一、引言
二、增值税转型改革基本内容及意义
三、增值税转型改革后的实施现状及问题
四、增值税转型改革策略及建议
五、小结
内 容 摘 要
我国目前确立以增值税为主体税种的税收体系，增值税作为中央和地方的共享税，是我国的主体税种，其税收占我国税收总量的一半以上。本文从增值税的基本理论出发，探讨增值税制度在我国的实施现状以及存在的问题，并且对国内外的增值税进行比较研究，以此来作为学习和借鉴，从而更好的实行增值税的平稳转型及改革。
自2009年1月1日起，增值税转型在全国范围内开始普遍实施，消费型增值税的实施标志着我国的增值税制度更趋于规范和完善，更加符合科学发展观的要求，能进一步促进国民经济又好又快发展。增值税的转型改革对社会投资产生拉动作用，有利于提高企业更新设备和技术的创新能力，促进产业结构的调整和技术升级，增加出口产品的竞争力，简化税制，增强税收征管的严密性。但是增值税的征税范围过小，增值税转型使财政收入减少，造成新的税负不均，增大就业压力，部分进项税额无法实现正常抵扣等是增值税转型改革中所面临的众多问题。对于这些问题，本文提出了相应的一些策略及建议。
增值税转型改革相关问题的探讨
一、引言
增值税是我国的主体税种，增值税税收在我国财政收入中占有很大的比重。1994年我国进行了税收制度的全面改革，实行生产型增值税，是对当时立法背景下经济形势的反应，一方面出于财政收入考虑，另一方面为了抑制通货膨胀，促进了经济的稳定发展。但是，伴随着我国经济的迅速发展，这种增值税模式逐渐暴露出诸多弊端，我国增值税迫切需要较大范围的深刻的改革，这也是我国借鉴外国先进经验的重大表现。于是在2008年11月5日由我国最高权力机关即全国人民代表大会的第34次常务会议审议并决定，自2009年1月1日起，增值税转型在全国范围内开始普遍实施，这是我国减税力度最大的一次单项税制改革，该项规定将直接减轻1200多亿元企业税负，这必然会对我国国民经济和人民生活产生重要影响。增值税转型改革将减轻企业的税收负担、刺激全社会的投资积极性，促进我国国民经济的增长，对于人民的生活也有着深远的影响。增值税转型是我国顺应世界增值税潮流，也是为了解决我国经济领域的各种各样社会内部矛盾的重大表现，增值税转型的重大举措再一次表明我国税收制度正在逐步走向完善。但其在征税范围、税率设定、小规模纳税人的规定、税款抵扣和税收减免等税收体制方面仍存在着严重的问题和弊端，我们仍应通过一系列的税制变革和实施来完善现行的税收体制，从而更好的促进我国的增值税税种的健康发展，提高企业的竞争力，保证我国经济持续、健康、稳定的增长。
二、增值税转型改革基本内容及意义
1994年增值税改革后，随着我国市场经济体制的逐步完善和经济全球化的纵深发展，宏观的经济因素发生了变化，在实践中它本身所固有的种种弊端也日益凸现，导致了重复征税，不利于鼓励企业技术创新、更新改造固定资产等。第一，在不予抵扣项目上，对外购固定资产所含增值税进项税款不予抵扣，存在一定程度的重复征税，不利于技术革新，而且扣税凭证不规范，造成一些行业管理漏洞较大，税收流失严重。第二，在税收优惠方面，我国部分商品的增值税率过高，同时减免税优惠过多过乱，管理有难度。第三，两类纳税人的划分产生不公平的后果。第四，我国增值税税率有待降低我国增值税法规定我国增值税的基本税率是17％，然而，随着我国WTO的加入，目前我国企业面临更加激励的市场竞争环境，我国增值税纳税人的税收负担远远超过纳税人的实际能够承载的范围。
故自2009年1月1日起，增值税转型在全国范围内开始普遍实施，消费型增值税的实施标志着我国的增值税制度更趋于规范和完善，更加符合科学发展观的要求，能进一步促进国民经济又好又快发展。其内容主要包括1.外购固定资产进项税额可以抵扣增值税销项税额。新《增值税暂行条例》将固定资产列入可以从销项税额抵扣的进项税额项目，而存量设备投资中所含的增值税税款不能抵扣，可抵扣的进项税款仅仅是2009年1月1日以后企业对外购进固定资产中包含增值税进项税额。2.小规模纳税人的增值税征收率进一步降低。在2009年1月1日以前，我国小规模纳税人的增值税征收率为6％，并且把它区分为工业小规模纳税人和商业小规模纳税人两类，分别适用6％和4％的征收率。然而，随着我国经济的发展，我国社会各方面要求降低小规模纳税人的税收征收率呼声越来越强烈，经过我国各方长期以来坚持不懈的努力，终于，国务院在2009年1月1日增值税转型改革后，将征收率统一降至3％，这样，减轻了小规模纳税人的税收负担，有利于税收公平目的的实现。