会计计量

[1]尹珍丽,刘迎红.收入公允价值质量之改进[J].财会月刊,2009(3).

[2]苏丽.公允价值选择对金融工具会计处理的影响[J].财务与会计,2007(11)

内 容 摘 要

会计计量单位指不同会计计量标准所运用的各种量度单位。它也是会计计量对象可计量性的特征之一，是会计计量运用不同计量标准实施会计计量的前提条件。 会计计量单位包括货币量计量单位和非货币量计量单位。货币计量单位也有各种不同性质的货币量单位。 会计计量单位的选择，要根据不同会计计量目的和具体计量对象的特点和要求来确定。从理论上讲，在会计计量的不同阶段、不同范围，或为了满足会计计量的不同 目的，确有选择多种计量单位的必要，以确保会计计量能符合多种会计计量目的的要求，提供不同信息使用者特殊需要的会计信息，以使会计信息更具决策有用性。当中资产的传统计量属性是以历史成本作为入账价值,而为了与国际会计准则趋同引入公允价值,用公允价值计量更加符合配比原则,使会计收益更加真实、全面,有利于企业的资本保全。

证券市场与中国注册会计师行业的发展

会计计量单位指不同会计计量标准所运用的各种量度单位。它也是会计计量对象可计量性的特征之一，是会计计量运用不同计量标准实施会计计量的前提条件。 会计计量单位包括货币量计量单位和非货币量计量单位。货币计量单位也有各种不同性质的货币量单位。 会计计量单位的选择，要根据不同会计计量目的和具体计量对象的特点和要求来确定。从理论上讲，在会计计量的不同阶段、不同范围，或为了满足会计计量的不同 目的，确有选择多种计量单位的必要，以确保会计计量能符合多种会计计量目的的要求，提供不同信息使用者特殊需要的会计信息，以使会计信息更具决策有用性。当中资产的传统计量属性是以历史成本作为入账价值,而为了与国际会计准则趋同引入公允价值,用公允价值计量更加符合配比原则,使会计收益更加真实、全面,有利于企业的资本保全。

【关建词】会计核算;历史成本;公允价值

一、关于历史成本

历史成本原则（pringciple of historical cost）亦称原始成本原则或实际成本原则，是指对会计要素的记录，应以经济业务发生的时的职得成本为标准进行计量计价。 按照会计要素的这一计量要求，资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录；负债的取得和偿还都按取得负债的实际支出进行计量计价和记录。资产减负债诉所有者权益自然也是历史成本计价的，有别于报表日的重置价值、变现价值和市价。

历史成本是传统的财务会计计量属性。它是过去的交易或事项发生时买卖双方自愿达成的交换价格。历史成本的主要优点是现实交易产生的实际交换价格,所以具有可靠性。正是由于这种特性,历史成本在会计计量中一直占据主导地位,成为一种最基本的计量属性。

历史成本原则其主要内容是：企业取得的各种财产物资，"应以其购进或建造时发生的原始成本即实际成本入账，并以此作为分摊和转作费用成本的依据。当物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。按实际成本结算，能防止随意性，使会计信息真实可靠，便于了解和比较。

历史成本原则主要用以确定财产物资的入账金额。例如，企业5年前购买一栋办公楼，共耗资金500万元。那么记账时，该大楼按其实际发生的支出500万元入账。假设，目前该大楼的市价已达1000万元，此时，仍不对其原来入账的价值进行调整，而在账面上仍为原来取得该楼的实际成本（也即历史成本）。应注意，按此原则，也并非绝对不能调整账面价值。比如，该企业拟将该楼拍卖转让，因而要进行资产评估，此为特殊情况，可以调整。如,在严重的通货膨胀期间,企业按历史成本计算并结转产品成本的资产价值明显偏低,从而导致企业利润虚高,多交所得税,最终损害了投资者的利益。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。当价格明显变动时,历史成本的局限性就显得尤为突出。按历史成本计量得出的会计信息会受到多种因素的影响,信息使用者基于这种信息作出的经营决策有时可能是错误的。正如美国财务学者指出,尽管我们假设美元的购买力是稳定的,但计量单位本身的不稳定依然是应用成本原则的一个主要缺陷。不同期间购置的资产的价值在购买力发生变化时,是不能加总的,若将其相加,则得出的结果也是毫无意义的。 

在这些假设的条件下,历史成本可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。但是经营环境不稳定及物价波动幅度较大,利率、汇率的波动等多种原因都会造成历史成本的严重失真。如,在严重的通货膨胀期间,企业按历史成本计算并结转产品成本的资产价值明显偏低,从而导致企业利润虚高,多交所得税,最终损害了投资者的利益。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。当价格明显变动时,历史成本的局限性就显得尤为突出。按历史成本计量得出的会计信息会受到多种因素的影响,信息使用者基于这种信息作出的经营决策有时可能是错误的。正如美国财务学者指出,尽管我们假设美元的购买力是稳定的,但计量单位本身的不稳定依然是应用成本原则的一个主要缺陷。不同期间购置的资产的价值在购买力发生变化时,是不能加总的,若将其相加,则得出的结果也是毫无意义的。

