一、固定资产折旧与减值的关系 （一）两者之间的联系 （二） 两者之间的区别 二、固定资产折旧与固定资产减值的替代问题 （一） 固定资产累计折旧能否替代固定资产减值准备 （二） 固定资产减值准备能否替代固定资产累计折旧 （三）固定资产计提折旧与减值过程中存在的问题 1. 折旧管理制度松散，体制不健全 2. 固定资产计提折旧范围不合理 3. 固定资产减值会计准则涉及大量专业判断 4. 会计职能和会计人员素质的制约 四、措施建议 （一）明确折旧范围，健全相关制度 （二）健全信息市场和资本价格市场 （三）完善固定资产减值内部控制 （四）加强独立审计监督 （五）提高会计人员的综合素质
内 容 摘 要
固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的抵减项目，共同反映固定资产账面价值的减少，且二者都对财务报表具有一定程度的影响，这必然造成二者相互关联、相互制约。因此，通过研究固定资产折旧与减值的相关问题，引导会计从业人员和财务信息使用者正确理解固定资产折旧与减值，具有完善相关会计理论，指导实践的现实意义。
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固定资产折旧与减值的比较分析
固定资产数额大，在企业中所占的比重通常较大，对企业经营活动、财务状况、财务成果具有很大的影响。固定资产的备抵项目——累计折旧，是与固定资产同步纳入会计核算的，但我国对固定资产计提减值准备始于2001年实施的《企业会计制度》，2003年的《企业会计准则——固定资产》又对其核算进行了详细的规定，2006年2月，财政部颁布了新的《企业会计准则》，新增的《企业会计准则第8号——资产减值》准则，用于专门规范包括固定资产在内的资产减值会计，《企业会计准则第4号——固定资产》则用于规范固定资产折旧等其他与固定资产相关的内容。大部分资产的减值准备是其对应资产的唯一减项，而固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的抵减项目，共同反映固定资产账面价值的减少，且二者都对财务报表具有一定程度的影响，这必然造成二者相互关联、相互制约。因此，通过研究固定资产折旧与减值的相关问题，引导会计从业人员和财务信息使用者正确理解固定资产折旧与减值，具有完善相关会计理论，指导实践的现实意义。
一、固定资产折旧与减值的关系
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产的初始入账价值是历史成本，由于其使用年限较长，企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场发生变化，以及企业经营管理不善等原因，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降，固定资产的真实价值可能低于账面价值，由此产生固定资产减值。固定资产累计折旧与减值准备是固定资产核算的重要组成部分，二者之间既有联系，又有区别。
（二） 两者之间的联系
1、两者都是固定资产的抵减项目。累计折旧是固定资产价值的转移，固定资产减值准备是固定资产净值的减损，它们相互补充，共同反映固定资产账面价值的减少。
2、两者计提原因有类似之处。技术进步造成的无形损耗使得固定资产价值降低，是固定资产累计折旧与减值准备计提的共同原因。
3、两者都体现了会计核算的谨慎性原则。预计可能的损失，但不预计可能的收益是谨慎性原则的要求，无论是提取折旧还是计提减值准备，都不同程度地体现了正确计算损益，减少风险损失，合理确定价值补偿尺度的谨慎性原则。
4、两者计提后均不允许再转回。2006年2月我国财政部发布的资产减值准则中明确规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。累计折旧计提后，也是在固定资产报废或处置时再进行转销的会计处理。