3提高我国购进免税农产品进项税额扣除率我国增值税法为了体现重农政策，鼓励人们加大对农业投入的扶持政策。纳税人从农民手中购进免交增值税的农产品，可以抵扣增值税进项税额，2009年增值税转型改革前，进项税额扣除率为10％，增值税转型改革后，进项税额扣除率为13％，将购进免税农产品进项税额扣除率，由原来的10％提高到13％。这样在一定程度上鼓励纳税人购买免税农产品，从而有利于促进我国农业经济的发展。这次转型改革还取消了一些早已不再执行的免税规定。依据我国增值税税收的相关规定运输费用的进项税额允许予以扣除，纳税人可以根据运输费用单据上的结算金额乘以由国务院规定的扣除率计算而得的金额即为应予抵扣的增值税进项税额。4.重新修订了纳税期限。根据税收征管实践的要求，新《条例》将纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的纳税申报期限从10日延长至15日，重新修订的增值税相关规定延长了我国增值税纳税人从国外进口货物所缴纳增值税的纳税申报期限，具体时间由转型改革前的7日延长为14日，时间的延长便利了纳税人的纳税申报，为其提供了充分时间进行纳税审报。为了便利境外增值税纳税人的纳税申报，新修订的增值税相关规定对境外纳税人的纳税相关事项做了较为详细的规定。例如：如何快速简便地确定增值税的扣缴义务人、扣缴地点、扣缴义务具体发生时间和扣缴期限的长短等。这主要是因为境外纳税人在增值税纳税申报时常常对这些事项存在疑问。5.提高矿产品增值税税率增值税转型改革前矿产品增值税税率为13％，新修订的增值税相关规定矿产品增值税税率为17％。6.取消了与生产型增值税相关的优惠政策。这次增值税转型改革新修订的增值税相关规定把主要针对生产型增值税相关的一些比较优惠政策取消了，如在我国境内的外资企业购买中国的生产设备增值税不再享受退税政策以及从国外购进机器设备不再减免增值税税收政策。
增值税转型将会对社会投资产生拉动作用，有利于提高企业更新设备和技术的创新能力，能够促进高新技术产业和基础产业发展。消费烈增值税可以彻底消除重复征税带来的各种弊端，可以将增值税对投资的不利影响减少到最低程度，把企业目前承受的相对较重的投资负担降下来，可以提高企业更新改造和扩大投资的能力。消费型增值税允许企业已购固定资产已征税款抵扣，体现了税收的中性特征，对促进高新技术产业以及资金密集型产业的发展具有重大的意义。增值税转型可以促进产业结构的调整和技术升级，增加出口产品的竞争力，进而拉动经济的增长，为税收培育新的增长点。有利于充分发挥增值税对进出口贸易的保护作用。实行消费型增值税，可以对出口商品实现全额退税，有利于出口商品不含税出口，增强国际市场竞争力；增值税转型对外贸有强烈的促进作用，由此扩大外需将大大降低对扩大内需政策的压力，配合积极财政政策和稳健货币政策的实施，这将对我国经济产生深远的影响。实行消费型增值税，可以在保持原税负的基础上，扩大扣除范围，捉高税率．对于国内产品而言，增值税转型不会增加税负；而对于进口产品来说，无论实行生产型增值税还是消费型增值税，其计税依据都是进口总值，实行消费型增值税，计税依据不变，税率提高，税负会增加．这就大大缓解因大幅度降低关税税率对国内产品的压力。有利于简化税制，增强税收征管的严密性。加快了我国与国际经济之间的交往。现行增值税制有力地保证了我国出口商品平等地参与国际竞争， 为吸引外资流入和提高我国企业的国际竞争力排除障碍， 促进了我国经济与国际经济的接轨。 有力地促进了社会主义市场经济的发展。增值税有利于促进生产的专业化和体现公平竞争，全面推行增值税，发挥增值税对优化产业组织结构和资源配置的作用，将间接税制对社会经济活动的不利影响降低到最低限度，在税制方面为社会各成员的经济活动创造一个平等竞争的税收环境。 。
三、增值税转型改革后的实施现状及问题
增值税适应了分工越来越细的社会化大生产的需要而发展完善起来的，克服了产品税和销售税的缺陷，能较好地贯彻效率与公平的原则，所以在几十年内风行全世界，增值税已成为当代在国际上备受推崇的一个税种，并逐渐被越来越多的国家所采用。
