人力资源会计
内 容 摘 要
【摘要】：随着社会经济的发展，人力资源会计越来越引起人们的广泛关注和重视。本文对人力资源会计的概念，核算内容，计价模式以及在我国发展的必要性和前景进行简述。对不同的计价模式、应用范围及核算对象进行了探讨。
【关键词】：人力资源会计 成本 价值
目录
探讨人力资源会计在我国的发展 2
一、人力资源会计概述 2
①.刘刚.“浅论人力资源会计”，《财务通讯》99年版，第23页 2
二、人力资源会计的内容 3
1． 人力资源成本会计 3
2． 人力资源价值会计 5
3． 劳动者权益会计 7
三、我国建立人力资源会计的必要性 8
四、我国人力资源会计的发展前景 8
4．刘刚.《淺论人力资源会计》.《财务通讯》1999.08 9
6．唐松华.《论人力资源会计》.《财务月刊》1999年第3期 9
探讨人力资源会计在我国的发展
一、人力资源会计概述
人力资源会计是会计学科的一个崭新的分支，是人力资源管理学与会计学相互渗透的新型会计理论。它起源于20世纪60年代的美国。随着第二次世界大战后社会经济的不断发展，美国的几位经济学家开始把人力资本变量引入经济分析，人力资本理论就此诞生。1964年美国密执安大学的赫曼森（Hermanson）明确提出了人力资源会计的概念。60年代末70年代初，会计学家将人力资本经济理论引入会计学领域，创立了人力资源会计。所谓人力资源会计（Human Resource Accounting）在西方被解释为“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。”①在传统的财务会计中，人力资源会计仅仅是作为会计研究的一个分支而已，并没有运用到实际中去。而在知识经济时代的今天，人作为第一资源越来越被重视。人力资源会计不仅必要，而且要成为可能。
人们对“科学技术是第一生产力”已达成共识。那么试问，谁是科学技术的主体或载体？毫无疑问：是人。在劳动的三要素中，人是最活跃、最具能动性的因素。在经济日益发展的今天推动社会进步和现代经济增长的主要力量不是非人力资源，而是人力资源。在我国，人力资源会计尚处于介绍国外研究成果、探索学科内容及其实用性阶段。目前，普遍认为人力资源会计迄今未能得到广泛应用的症结在于“人力资源计量的困难”和基本理论的不建全。但本人认为，理论来自于实践，任何一门学科在发展的初期，其理论总是不成熟的，但它并不阻碍人力资源会计的发展。在我国推行人力资源会计的难点存在如：应用范围，核算对象，由谁来推广实施，与其他法规的协调问题等等。
人力资源会计同财务会计有着异同点。相同的是两者都有客观性原则、重要性原则、可配比原则、权责发生制原则、谨慎性原则等等。同时前者又有自己独特的会计原则，这就是可预测性原则：是指人力资源在组织活动中，通过一定的方法预计其未来的经济价值。
①.刘刚.“浅论人力资源会计”，《财务通讯》99年版，第23页
但人力资源会计与传统会计之间最根本区别却在于是否将人力资源视作为资产。传统的财务会计所反映和监督的内容，基本上是以企业的物流，资金流和信息流作为会计对象的，把人力资源方面的耗费列作费用处理，其理论基础源于“人力资源不是企业的资产”的观点。而人力资源在受雇期限内受企业控制，企业有聘用、分配、培训、调动、解雇人力资源的权利。即企业能够对人力资源行使控制权。其次，作为企业的人力资源其创造的新价值总是大于本身的价值，能够为企业带来经济效益。由此可见，人力资源被视为企业的资产是较为合理的。
二、人力资源会计的内容
目前，会计学界对人力资源会计的研究日趋深入，取得丰硕的成果。它需设置的帐户有“人力资产”、“人力投资”、“人力资源费用”、“人力资产累计摊销”、“人力资产取得成本”和“人力资本”等。人力资源会计现在有三种会计模式，即人力资源成本会计，人力资源价值会计和劳动者权益会计。
1．人力资源成本会计
人力资源成本会计是较早提出、比较成熟的人力资源会计模式。早在70年代，美国会计学者弗兰霍尔茨将人力资源成本会计定义：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”①它依据不同的计量的基础又可分为人力资源历史成本（取得成本）和人力资源的重置成本两种。人力资源历史成本，包括人力资源的取得和开发成本。它的构成要素包括：（1）、人力资源取得成本，包括招聘、选拔、录用和重置等方面费用支出；（2）、人力资源开发成本，包括新招聘的人员的上岗后到熟练操作期间发生的培训费用，企业职工脱离工作岗位进行培训所发生的费用。
其计量模型如下图所示：
①．弗兰霍茨.《人力资源会计》，上海翻译出版公司86年版，第94页
人力资源历史成本
取得成本 开发成本
招
募 选
拔 雇
用 就
职
在职培训
脱产培训
定
向
薪金广告费代理费差旅费等等
薪金广告费代理费差旅费等等
人力资源历史成本方法计量准确、客观，具有可验证性，易被操作者接受。一般适用于职工服务期限较稳定，流动性较小的企业。
人员资源重置成本的着重点是职务成本，而不是个人成本。人力资源重置成本的构成要素包括：（1）、取得成本；（2）、开发成本；（3）、离职成本，包括支付给离职人员的工资和离职补偿金，管理部门在处理职工离职过程中所发生的离职管理费用，职工离开企业前给企业生产效率造成的离职前效率损失费用和离职人员的离职而使在岗人员生产效率降低造成的空职费用。该方法反映了人力资源的现实价值，有利于人力资源的价值保全。人力资源重置成本的方法一般适用于重视人力资源保值和增值的企业。
人力资源重置成本的计量模型如下图所示：
职务重置成本
取得成本 开发成本 遣散成本
