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内 容 摘 要
随着现代经济的飞速发展,租赁这一经济活动已大量存在于现代企业中,多数国家现行的租赁会计准则要求将租赁业务划分为融资租赁和经营租赁并作不同的会计处理，导致经营租赁成为表外融资，承租人千方百计将租赁业务做经营租赁处理，从而严重扭曲了经济业务的实质，影响会计信息的质量。世界租赁业的出现早在20世纪50年代就开始了，而我国租赁则是从20世纪80年代才开始的，由于兴起的相对滞后，发展不成熟，本文探讨租赁会计面临的问题进行分析，如何更好的实现租赁业务的科学化、完善化，就此提出了相应的对策。
关键词：租赁会计；经营租赁；对策
租赁会计有关问题研究
一、对租赁的概述
在经济快速发展的大背景下，尤其是进入市场经济时代，租赁业务所占的份额、作用也越来越突出。租赁，从字面上理解就是租借他人的相关物品。它是指出租人在一定时期内转移一项物(财产)的使用和收益的权利,以获得相应租金收入的经济行为;或者是承租人以支付租金为代价,以获得在一定时期内对一项物的使用和收益的权利的经济行为。【1】而租赁会计作为租赁业务发展的产物，主要研究的是不同形式的租赁业务中，如何经营与其相关的经济事物。
租赁从最初的发起到现代的租赁。经历了传统租赁和融资租赁两个大的时期。在传统租赁中，投资的所有意外都由承租人负担，高风险高投资，当然这种模式的租金相对较高；融资租赁则是以融物为基础的商业融资方式，方便以后长期融资，出租人只负责融资，其他相关服务一概不负责，风险较小。现代租赁方式主要为融资租赁,同时也称为设备租赁。其分类关系到金融管制、法律纠纷、税收政策、财务处理等诸多领域，这些都是与国家大政方针、国民经济发展乃至经济咽喉息息相关的,对国家经济平稳发展、人民生活水平的提高有很大影响。。
根据不同的标准，国外对租赁的分类方式认识各有不同。根据租赁资产投资来源,可分为售后回租租赁、举债经营租赁、直接租赁、转租租赁;全部由出租人垫付资金的租赁、杠杆租赁和转租赁这三种租赁方式的分类方法，则是按照出租人是否垫付资金为标准的。虽然各分类标准不同，但是各国按租赁目的分为融资租赁和经营租赁两类的分类方式的认定确实无法动摇的，这是一种最基本的分类方式。租赁主要具有融资与融物相统一、所有权与使用权相分离、灵活便利的特点这种经济活动是作为一种信用模式存在的，是一种以后期偿还作为前提的活动。
同时，有租赁、租赁会计，就会有租金的存在。租金一般是由租赁资产的成本、利息、手续费等部分构成,它是最低租赁付款额的重要构成部分。
二、现行租赁会计存在的问题
租赁业务，其所依附存在的租赁会计方法在大多数国家大致相同的,它按照一定的标准可分为融资租赁和经营租赁租金。融资租赁业务要求承租人在资产负债表公认的分期摊销资产和负债、融资成本;业务不需要承租人确认资产和租赁业务债务,在每个时期确认租金费用。经营租赁是租户的表外融资方式,因为他们选择会计方法的偏好。租赁会计的最大问题是融资租赁和经营租赁部门的设置标准不同。目前有，美国金融标准委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASB)这两个不同的表示。
FASB 13号,从出租人的角度来看,如果租赁开始日中的一个或多个以下四个标准,则被视为是融资租赁:(1)租赁期限不短的资产租赁的估计经济生活的75%;(2)租赁包含一个优惠购买选项; (3)的租赁的现值最低租赁付款不低于公允价值在租赁开始日租赁资产减去租金保留和任何相关的投资预计将达到90%的税的平衡；（4）在租赁期内的结束时,融资租赁资产的所有权转移给承租人。
FASB认为，遵循规则,可为企业制定具体的、严格的量化标准,可以避免使用模糊词语做出武断的判断和处理。但没想到是这样的量化标准, 使企业能通过合同条款的谈判租赁业务不能满足标准规定的数量标准,使得企业更容易逃避企业规则。在国际会计准则的原则的指导下,企业员工有很高的自主权,太多的主观随意性。相同的业务由不同的会计人员判断,可能是由于业务的质量、不同的动机产生非常不同的结果,从而大大减少会计信息的相关性和可靠性。