目前，增值税作为中央和地方的共享税，成为我国的主体税种，其税收占我国税收总量的一半以上，这将成为中央和地方财政收入的主要来源，2009年增值税转型改革将减轻企业税负约上千亿元，我国的税制结构是以流转税为主，而增值税作为流转税的主要税种，增值税对我国宏观经济的迅速发展起着至关重要的作用。长期以来理论界普遍认为，我国的税收管理体制改革应逐步确立以增值税为主体的税收体系。经过各方的长期不懈努力，该理论终于从理论付诸实践。1993年12月15日《关于实行分税制财政管理体制的决定》的颁布，国务院终于使该理论有了受到法律保护的立法依据。到1993年为止，增值税收入己占到整个工商税收的37％，居于主体税种的地位。由于增值税的开征，我国税收收入呈稳定增长的态势。1994年之后，我国增值税国内部分的税收在国家税收总额中占的比例约为30％一-50％，是我国目前的第一大主体税种。“但是增值税在税收总额中的比重的总趋势是下降的，企业所得税在税收总额中的比重逐渐上升，这与我国目前流转税和所得税双主体的税制结构相符合。增值税的75％上交中央财政，增值税的25％交地方财政，这项政策兼顾了地方政府的利益与中央的财政收入。增强了国家的宏观调控水平。目前，我国已经确立了以增值税为主体税种的税收体系，这将能更好地促进我国经济更好更快地发展。
但中国目前的税制设置上的种种不合理性，导致了很多的税收上的问题。目前很多中小企业都存在着账外销售问题，这些中小企业在购进货物时不向销售方索取发票，在销售货物时不向购买方开具发票，不在账上反映真实的购销行为，所需的资金在账外流转，从而使上游企业和本企业偷逃国家的税款，造成国家税款的流失。虚开发票是我国目前税收征管中存在的一个难点问题。由于虚开发票都是真票，在检查过程中很难发现线索，虽然我国对虚开发票的处罚相当严厉，但是由于查处困难的原因，所以导致目前虚开发票企业满天飞，虚开发票案件层出不穷。小规模纳税人因企业规模小，无能力建账或者不愿建账，所以建立账簿率不高，即使建了账务账，也是让税务机关难以检查的假账。由于小规模人面对的多是个人消费者，而个人消费者多数不需要增值税普通发票，因此，小规模纳税人很多情况下不需要开具增值税普通发票，不开具增值税普通发票的收入也就形成了账外收入，不申报缴纳增值税，从而达到偷逃国家税款的目的。而小规模纳税人有规模小，偷税线索很难发现等特点，在税务稽奄部门的眼罩形同鸡肋：仡大精力去查，由于规模小，垒不出多少税款；不花精力去查，又找不到线索。在目前的考核模式下，这类纳税人都是选案部门舍弃的对象，正因为这些种种的原凶，导致小规模纳税人是目前征管的难点。
现行增值税征收范围偏窄。增值税的征收范围是指应征收增值税的生产、流通或消费过程中的环节或阶段，实施增值税制度能否实现其理论目标(中性目标和消除重复征税等)的关键在于：征税范围是否广泛，且税款征收能否形成一条较为紧密的链条：投入物所含的增值税能否被足额抵扣：税率是否单一。由此可见，增值税范围宽窄对其优越性的发挥影响如下：一是征税范围越广，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税。二是征税范围越广，征收成本就越低，越有利于税源的控制。现行增值税征收范围从理论上分析可以看出：增值税实施范围应包括所有创造和实现价值增值额的领域，即应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业及劳务服务业各个行业，或者应包括原材料采购、制造、批发、零售各个环节。我国的增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，此外加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。除以上规定外，属于增值税征收范围的，还包括以下几个方面：(1)税法规定的视同销售货物的行为。具体包括：将货物交付他人代销：销售代销货物：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外：将自产或委托加工的货物用于非应税项目：将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费：．将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人：将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。(2)由国家税务总局确定的视为销售货物的混合销售行为。混合销售是指同一项销售行为中既包括销售货物，又包括销售非应税劳务，且涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事另一个税的应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。