5、两者相互影响。固定资产累计折旧额的大小会影响固定资产减值准备计提数额的多少，而累计折旧要以减值后的固定资产价值为基础进行调整。例：淄博金太阳科贸有限公司转动设备原值152000元，预计净残值2000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，该设备第三年末可收回金额50000元。则前3年每年计提折旧30000元，第三年末应计提减值准备金额12000元[（152000﹣3×30000）﹣50000]，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值，则后2年该固定资产每年计提折旧25000元（50000÷2）。因此，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧很好的补充，它们是彼此联系，相互影响的。
（二） 两者之间的区别
尽管固定资产折旧与减值准备有许多联系，但它们之间也存在一些区别。
1、二者性质不同。折旧表示的是固定资产价值的减损，它把固定资产价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用年限内，属于成本的分配手段或分摊过程。而固定资产减值准备是从资产预期的未来经济利益出发，将可收回金额与账面净值进行比较，若可收回金额低于账面净值，应计提固定资产减值准备，从而调整固定资产账面价值，使其能真实、客观地反映该资产的实际价值。
2、两者的核算范围不同。《企业会计准则——固定资产》规定，企业应对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应在期末检查固定资产是否存在可能发生减值的迹象，如果有确凿证据表明固定资产存在减值迹象，应当进行减值测试，估计其可收回金额，若其可收回金额低于账面价值，企业应计提减值准备。可见，计提折旧的范围比计提减值准备的范围要大得多。
3、两者计提方法不同。企业根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等折旧方法，而固定资产减值准备的计提，只是通过期末固定资产的可收回金额与其账面净值进行比较，以可收回金额低于账面净值的差额进行计提。
4、计提基数不同。固定资产累计折旧是针对固定资产原值进行计提的，固定资产原值减去累计折旧得到固定资产账面净值，固定资产减值准备则是针对固定资产账面净值而言的。
5、两者发生的频率和规律不同。固定资产折旧是按月计提的，因此其计提是稳定发生的，计提的金额也有一定的规律性。而固定资产减值准备是一项非经营性支出，在固定资产存在明显减值迹象时才进行减值测试，才可能计提，具有很大的不确定性。
6、两者账务处理不同。折旧费用直接体现在企业的经常性费用中，提取时，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。而减值准备计提时，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
7、对所得税的影响不同。企业经营活动中使用的固定资产的折旧费，可以在税前扣除，但《企业所得税税前扣除办法》中规定，除国家税收法规规定可提取的准备金外的任何形式的准备金都不得税前扣除，这表明，在计算应纳税所得额时，固定资产减值准备不在扣除之列。例：某企业2008年利润总额为300000元，其中因固定资产计提减值准备确认资产减值损失30000元，则企业所得税应纳税所得额为330000元（300000﹢30000）。
8、时效性不同。在取得固定资产后，企业就要选择合理的折旧方法，这是对购置时点的估计，其累计折旧金额时效性较弱，而固定资产减值准备是期末根据可收回金额与账面净值之差来确定金额的，是对购置固定资产后某期期末的一种估计，时效性相对较强。
综上所述，固定资产减值准备是累计折旧核算的不可缺少的补充，它们作为固定资产核算的重要组成部分，相互联系，相互制约。
二、固定资产折旧与固定资产减值的替代问题
固定资产折旧与减值共同作为固定资产的抵减项目并共同影响损益，实践中不少人对二者的关系理解不清，认为二者可以合二为一，因为二者有相似之处且在计提方面都涉及专业判断和会计估计，如果合二为一可以减少大量的工作量。固定资产折旧与减值能否相互替代呢？在新准则的会计环境下，我们更应对此有清晰的认识。
（一） 固定资产累计折旧能否替代固定资产减值准备