IASB则规定,遵守下列情况之一即为融资租赁:(1) 承租人有购买租赁资产选择,采购价格预计将远低于行使选择租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使期权；(2)在租赁期内的结束时,资产的所有权转移给承租人；(3) 租赁资产的特殊性,如果你不做出重大改变,只有承租人才能使用；(4) 租赁占资产使用寿命的大部分;(5) 租赁开始日最低还款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。
中国新准则是结合了IASB和FASB,在原则采用上类似于IASB,但指南中提出了一系列具体的参考标准。我国租赁会计存在的问题是：（1）融资租赁会计和经营租赁会计并存的局限性。实际上，两种租赁会计的本质是一样的，都属于将资产使用权进行转移的交易。如果对它们进行区别对待，就会失去可比性，且在实际事务中就会产生留下盈余管理之机。但若对二者一致对待，又会造成出租人与承租人对同一租赁业务的分类不同，并且会导致出现经营租赁偏好的现象。针对这一情况，目前最有效的优化策略就是借鉴国际租赁会计新准则，使用整体单一的租赁会计模型。
（2）会计处理方法存在局限性CAS21（即我国企业会计准则第21号租赁）中，融资租赁和经营租赁对租入资产的确认履行不同的标准，且只有长期应收款和长期应付款的使用，而没有转租赁和短期租赁的内容，转租赁业务和短期租赁的会计则缺失。另外，它在融资租赁中没有对租赁资产和租金的减值与重估进行明确的规定，只要求要求出（承）租人对于未确认融资费用用实际利率法进行分摊，公允性比较差$出租人采用的只有终止确认法，这种一刀切的做法虽然简便统一，但却使利用租赁准则进行损益操纵的投机分子有了可乘之机。
相比较而言，国际租赁会计新准则就比较完善，它实行租赁会计单一制，承租人的租金支付义务和使用权资产分别以租赁付款额现值和初始直接成本与租金支付义务金额之和为初始计量，这样核算更简便、公允。另外，根据国际租赁会计新准则，在租赁开始日，出租人应评估确定该租应采用终止确认法还是履约义务法进行不同的会计处理和列报。履约义务法和资产负债观相一致，体现了会计中负债与资产的丰富蕴涵，同时也将资本市场与预测价值紧密地联系起来了。（3）列报和披露存在局限性。对于租赁资产的记录和列报，CAS21忽略了应付租赁款折现这一因素，这虽然使会计核算过程得以简化，且租赁期内的费用总额也未因此受到影响，但弊端也是显而易见的：个会计在租赁期内负担的费用不合理，不符合配比原则；出租人在对出租资产进行计价时，需考虑到折现因素，然而同一项资产承租方却不必考虑这一因素，这就导致了双方的计量结果会出现较大差异，人为降低了会计信息的一致性，这与基本会计准则相违背。
三、经营租赁资本化
据FASB和IASB对现行租赁会计作出的新构想，融资租赁将会取代经营租赁，即经营租赁费用的会计处理将成为融资租赁相同的资本化处理方式，这主要是为了使财务报告达到更加透明化、科学化的目的。经营租赁资本化是指，针对经营租赁业务，改变目前承租人只在租赁各期确认费用的处理方式，在承租人的资产负债表内确认相关资产和负债，从而避免表外融资的一种会计处理方法。【2】
据IASB的有关规定,实践租赁可以分为经营租赁和融资租赁,据此针对其不同的租赁方式产生了不同的会计方式:经营租赁是对当前成本的确认,对流动负债则不负责，是融资租赁的高级形式;融资租赁的当事人是出租方、承租方与有关第三方，承租方的目的没有表内融资，出租方提供的是非全方位服务，不承担资金风险，不可以解约，会计处理是纳入承租方资产负债表。
