天津广夏”在出口业务的账务处理上就露出造假的尾巴。2000年“天津广夏”出口1.8亿马克产品，根据现行的出口退税政策公司将获得不下7000万元的出口退税收入，可寻遍公司报表却难见其踪迹！此外，对获取超额利润率的技术来源，注册会计师只需与同行业数据进行比较，便可发现其中的问题。风险，这个与注册会计师如影相随的名词再次震撼了我们，认真做好审计的基础工作，认真地执行分析性复核，对规避审计风险有着多么重要的意义。
（二）、将客户的数据与前期的同类数据进行比较。一是比率分析法在审计实务中的应用。如前例，利达化工有限公司在过去三年中毛利率一直持续保持在25－27%之间，但2004年中期下降至20%，这种下降应引起了注册会计师的注意，应进行原因分析。下降的原因有多种，可能是经济条件发生了变化，也可能是企业的财务报表发生了错报。如销售或采购的截止期错误，漏计销售，高估应付账款或存货成本有误等，通过分析性复核后确认是由于市场份额的减少以及存货成本有误等综合原因导致了毛利率的下降。二是简单比较法在审计实务中的具体应用。下表是A企业制造费用的分析：
A 企业制造费用项目表 单位：元
项目
本年数
所占比例
上年数
增减比例
工资
50000.00
43.98%
50000.00
--
房租费
8400.00
7.39%
7000.00
20%
折旧费
36996.69
32.54%
15574.00
37.55%
修理费
4813.00
4.23%
12904.00
(62.70%)
水电费
13479.71
11.86%
13749.60
(1.96%)
合计
113689.40
100%
99227.00
14.57%
上表列示的是对A企业本年度与上年度制造费用各构成项目的对比分析。从表中可以看出。除工资和上年度保持一致外，其余项目(除修理费和水电费外)均呈现一定幅度增长。经查阅相关凭证，其原因主要是本年度业务增长，各项费用相应提高所致，特别是新增一条生产流水线，固定资产折旧费用大幅提高。再如，在2003年度会计报表审计中，宝光公司2003年度的会计报表中反映的管理费用比2002年减少了近50万元，减幅达50%，引起了审计人员的注意，经查阅相关凭证，该公司将当年取得的房租收入冲减了管理费用，虚增收入，少交税金。有些企业为了达到其目的，往往会发生舞弊行为。如果由于注册会计师的疏忽给国家和社会造成损失，社会公众对注册会计师产生信誉危机。ST红光为了达到上市目的虚构销售和利润，上市后连续三年亏损，面临着被摘牌的危险，注册会计师有不可推卸的责任。人们不仅要问，上市公司业绩的真实性何在？作为一个传统的显像管生产企业怎么可能在短短的二、三年时间销售和利润成几何级的增长。如果注册会计师认真地执行分析性测试，那么证券市场将会少一点反面教材。注册会计师对企业会计报表进行审计，但职业性质决定了他所担负的是对社会公众的责任。因此，肩负重任的注册会计师不能疏忽审计的基础工作。
（三）将客户的数据与客户确定的预期数据进行比较，经营规模较大的公司都有针对经营活动和财务成果编制的预算或计划。由于预算与计划反映了客户对一定期间的期望。因此分析预算或计划存在重要差异的领域，有可能发现潜在的错报，但要注意，预算或计划是否建立在合理的假设基础上。我们应注意预算和计划是否偏离历史趋势，如果偏离了历史趋势那将失去参考价值。
（四）将客户数据与注册会计师确定的预期结果进行比较，在这种情况下，注册会计师可根据某一账户与其他账户之间的关系来推算该账户内应有余额，或根据历史趋势来预测该账户的应有余额。例如，计算坏账准备占应收账款总额的百分比的移动平均数，并与审计年度末的应收账款总数相乘，可以得出本年度的坏账准备的预期数额。
（五）将客户的数据与利用非财务数据确定的预期数进行比较，C事务所在审计东方大酒店时曾利用客房的数量。每间客房的收费标准和客房出租率等数据，估计其营业收入并与账面记录的营业收入进行比较，该方法对估计人工费及材料销售成本都有一定的作用。
三、几点思考