有人认为，加速折旧法可以避免固定资产资产减值准备的计提，即可以取消固定资产减值准备科目。因为加速折旧法可以避免无形损耗带来的损失，由于技术的进步，固定资产的价值会急剧下降，使用加速折旧法可以大大降低以后期间资产贬值的可能。想要以固定资产折旧替代固定资产减值就需要通过折旧方法计提的折旧费用反映所有的固定资产损耗。但是折旧只是分摊了固定资产本身的价值，和实际价值的减少并没有直接关系。加速折旧法虽然也考虑了引起固定资产发生无形损耗的因素，但这只是对固定资产价值的重新分配，它对资产未来能给企业带来的经济利益和账面价值之间的差额，并没有能力进行反映和调整。因此，加速折旧法虽然在某种意义上反映了无形损耗的影响因素，一定程度上有资产减值的意味，但它不能完全取代固定资产减值。
（二） 固定资产减值准备能否替代固定资产累计折旧
由上可知，固定资产折旧是不能替代固定资产减值准备的，那固定资产减值准备是否能替代固定资产累计折旧呢？首先，固定资产计提折旧并不是固定资产实际价值的减少。如果用固定资产减值替代折旧，很可能造成部分会计期间多提折旧，而部分会计期间少提甚至不提折旧，使收入和费用无法正确配比，企业利润出现很大的不确定性。其次，从纳税方面来说，我国税法允许固定资产折旧在税前扣除，而《企业所得税税前扣除办法》规定，在计算应纳税所得额时，固定资产计提的减值准备不得扣除，这表明，企业采用的固定资产减值政策，在税法上是不予承认的，固定资产减值准备对所得税数额没有影响。若用固定资产减值准备替代固定资产累计折旧，将导致企业应纳税所得额增加，企业应纳所得税额增加。例：某企业2009年利润总额为400000元，固定资产计提折旧200000元，固定资产确认减值损失40000元，则企业所得税应纳税所得额为440000元（400000﹢40000）。若用固定资产减值准备替代固定资产累计折旧，由于固定资产减值准备不可在税前扣除，则应纳税所得额为640000元（400000﹢200000﹢40000），企业应纳所得税额增加50000元[（640000﹣440000）×25%]。由此可知，用固定资产减值准备替代固定资产累计折旧是不合理的，也是不现实的。
综上所述，固定资产累计折旧与固定资产减值准备相互替代虽然能减少一定的工作量，但是所带来的弊远大于利，所以就目前而言二者是不能相互替代的，两者都有各自存在的必要。
三、固定资产计提折旧与减值过程中存在的问题
（一） 折旧管理制度松散，体制不健全
第一，新准则规定，某些大型固定资产的各组成部分具有不同的使用寿命或以不同的方式为企业提供经济利益，应按固定资产的各组成部分单独确认为单项固定资产，并采用不同的折旧方法。但在实践中，一些企业估算一个综合折旧年限和综合折旧率，为企业人为调节利润创造了机会。第二，新准则规定，企业应对所有固定资产计提折旧，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独估价入账的土地外。但有些企业对未使用、不需用的固定资产不计提折旧，人为减少应计提折旧额，增加企业利润。
（二） 固定资产计提折旧范围不合理
根据《企业会计准则》的规定，固定资产计提折旧的范围包括房屋和建筑物。企业之所以计提折旧，是因为固定资产在使用过程中逐渐丧失服务能力，企业必须在固定资产的有效使用寿命内将损耗价值转移到成本费用中，从收入中得到补偿，逐渐形成重置固定资产的资金实力。但是从近年来的形势看，房价总体呈上涨趋势，大部分房屋的公允价值甚至已经超出了当年购买其固定资产的原值，其固定资产价值非但没有损耗反而上升了。在这种情况下对房屋和建筑物计提折旧，导致账实不符。
（三） 固定资产减值会计准则涉及大量专业判断
固定资产由于技术更新、市场价值下跌等原因，会发生贬值，为了准确确定减值金额，就必须准确确定市场价值、可收回金额等。但在市场经济条件下，市场价值很难准确确定；可收回金额是预计未来现金流量现值与公允价值减去处置费用的净额的较高者，而预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流量，由于未来经营情况难以把握，使得该金额的计量更加具有不确定性。由此可见，会计准则中关于固定资产减值会计的很多规定，在执行时需要综合各种因素进行复杂的专业判断，而专业判断的主观性必然影响减值准备计提的准确性，从而影响信息的可靠性。