另据FASB和IASB的联合讨论意见稿，主要针对确认使用权资产和租金支付义务形成的负债这种整体模式构建，取消对经营租赁的各种分类，有利于各个行业的安排在会计处理上的一致性。如果此条意见能够得以实现，那么经营租赁就不会再属于“资产负债表表外”，带来的相关后果就是其租金费用处理方法也会相应改变。
企业经营租赁资本化对我国企业的影响是多方面的，我主要总结了以下几点：
（1）表外融资效果将成为历史。租赁准则规定,因为相同的租赁业务在融资租赁和商业租赁之间的处理方式不同,对企业的财务影响有显著差异,经营租赁没有资本化处理,没有确认资产和负债,而表外融资的融资租赁具有明显的效果,“扩大”的投资回报,美化企业融资的形象。
运营商出于自身利益考虑,经营性租赁首选的处理方法,在实践中,经营者租赁,只要租赁合同通过精心设计,可以轻松地将一个融资租赁被视为一个经营租赁合同处理,通过这种方式,经营租赁承租人可以优化金融指数,因为无论负债,实现表外融资、流量和自有资金比率会增加,因为它在损益表确认租金费用是根据当前成本得出的,其早期在融资租赁或直接成本折旧法在借贷成本下降加上利息之和。
（2）业绩与税收将受到一定影响。在当前准则下，同直接购买或融资租赁相比，经营租赁由于不确认资产和负债，可以使承租人避免因资产的未来市值低于账面价值而作减值准备时所造成的账面亏损；承租人的租金支出，都是作为当期费用而在所得税前列支的，其在减轻税负方面的好处是明显的。2但若把经营租赁采用和融资租赁一样资本化处理，从利润表的角度看，经营租赁按照实际利率法逐期确认的财务费用前高后低， 相应的利润水平就前低后高；从资产负债表的角度看，经营租赁会计处理会增加企业长期负债和固定资产，因此就会导致较高的资产负债率和较低的资产回报率（ROA）。
另外，确认了一项资产，这样可能会导致未来市值低于账面价值而作减值准备时所造成的账面亏损，影响报表的业绩表现，以前的租金税前列支的减轻税负作用也变得不那么明显了。
（3）信用评级方面。经营租赁资本化改革将影响公司的财务比率，将导致公司权益负债率明显恶化，公开了负债，提高了产权比率，许多公司会出现更高的财务杠杆，提高公司破产成本，提升了再融资的加权平均成本率，因此，可能会降低公司债券的资信评级。【3】
但是，有关租赁资本化对承租人举债能力的影响学界仍然没有形成定论，有人提出，信贷经理的信贷聘雇以及决策受到贷款申请人“真实”负债水平的影响，并不受他们所采用的融资租赁会计处理方法的决定和贷款申请人的债务融资时采用的贷款方式的制约。
（4）对企业经营管理。差不多一切企业的办公设备、房地产等，都会或多或少被新租赁会计方法所牵绊，特别是某些大公司，可能对领导者决策产生影响：首先，在租赁决策上，企业决策者可能会重新考虑。
其次，承租人所要承担的成本将有所提高。在进行经营租赁资本化金额计算的过程中，承租人要做的计算会更加繁琐，对相关数据的整理也会增多。与租赁有关的费用将变成实际利率法去合计；对管理层决策的判断上面，确认各报告期相关资产和负债账面价值时需要很高程度等等，这都需要承租人付出更大的管理成本。
最后，债务合同的存续也可能会有所影响。权益债务比率、企业的资产负债率和固定费用涵盖比率等揭示企业债务负担能力的指标可能出现较大变化。将会导致债务资金提供者从新的角度审视会计变更对企业偿债能力的实质影响。对于那些与债务资金供给者签订了财务指标保证条件的企业而言，可能面临风险。【3】
那么企业应该如何去应对经营租赁资本化改革带来的不利影响呢？我认为企业可以从以下四个方面进行考虑。
1. 对经营租赁资本化相关企业的财务状况进行披露，详细核实其财务申报表等相关内容。
经营租赁资本化对企业的财务报表有较明确的规定，需要企业把经营租赁能够体现在其财务申报项目中去，如把所有的租赁行为都按最低租赁付款额的现值反映在资产负债表上；将租赁费用以实际利率法反映在利润表中，虽然新规定要到 2012 年才生效，但是任何涉及租赁行为的企业都应该考虑新规定对其财务状况和经营决策可能产生的影响【4】。在对财务策略进行考虑的时候，会对以后新租赁会计准则的实施产生顾虑，对以后可能的资产负债表、财务比率会有影响。倘若经营租赁资本化将会影响企业的财务报表等相关的财务情况，则对经营租赁背后的财务信息做一个很详细的整理，并披露出来，就显得极为必要和迫切。