掌握分析性复核等审计技术规范，应对冲击和挑战。当前，我国会计师事务所正处在发展时期。首先，事务所“小、散、乱”的现象还存在，事务所的结构不太合理。2000年上半年统计，60个CPA以上的事务所有12家，40个CPA以上的事务所47家，40个CPA以下的4000多家，绝大部分不具备承担为大型企业审计的能力，而国际著名的普华永道会计师事务所有14万员工在150多个国家开展专业服务。其次，总体执业质量不高，上市公司中的一些不规范的运作给我们警示：中介机构执业质量问题非常大。究其原因，一是职业道德问题，不按独立准则，不按职业规范来职业；二是执业水平问题。第三，资金积累少，抗风险能力弱。我国注册会计师无论在执业素质，还是在职业操守方面都表现的不尽人意，这就要求注册会计师：
（一）注册会计师应提高综合素质
注册会计师的综合素质要求德才兼备，就“才”而言，其特点决定了一名出色的注册会计师不仅是一名会计、审计、税务专家，而且必须是一名法律专家，资产管理专家。在能力方面不仅要有最基本的执业能力。比如，掌握审计的专门技术，而且要有新知识新技能及敏锐的专业判断能力。我们所说的分析性测试正是审计测试技术和专业判断的综合。现代审计中发现的舞弊大都经过精心策划或粉饰，如果注册会计师没有敏锐的专业判断能力，实在难以发现企业账务所隐藏的各种高级错弊，注册会计师的审计风险无法有效得到规避和控制。就“德”而言，注册会计师的“德”不仅包含一般意义上的遵纪守法、勤勉敬业，更重要的是注册会计师应具备出淤泥而不染的浩然正气，职业特点对注册会计师的综合素质提出了很高的要求。
（二）、充分利用外部资源
现代经济与科技的结合越来越紧密，注册会计师不可能全部熟悉各行各业的专业技术知识，尤其是高科技知识，而在执业过程中，却无法避免要与高技术打交道，如“银广厦”事件中的“二氧化碳”萃取技术。“银广厦”给注册会计师的警示：注册会计师应重视审计技术在审计实务中的具体应用，注册会计师在执业过程中必须充分利用专家的工作。为此，我们应积极探讨利用专家的工作以及如何应用审计技术，以规避“高科技”、“新技术”中隐藏的风险。
（三）、加强与外界的沟通
我国加入WTO不足是一个简单的贸易方式的改变，而是我国参与国际贸易的制度变革。因此，注册会计师要实现观念的更新，我国的注册会计师要实现规模化经营，提高执业质量，参与国际间的技术交流，选派人员到国外会计师事务所进行专修，不仅要学习审计技术，而且要学习审计理念和运作方式。要不断加强对审计人员的后续教育的力度，建立新知识学习，执业经验交流，热点问题研讨等制度。
孔子曾说：“危邦不居，乱邦不去”，意思是说必须明了风险并规避之。注册会计师的首要任务是寻找与审计自身活动和环境相联系的风险因素，分析性复核对注册会计师起着提示和导向的作用。我们的许多注册会计师似乎为审计而审计，在许多重要的风险领域都有意无意地放弃了，对客户的诚信调查，对客户所在行业的了解等。分析性复核作为一项行之有效的审计技术，但注册会计师却常常将其束之高阁，如“银广厦”之签字注册会计师，连续几年对含有大量虚假信息的财务报表发表无保留意见。而中小股东及《财经》杂志的记者等，通过对一个股价上涨440%的上市公司业绩的怀疑，提出了有力的佐证。如果说注册会计师对“银广厦”的审计失败完全由于过失所致，我们不能不说，普遍采用的审计方法和审计技术在审计实务中的运用存在不容忽视的漏洞。正视存在的问题，用更挑剔的目光审视审计实务，不断地加强学习，提高自身的素质，将审计的专门技术认真地应用到实践中，是每一个有社会责任感的注册会计师的当务之急。如果能够游刃有余地运用分析性复核进行舞弊审计，将会大大提高审计的效率和效果。
参 考 文 献
1、方军雄，《财务报表舞弊与发现方法的分析 》，网络，2004年11月17日
2、沈祥成，《运用分析性复核,提高独立审计效率》，2004年10月26日
3、贾文勤，《浅谈分析性复核在实质性测试中的运用》，审计信息化科研
4、《审计》，财政部注册会计师考试委员会办公室，2002年