遣散补偿成本 遣散前业绩差别成本 空职成 本
薪金津贴 薪金津贴 应负成本
虽然人力资源成本会计有其自己的优点，但它的局限性也是很明显的。开始的人力资源会计只是管理会计内容的简单扩展；修正的模式也是对原有会计核算程序的改良，即依据人力资源成本会计所反映的人力资产价值，只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源开发、取得的费用，按一定的方式归类并予以资本化后计量为人力资源价值，它并未突破传统会计的框框。其次，人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出进行计量。因此，帐面上的人力资产的价值并不代表人力资源所创造或所能创造出的价值，从而也就不能体现人力资源的真实价值。最后，由于人力资源会计没能明确人力资源的所有权归属，只是将花费在人力资源上的支出资本化作为一项单独的资产，因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。
2．人力资源价值会计
人力资源价值会计的建立在西方经济学家的经济价值理论上的，即人力是有价值的经济资源等的假设之上。我国学者在介绍西方人力资源会计时，将它定义为：把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。可见，人力资源价值会计是人力资源本身具有的价值进行计量的报告，它反映人力资源过去或未来创造的价值。人力资源价值包括三部分：一部分是人力资源消耗的价值，即人力资源成本的总和，这是用于补偿人力资源消耗的“补偿价值”；第二部分是有些人力资源投资资本化的价值，通过分摊逐步转移的“转移价值”。这两部分价值，都可通过成本核算的方法，从帐面上取得^论文。第三部分是人力资源的使用所创造出来的“创新价值”，也就是转移到劳动成果中物化的那一部分价值，其中包括经营者的管理贡献、决策贡献、科技人员的科技贡献以及所有劳动者的劳动贡献。
目前，常见的计量方法有：经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法、随机报偿价值法等。在实务中，人力资源价值一般用每月的工资形式表现出来。下面举一个用经济价值法计算个人人力资源价值的例子说明上述的理论：
假设某公司新聘总经理王某。公司的招募和培训成本20000元，合同期限为5年，基本年薪为60000元。离开公司的概率如下：
1999年初 1999年末 2000年末 2001年末 2002年末 2003年末
0% 5% 10% 10% 10% 65%
另外，王某奖金与利润挂钩。公司评估王某与企业经济利润敏感系数为20%。则王某的人力资源价值用经济价值法评估如下：
折现系数 人力资源投资折现值 经济价值折现值
1999年初 1 20000元 0
1999年末 0.9091 6*0.9091=5.4546万元 13.7*20%=2.74万元
2000年末 0.8264 6*0.8264=4.9584万元 13.8*20%=2.76万元
2001年末 0.7513 6*0.7513=4.5078万元 13.5*20%=2.70万元
2002年末 0.6830 6*0.6830=4.0980万元 13.1*20%=2.62万元
2003年末 0.6209 6*0.6209=3.7254万元 12.8*20%=2.56万元
总计 13.38
在不考虑离职概率时，人力资源价值：26.4696万元
26.4696+13.38=39.85万元
考虑离职概率时，公司采取如下方法修正：
预期在职年数=1*0.05+2*0.1+3*0.1+4*0.1+5*0.65=4.2年
人力资源价值=39.85*4.2/5=33.47万元
人力资源价值会计将企业拥有或控制的人力资源的潜在或现实价值数量化、信息化，从而向企业管理当局和投资者以及其他会计信息使用者较为完整地提供了企业所拥有的资源信息。因而它能够避免传统会计因无视企业人力资源价值而低估企业整体价值的弊端，同时也能够促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资，充分挖掘企业人力资源个人价值以及组织价值对企业价值增值的能力，提高企业整体的经济效益。但是，人力资源价值会计仍然没有解决人力资源所有权的归属的问题，而且人力资源价值会计的计量方法也有待进一步完善。人力资源价值会计不足之处在于其计量基础有悖于传统会计原则，所以只能是作为管理会计的一个子系统进行探索。从而无法使信息使用者对企业的人力资源状况作出正确的评价。此外，西方人力资源会计计量的还只是人力资源的不完全价值，并不能充分体现人力资源的全面效能。即使人力资源价值会计能够反映人力资源的真实价值，由于它不能从本质上明确劳动者在企业中的地位，因而也同样不能从根本上调动劳动者内在的积极性。
3．劳动者权益会计