2. 在政策公布之后，实施之前把握好微妙的时期间隔。由于我国会计准则与国际会计准则大相径庭，各种新准则、新政策、新规定的出台、实施，都会有一个时间差。例如，2012 实施的经营租赁资本化的新准则，在我国经历了较长的过渡时期，从最开始的消息公开，到最终的实施，有较长的间隔。作为租赁业务比重较大的公司，于2012 年之前，适时安排好经营租赁业务，尽早做好自己租赁业务的后续工作，为租赁业务规划好后路，在新政策实施前享受表外融资带来的一定的好处。
3. 在改革实施之前，要尽量去签订中长期负债合约。经营租赁资本化将对企业的财务比率产生影响，伴随着企业的权益债务比率和固定费用涵盖比率的下降，同时也可能会导致债务人对企业的信用评级的降低，同样的，企业在债务合约上就容易受到债权人的制约。
4. 在财务上尽量积极保证稳定的现金流。新租赁准则实施后，经营租赁会计处理将不再具有优势，因此，一方面，企业可能会到时优先选择购买机器设备，而不是租赁设备，另一方面，企业在新租赁政策实施后，到时债务人可能会要求及时或提前偿还本金和利息的情况，这都需要支付大量的现金，因此，在最近几年内，应及时调整自己的财务战略，保持一定现金流，防止破产危机。【5】
四、对租赁会计的改进建议
我国的租赁会计发展情况与国际水平尚有一定的差距，企业租赁业务目前也正处于初步发展阶段，通过对国际租赁会计深入了解，达到改善自我发展自我的目的。我国各大企业中的会计人员素质有待提高。为企业会计管理水平的提高，可总结出过渡性方法，例如适当简化核算，将应付的租赁款总额列入租赁资产成本，以此为过渡性方法。【5】当然，对长期发展来看，是不足以解决问题的，具体可以从以下三点进行改进：
(1)在对重要性原则理解的基础上，要对资本化的期限进行选择，它只能是超过一年的经营租赁；而租赁期限不足一年的，租金的计算应该在当期费用中；
(2)确认为无形资产的应当是不可撤销的经营租赁，否则，承租人在租期内将无法控制资产的使用权，从而不符合资产的定义，也就不能确认为一项资产。对于可撤销的经营租赁，应将当期发生的租金费用确认为期间费用；
(3)对资产使用权入账价值的确定。将租金现值作为资产入账价值，这一方式可以在租赁期限较长的时候使用；而期限较短的时候，则可以针对性的给予不折现的处理。然而，对于这个期限的把握则相对较难，出租人对经营租赁可以进行如下处理：签订租赁合同时，借记“长期应收款——应收经营租赁款”，贷记“递延收益”；收到承租人支付的租金时，借记“银行存款”，贷记“长期应收款——应收经营租赁款”；每年按直线法或其它更合理的方法对租金进行摊销，借记“递延收益”，贷记“营业收入——经营租赁租金收入”，同时按照原有的方法对资产计提折旧，租赁资产仍旧列示于资产负债表。【6】
五、结语
现代租赁功能多种多样,在现代生活中扮演的角色也越来越重要。租赁行为不仅设计经济领域、也设计到法律、人文等众多学科,在经济生活中占有突出地位,在实践当中提供了很多可以借鉴的问题，值得深究。而现代租赁在我国自产生到兴起，历时较短，租赁会计问题作为有潜力的经济活动，很多技术还狠不成熟。
对我国租赁会计的完善,紧迫而又任务重大。我只对很少一部分问题进行了粗浅概述,在撰写^文档的过程中，还借鉴了不少书本有关租赁的理论，实务工作者对相关问题的研究成果也是我参考的对象,希望有更多的人投入到对租赁会计的探究中来,推动租赁会计这一行业的进步。
参 考 文 献
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[2]万寿义.租赁会计[M],东北财经大学出版,1997.12
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