所得税会计概述
当前我国所得税会计应用中存在的问题分析
建议
内 容 摘 要
所得税是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税所得额，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异的会计理论和方法。所得税会计是财务会计的一个组成部分，是以财务会计的理论原则为基础，以应税所得和会计收益之间的差异为核算对象，以提供与决策有用的信息为目标。所得税会计准则是基于"资产负债观"提出的,它规范了所得税会计的会计处理方法,对我国企业所得税会计的应用及发展产生了变革性的影响,但是由于我国存在的市场化程度不高、资本市场不成熟等问题又制约了所得税会计的发展。本文阐述从所得税会计的概念、成因、影响等方面对其进行全面的阐述，使读者们在全面了解所得税会计的基础上，探索所得税会计在应用的现状，并进一步对其进行深刻的总结和分析，并对现阶段如何发展和完善所得税会计提出相关的对策和建议。希望对企业和会计从业人员有一定的借鉴意义。
所得税会计应用分析
本文阐述从所得税会计的概念、成因、影响等方面对其进行全面的阐述，使读者们在全面了解所得税会计的基础上，探索所得税会计在应用的现状，并进一步对其进行深刻的总结和分析，并对现阶段如何发展和完善所得税会计提出相关的对策和建议。希望对企业和会计从业人员有一定的借鉴意义。
一、所得税会计概述
（一）概念
所得税会计（income tax accounting）是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。它诞生于西方的会计学领域，最早出现于20世纪初的美国。1953年，美国会计师协会宣布采用应付税款法，这开启了所得税会计的历史进程。从那以后至今，所得税会计核算方法已经历了递延法、利润表债务法、资产负债表债务法，经长期研究和实践已发展得较为成熟，我国所得税会计还处于起步发展阶段。
（二）成因
中国的所得税制度是伴随着中国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。随着经济体制改革的进行，中国原有的税制已不适应市场经济的要求，影响税收作用的发挥。因此，中国对税制进行了改革和调整。中国自1992年颁布《税收征管法》和1993年颁布《企业所得税条例》开始，就确立了会计制度服从税法的计税原则，1994年财政部下发的《企业所得税处理的暂行规定》是中国企业所得税会计处理的主要依据。新税法的颁布，使税法标准与会计准则的差异不断扩大，中国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向发展。
所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，体现不同的要求。因此，同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的，故在计算所得税时，不可能直接以会计收益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确的计算出应税收益，因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。
（三）所得税会计的处理方法
第一、应付税款法：在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制。采用应付税款法，关键是计算应交的所得税，应交的所得税计算出来了，所得税的费用也就确定了。应付税款法既可用来处理永久性差异，也可用来处理时间性差异。应付税款法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。
第二：纳税影响会计法：纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。时间性差异（或暂时性差异）是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，时间性差异（或暂时性差异）会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整时间性差异（或暂时性差异），只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异（或暂时性差异）的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异（或暂时性差异）发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额作时间性调整。
所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与时间性差异（或暂时性差异）的发生和转回数额、时间及税率有关。时间性差异（或暂时性差异）发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在时间性差异（或暂时性差异）发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和债务法，都主张在时间性差异（或暂时性差异）形成的期间确认其纳税影响额，当时间性差异（或暂时性差异）转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时间性差异（或暂时性差异）转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在时间性差异（或暂时性差异）转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于时间性差异（或暂时性差异）形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。
债务法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。债务法要求在时间性差异（或暂时性差异）发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按时间性差异（或暂时性差异）乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额。在时间性差异（或暂时性差异）转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在债务法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但债务法毕竟比递延法有所改进。
二、当前我国所得税会计应用中存在的问题分析
（一）我国还没有独立的所得税会计处理标准
会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重要改观，如在企业有关财务法规中，关于固定资产折旧年限的规定，业务招待的开支标准，利润分配程序中的“被没收的财产损失、支付各项税收的滞纳金和罚款”等，其实不是会计问题，而是税法应规范的问题。另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税法也未作出明确规定。因此可以看出，把两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，也不利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。
（二）我国在制度法规上存在缺陷