(3)纳税人兼营非应税劳务的行为。与混合销售行为相区别，兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务(即营业税规定的各项劳务)，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。增值税纳税人兼营非应税劳务，如果没有分别核算或不能准确核算货物或应税劳务的销售额和非应税劳务的营业额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。我国增值税的征税范围包括了应税货物和应税劳务，但将整个第一产业、第三产业中的大部分劳务以及第二产业中制造的不动产等都排除在实际的征税范围之外，使实际征税范围大大小于理论上应有的征税范围。
现行增值税优惠政策过多。根据增值税的原理和特点，减免税的范围越小，增值税就越规范，其优点和作用就越能得到充分的发挥。我国现行增值税，除《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定了减免项目外，还在运行过程中相继出台和恢复了一些减免项目和采取了一系列即征即退、先征后返等优惠措施。这些减免优惠政策的出台，由于管理上的难度导致部分税收流失。如资源综合利用企业利废比例占30％，福利企业残疾人比例占50％等，由于可以享受国家税收减免或先征后返照顾，以致假资源综合利用、假福利企业大量出现；又如国有粮食购销企业的优惠政策，由于国有粮食企业改制，企业的国有性质已有所改变，如何操作也十分困难。更有甚者，一些享受免税、即征即退、先征后返等优惠照顾的企业，因为可以使用增值税专用发票，一方面已缴的增值税可以得到返还，另一方面有的还故意提高销售价格与其他企业串通，共同骗取国家税款，牟取暴利。
四、增值税转型改革策略及建议
我国实行增值税转型改革以来，虽然给我国带来了巨大的积极影响，但是其存在的问题是无法忽视的。比如增值税的征税范围过小，增值税转型使财政收入减少，造成新的税负不均，增大就业压力，而且部分进项税额无法实现正常抵扣。实行增值税改革必然导致近期税收收入的大幅度减少，进而影响各项社会经济改革的顺利推行。增值税改革涉及到中央与地方的财政分配问题。实行增值税的转型要考虑宏观经济形势。实行增值税转型要兼顾企业承受能力。面对以上存在的问题，要将增值税改革置于税收管理体制改革之中。逐步、分行业进行增值税转型。平稳过渡，分步扩大增值税征税范围。合理调整和分配中央及地方财政收入。公平合理设置税率，逐步规范减免税优惠。完善税制，适当降低财政对增值税的依赖度。建立实施增值税改革的良好社会环境。完善我国增值税立法，规范增值税授权立法，讲求增值税立法技术，改进增值税立法程序，完善增值税立法内容。
1、扩大增值税征税范围，将增值税同现行的营业税合并
现行增值税的征税范围仍然偏窄，目前只是对在我国境内销售货物、提供应税劳务和进口货物征税，劳务服务行业仍实行传统的营业税。这一分工最突出的矛盾是混淆经营和兼营的税收界定问题，使税收征管复杂化，直接导致了增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，影响了增值税作用的发挥，不利于公平竞争。增值税应税范围发展的一般规律是：先在工业产制环节实施，然后向批发零售业延伸，再向劳务服务行业拓展，条件成熟时可以延伸到交通运输、邮电通信、建筑安装、金融保险、农业生产等领域。从国际增值税发展的趋势来看，保证增值税机制良好运转，更好地发挥其中性税收作用的增值税制度，应尽可能宽泛，扩大覆盖面。我国的增值税改革，在考虑我国国情的同时，必须遵循国际惯例。
2、调整和完善对小规模纳税人的规定
目前小规模纳税人的销售行为绝大部分都没有通过开具正规增值税普通发票的形式来实现， “销售不丌具增值税普通发票的状况极其普遍，税务征管部门对小规模纳税人进行税收监控的主要手段是增值税普通发票，但税务机关对普通发票的管理对小规模纳税人没有丝毫的约束作用，国税收入严重流失。因此，要改变这一现状，必须要加强对小规模纳税人的管理。一是安装税控装置。逐步对小规模纳税人安装税控装置，从终端上控SU,b规模纳税人的销售行为。二是各级税务机关可以利用纳税申报窗口、征收管理部门、税务稽查部门主动向纳税人免费提供纳税宣传^^文档，向纳税人宣传税法和税收政策，还可以经常请纳税人观看纳税^^文档片、偷逃税处理案件^^文档片，时时向纳税人灌输纳税光荣，偷税有风险的理念，让普通消费者在消费的时候主动索取发票，减少不开具增值税普通发票的行为。三是加大纳税评估和稽查力度。小规模纳税人户数庞大，选取其中的典型，加大对该典型企业的稽查力度，起到杀鸡儆猴的作用，提高纳税人的纳税遵从度。