（四） 会计职能和会计人员素质的制约
企业固定资产减值准备的计提过程中存在大量的不确定因素，会计准则赋予会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围，这就需要企业的会计从业人员具有较高的职业判断能力与综合能力。首先是扎实的会计专业知识，其次还需要拥有很强的综合分析能力，以及丰富的企业管理经验。但就我国目前的情况来看，企业会计人员水平普遍较低，基本局限于记账和算账，虽然这种状况近几年有所改善，但对于资产减值这类错综复杂的问题，很多企业的会计人员仍然无能为力，从而影响了固定资产减值准备计提的准确性。
四、措施建议
针对固定资产折旧与减值在实践中出现的问题，在此提出几点不成熟的建议。
（一）明确折旧范围，健全相关制度
固定资产的各组成部分如果实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当严格按照规定将各组成部分确认为单项固定资产，并分别确定各自的折旧率和折旧方法。企业应严格遵守相关制度，经常核查固定资产，了解其使用情况，将符合条件的固定资产按照规定计提折旧。对于房屋和建筑物这类固定资产，国家应根据我国市场实际情况，进一步完善会计准则，制定更合理的固定资产折旧会计准则。
（二）健全信息市场和资本价格市场
企业在判断固定资产是否减值时，一方面是根据内部信息来源，另一方面是依赖外部信息来源，即价格市场传递的价格信息。资产信息市场和价格市场使得资产的公允价值和市场价值得到公正合理的确定。由此可见，完善、健全的信息市场和价格市场是有效实现固定资产减值准备计提的重要前提条件，但目前我国由于价格市场的不够完善和透明，导致固定资产的公允价值和市场价值难以得到公正合理的确定和公开，使固定资产减值程度难以合理确定。因此，应进一步建立各行业市场价格信息系统，通过网络，定期公布有关资产的信息^^文档，为公允价值的披露提供一个“透明”环境，这样可减少资产减值会计中的主观因素，为企业对固定资产减值准备的确认和计量提供客观依据。
（三）完善固定资产减值内部控制
目前我国固定资产减值内部控制制度存在的问题主要是提取过程的主观随意性，为了保证固定资产减值准备计提的客观公允，必须完善固定资产减值内部控制制度。首先，规范授权机制。即以固定资产减值准备的提取金额占固定资产总额的比例为基本依据，结合固定资产的重要程度以及是否涉及关联交易等，规定各层级的审批权限。其次，建立健全固定资产减值准备计提的内部审计监督制度。在固定资产减值准备的会计处理中，内部审计监督要贯穿减值准备的计提、记录和信息披露全过程，找出业务流程中的薄弱环节和存在的问题，帮助企业建立相对合理的固定资产减值内部控制制度，以强化相应的内部管理。
（四）加强独立审计监督
固定资产累计折旧和减值准备的计提在很大程度上依赖于未来经济利益的预期，在分析和判断的过程中，更多地依靠会计人员的主观因素，发生错报的风险较大，因此，必须接受注册会计师的审计。且内部控制制度要想行之有效，企业在建立健全内部审计制度的同时，还要有良好的外部监督机制作保障。会计师事务所的审计监督是保证会计信息质量的重要组成部分，注册会计师应当保持职业怀疑态度和应有的职业谨慎计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，客观公正的评价被审计单位的固定资产折旧与减值的计提是否合理、披露是否充分，确保会计信息的质量。
（五）提高会计人员的综合素质
新的经济环境对会计从业人员提出了更高的要求，固定资产减值的确认需要会计人员不仅拥有扎实的专业知识，还要具备很强的综合分析能力、专业判断能力。会计监督部门必须加强会计人员的继续教育，加大对会计从业人员素质培训和指导的力度，大力宣传和解释会计制度和准则的难点、要点及在实际工作中的具体应用；同时还应加强对会计人员的职业道德教育，树立诚信价值观念，只有这样才能确保会计信息的高质量。
参 考 文 献
汤云为、钱逢胜所著《会计理论》
《企业会计准则——固定资产》
《企业会计制度》
《企业会计准则》