完备的会计准则和会计制度可以保证财务会计为税收提供可靠、及时的会计信息，为所得税会计实施打下良好的基础，而健全完善的税收法规能使得所得税会计有法可依。然而目前我国具体会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全独立，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成一体。这些都不利于财务会计与所得税会计的分离与发展。
（三）我国在计税差异的认识上不符合国际惯例的要求
我国将会计收益与应税收益之间的差异分为永久性差异和时间性差异；而国际上却将该差异分为永久性差异和暂时性差异，暂时性差异是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中帐面金额之间的差额。如果在资产负债表中资产的帐面价值比资产的计税基础高，就是递延所得税负债；反之，是递延所得税资产。所有的时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。《国际会计准则第12号——所得税》中同样描述了除时间性差异而由其他原因使计税基础和帐面价值不同而产生的差异。
（四）我国的所得税会计处理不规范
根据我国《企业会计制度》规定，应付税款法、递延法和损益表债务法均可使用，目前大多数企实际选用的是应付税款法，我国《企业所得税会计处理暂行规定》中又明确提出：对于永久性差异，应采用应付税款法；对于时间性差异，可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但出于稳妥的考虑，对于应用纳税影响法（递延法和债务法）限定了约束条件：当会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足够的应税所得予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法，否则只能采用应付税款法进行会计处理。另外，无论是现行的《企业会计制度》、《企业所得税会计处理暂行规定》都没有规定资产负债表债务法的使用，而资产负债表债务法恰恰是《国际会计准则第12号——所得税》中唯一允许采用的所得税会计方法，同时，《国际会计准则第12号——所得税》中禁止使用递延法。由于应付税款法不符合收入费用的配比原则，国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会等一些准则制定机构也早在20世纪60年代就取消了该法。
（五）目前我国的所得税人员和税务工作现状存在缺陷
财务会计与所得税会计分离，客观上增加税款计算、纳税申报和税收征管的难度和工作量。目前，我国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税代理制度，但由于我国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税代理制度要在实际工作中推行，尚须时日。税收稽管工作也需很大的改进。
三、建议
（一）建立企业所得税核算程序，制定处理标准
企业所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖，强化所得税征管。而按我国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时期内，还必须采取过渡的形式，即既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额差异额=计税所得额”的计算公式核算，产生独立的法定的所得税会计报表。这一所得税核算模式的关键，是确定企业会计所得与计税所得的差异，即在一个会计年度按照财务会计核算应予反映成本支出，但按照税法规定进行所得税会计核算又应计为计税所得的部分。为了及时准确的反映这部分差异，可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记薄”（或“差异总帐”），对各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和时间性差异对企业会计核算产生的影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“时间性差异账户”两个明细登记账户分别进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；时间性差异以税法规定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“时间性差异账户”。各项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后，建立独立的企业所得税会计。
（二）建立企业的所得税会计的法律规范
建立企业所得税会计必须有严密的法律规范。这种规范，应解决三个主要问题：一是确立企业所得税会计的法律地位，也就是把企业实行所得税会计作为一项计税义务加以规定；二是规定计税所得额的税基，按保护所得税税基的原则界定成本费用列支范围、税前扣除项目，以及所得税会计核算应税所得的程序和模式；三是明确不按税法规定进行所得税会计核算所产生的后果的法律责任。有了这些规范，企业所得税会计制度才能得以确立，其工作内容和工作程序才能据以建立。
（三）所得税会计认识符合国际惯例
充分了解国际上对所得税会计的要求，在我国的应用中符合国际惯例的要求，减少因为认识的不同，而产生的不必要的差异。
（四）完善所得税会计的处理规范
根据财务制度规定，企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，赞助、捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法，却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政法规论处罚款五倍，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。鉴于企业所得税暂行条例较为完善，企业所得税会计已建立，单行的财务法规有必要取消。这样既可减少国家有关法规之间的矛盾也有利于改变会计对财务的从属地位和与国际会计惯例接轨。
（五）进一步壮大所得税会计工作队伍，提高人员素质
企业会计利润与纳税利润不一致表现在许多方面，如折旧费用、工资及三项费用支出、投资收益、试营收入、利息支出、罚款支出、捐赠支出、国拨补贴、亏损弥补、减免税收入等等，核算起来，工作量很大。现在，部分企业由于没有配备专职或兼职税务会计人员，税务专管员的时间精力也有限，只是部分企业的纳税利润不真实，致国家税源流失。因此，国家有必要明确规定，企业必须配备专职或兼职税务会计人员，在财务会计核算基础上，另帐反映企业税款的实现和上缴情况。这样，既有利于国家加强税收征管，减少税源流失，也有利于企业重视对税务策划的研究，加强纳税核算与管理。所得税是企业的一项重要支出，净收益是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出，增加收入，是今天的企业面临的一项重要决策。所得税对企业的组织形式、财务安排、交易方式等都有影响，企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所得税会计核算，能确保企业作出正确的经营决策。
目前，所得税会计是中国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。借鉴、吸收国外的先进经验，建立一套适合中国国情的所得税会计理论，尽可能地缩小中国与其他西方发达国家及国际会计准则之间的差距，使中国的所得税会计不断得到完善与发展。
参 考 文 献
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