劳动者权益会计是90年代我国会计学者提出的一个理论问题。它是在继承人力资源成本会计，并对人力资源价值会计进行改进的基础上提出的。劳动者权益会计通过对传统会计等式（即：资产=负债+所有者权益）的重构，实现了人力资源会计与传统财务会计的融合。提出了人力资产投资、人力资产、人力资本和劳动者权益这四个概念。人力资产是指企业所拥有或所控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源，它包含直接或间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资本与人力资产相对应，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似实收资本。劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两个基本部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。把前述四个概念引入会计等式后，等式变为：物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+所有者权益+劳动者权益。从而将人力资源会计真正完整地纳入财务会计轨道上来。劳动者权益会计的运用能从根本上调动劳动者内在的积极性。与此同时，劳动者权益会计还提出企业亏损、破产责任的承担办法以及劳资关系的处理原则，为促使所有者与经营者目标协调一致提供了新的思路。
三、我国建立人力资源会计的必要性
世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济从自然资源的竞争、资本资源的竞争推向人力资源竞争。我国是一个发展中的国家，发展经济是我们面临的首要问题。在我国建立人力资源会计是有必要的。这是因为：1、提高劳动生产率的需要。虽然我国人口众多，人力资源特别是劳动力资源丰富，但仅仅是数量上的多还不够，还要有质的规定，即劳动力的素质。只有提高劳动者的素质，才能大大地提高生产效率。2、财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，企业对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源得以存在的最根本动因。3、内部管理的需要。由于传统会计忽视对人力资产的核算，将对其的投资支出直接计入当期费用，不单独提供人力资源投资及支出的联系。人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制的要求。4、政府宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护及运用，必要时，政府还可以利用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。5、财务会计核算原则的要求。事实上，传统会计将人力资源投资计入当期费用是违背了权责发生制原则。在人力资源投资日益增大的今天，再将人力资源投资的支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真，也必然导致低估当期利润，造成决策失误。所以，从遵循会计原则的角度看，实行人力资源会计也是很有必要的。除以上5点外，建立人力资源会计还有间接的和更为深刻的社会性影响。人力资源会计的建立与应用，将会对人才和价值予以货币量化。人才的投入与产出将会具体而现实，这就使人才的重要性和人才培养的必要性摆脱了过去那种虚无缥缈的空洞说教。不难想象，这将对全社会形成重视人才与培养、重视人才利用的良好风气产生巨大的推动作用。
四、我国人力资源会计的发展前景
21世纪已经来临，无疑也是一个竞争更加激烈的世纪。作为影响当今世界大趋势之一的以知识和技术创造效益的知识经济正在蓬勃兴起。在知识经济时代，生产核心要素不再是土地，也不是资本，而是知识。会计人员作为社会经济利益的鉴证人和协调者，在知识经济的发展过程中正在发挥着重要的作用，同时也面临着拓展新的研究领域和解决新问题的挑战。能否对作为知识载体的人力资源进行确认、计量与报告，关系到会计信息是否全面和充分。中国的企业目前正进行着建设现代企业制度的改革，要建立现代企业制度既要求变革企业的人事制度，将原来以非人力资源为中心的管理制度变革为以人力资源为中心的制度。人力资源会计尤其是劳动者权益会计模式的推行，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理，从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才，从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源、视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制。同时，我国社会主义市场经济的建立，国家运用宏观调控手段，对建立人力资源会计的企业采取扶持政策。因此，在我国建立人力资源会计的前景是十分光明的。当然，考虑到人力资源会计在我国尚未形成一套完善的理论体系的严密的科学处理方法。在现阶段不妨借鉴国外人力资源会计理论和实践，在此基础上再结合我国的人力资源的实际情况，建立适合我国国情的人力资源会计。相信不久的将来，在中国的会计领域会有人力资源会计的一席之地。
参考文献：
1．张文贤《人力资源会计制度设计》立信会计出版社 1999年12月版
2．弗兰霍尔茨《人力资源会计》 上海翻译出版公司 1986年版
3．王萍.《人力资源会计计量理论与方法的探讨》.《财务与会计》2001.05
4．刘刚.《淺论人力资源会计》.《财务通讯》1999.08
5．徐国君、刘祖明.《人力资源会计研究述评》.《财务通讯》1999.11(235)
6．唐松华.《论人力资源会计》.《财务月刊》1999年第3期
7．刘懿.《人力资源会计理论体系初探》.《财务通讯》1999.3
8．朱允华.《关于人力资源会计核算的探讨》.《广东财会》1999.2
9．李文.《人力资源会计的理论基础及其确认与计量》.《会计研究》2000.6