3、调整增值税税率结构
增值税税率水平与结构直接决定商品和服务的税收负担。从国际比较来看，我国当前的增值税税率水平适中，但税率结构不合理，长远看不利于公平各行业间税收负担。不合理的税率结构，从长远看是不利于公平各行业间的税收负担。“营改增”虽然使更多的行业转为交纳增值税，企业外购的更多商品和服务被允许抵扣，这与 “营改增”之前相比，由于抵扣范围扩大，多数企业的税负确实减轻了。但长期来看，过多的税率档次，会使不同税率行业间的税负存在差距，尤其是对于适用高税率的行业而言，由于上游环节产品实行低档税率，下游环节实行一般税率，从而造成因税款抵扣不充分带来的税负不公平。根据其它国家的增值税税率水平和结构，可见，当前我国的增值税税率水平适中，但税率结构有待完善，应在整合部分行业税率、减少税率档次的基础上，对具有必需品性质的商品和服务实行低税率，甚至零税率，切实减轻居民的税负。
4、规范税款抵扣和税收减免
目前增值税在税款抵扣方面存在诸多问题：一是税款抵扣时间不合理。工业企业购进货物入库后抵扣，商业企业购进货物付款后抵扣，一般纳税人购进应税劳务在费用支付后抵扣。这在理论上不合理，在实践中征税机关难以操作：二是抵扣凭证不规范。除法定扣税凭证外，购进免税农产品按买价的1096抵扣，扣税率较低，制约了农业企业和农产品加工业的发展。废旧物资收购按1096、运费发票按7％抵扣，极易导致虚开专用发票、虚扣税款等偷税问题的发生；三是扣税不彻底，固定资产税款不能抵扣，增大了出口产品成本，削弱了出口产品国际竞争力，限制了对外贸易的发展。另外，增值税的减税、免税等税收优惠政策不够规范，既有法定减免、特定减免、临时性减免，也有针对出口企业的先征后退、先征后返。环节太多，手续繁杂，漏洞较大。增值税改革必须在这些问题上进行科学合理的设计，最大可能地规范税款抵扣，取消各环节的减免税，用足TWO规则允许出口退税的条款，对出口产品产销全过程已征的增值税，实施全部彻底的退税，加强专用发票的管理，堵塞税收漏洞。
5、强化税收信息化建设和征收管理
增值税的扣税机制虽然提供了购销双方交叉审计互相监督机制，但其自身也极易诱发虚报抵扣税额，伪造倒卖增值税专用发票等犯罪行为。增值税征管最大的难度是增值税专用发票的管理。增值税的改革必须辅之以先进、科学的征管理念和技术手段。加强税收信息化建设，利用现代信息技术，构筑“电子发票"运行和管理制度，积极推进“金税工程"的实施。其基本要求是：取消手写发票抵扣税款制度，采用电子系统开具发票、认证交易和进行稽核，建立健全安全的防范体系，提高税收征管水平。
6、依法治税的税收环境的营造
根据公共管理的理论，税收公平原则是最基本也是最重要的原则，一旦纳税人感觉税负不公，那么就会产生偷漏税的现象。因此，税务机关必须营造一个公平的纳税环境，让所有纳税人能公平竞争，使经济能够健康、有序的发展。而这不仅要求在立法环节税法对每个纳税人是公平的，而且在执法环节也要保证各级税务机关能够依法治税，从而共创公平的税收环境。加强培训，提高税务人员依法治税的观念和素质；建立健全监督机制，约束税务人员的执法行为；加强税法宣传，提高全体纳税人的纳税意识；明确税务稽查定位，提高纳税人的纳税遵从度。
五、小结
增值税作为我国的主体税种，对其研究具有非常重要的意义。依据 1994 年至 2009 年 16 年的税收数据分析， 可以得出平均每年的增值税税收收入（包括海关代征部分）占全部税收收入总额的比重达 50%以上，这为我国市场经济建设提供了充足的财力。 而消费型增值税减税幅度是最大的，政府必须考虑财政的承受能力。增值税覆盖了我国生产流通的各个环节，特别是消费型增值税税基最广阔，在生产、流通、消费等生产经营领域，实行普遍征收， 只要有增值额就要缴纳增值税。 现今消费型增值税是世界增值税的主流，为了与国际接轨，根据我国实际情况， 实施了具有中国特色的消费型增值税，对它的研究有利于促进我国经济的健康和谐发展。 目前， 增值税尚存在不完善的地方，有待进一步研究和探讨。现行消费型增值税制运行时间很短， 在运行过程中出现的问题，需要结合国内外新的形势发展的需要进行全面分析和研究，从而提出一些切实可行的完善建议。
参 考 文 献
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