二、关于公允价值

早在1998年财政部发布的投资准则、债务重组准则和非货币 性交易准则中就出现了公允价值这个概念，后因实际运行中出现很 多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中 被限制使用。这次新会计准则在很多方面引入了公允价值计量模 式，可以说是一个相当大的突破。那么到底什么是公允价值呢？各国 会计准则对于这个定义不尽相同。美国财务会计委员会 （FASB）将公允价值定义为：在交易双方自愿的前提下（即排除强迫 或清算的情况），当前资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。 国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：公允价值是指，在公平交 易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金 额。我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则-基 本准则》中，对公允价值所下的定义是“：在公允价值计量下，资产和 负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或 者债务清偿的金额计量。”其实，公允价值的实质就是客观价值，它 在本质上强调对资产客观价值的计量。在这种计量方式下，企业必 须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动 态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予 以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。 2公允价值计量的意义 2.1能够合理地反映资产价值一直以来，我国在会计要素的 计量中，强调以历史成本为基础进行计量。以历史成本为计价基础 有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控制， 同时可防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵 企业的经营业绩。但这样做是建立在币值稳定假设基础之上的。如 果发生物价变动，资产的市价低于原账面价值，则期末需按差额计 提减值准则；若市价高于原账面价值，则不需做任何会计处理。尤其 是当市价远远高于原账面价值时，资产的账面价值根本就不能反映 其在市场上的真正价值。而公允价值计量有效地解决了这个问题。 与历史成本计量相比，公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价 值，它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负 债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响 尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资 产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等 原因，造成资产的价格大幅度上涨。这时采用公允价值计量就能比 较合理地反映资产价值。比如某投资性房地产原来取得成本是100 万元，后来市价涨到1000万元，但仍在报表上显示为100万元，就 根本不能反映企业真实的财务状况了。 2.2能增强会计信息的相关性，为投资者提供决策信息美国 会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会 计信息的相关性。而在我国现行会计制度下，由于实行的是历史成 本计价，企业的账面价值都是属于静态的会计信息，不一定能反映 企业的真实财务状况。由于大多数投资者主要是依据企业的财务报 表来获得相关财务信息，这时很可能据此做出错误的决策。而在成 熟的市场经济中，公允价值反映的则是相对比较动态的信息，因此 它能够较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的 经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即公允价值的运用能有 效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者 提供更加有助于其决策的信息。中国工商银行总行计划财务部副总 经理谷澍说，公允价值的广泛采用使得商业银行的资产、负债的价 值变化也在收益中得到体现，有助于真实、公允地反映商业银行的 财务状况与经营成果。 2.3公允价值计量是国内会计准则和国际接轨的重要标志在 2006年9月15日，FASB就公允价值计量发布了一项新准则：第 157号财务会计准则公告———公允价值计量。新准则对使用公允价 值计量资产和负债提出了改进性指南，并且对投资者的信息披露要 求做出了回应，规定公司应就以公允价值计量的资产和负债的范 围、公允价值计量中使用的信息以及公允价值计量对收入产生的影 响等方面做出更多的披露。所以，此次国内引入公允价值，是国内会 计准则和国际接轨的重要标志。 3新公允价值准则的应用 事实上，公允价值如何取得，以及如何确保其可靠性，一直是个 难题。本次准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下 的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

事实上,在公允价值产生之前,人们已经认识到历史成本的缺陷。因此,基于现值概念、更具相关性的公允价值计量属性应运而生。

美国财务会计准则委员会(FASB)于1973年成立后,从1976年11月颁布的第13号财务会计准则公告(SFASNo.13)《租赁会计》开始大量使用公允价值概念。2000年2月颁布的SFACNo.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》给公允价值下了一个正式定义:公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。

国际会计准则委员会(IASC)从上世纪80年代初开始使用公允价值概念。2000年由13个国家会计准则制定机构的代表组成的金融工具国际联合工作组(JWG)发布了《准则草案与结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》征求意见稿,该意见稿给公允价值下了一个全新定义:公允价值是指在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产时企业收到的或解除一项负债时企业应付出的价格估计。JWG的定义同时体现了公允价值的三个基本特征,即:公允性、现时性、估计性。

FASB于2006年9月15日发布了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》(SFAS157)。SFAS157对公允价值的定义进行了修订,定义为:在计量日市场参与者在有序的市场交易中,出售资产所获得的价格或清偿债务所出的价格。

美国财务会计准则委员会(FASB)在不同时期对公允价值有不同的定义,但从这些定义表述中可以看出,FASB将公允价值应用的范围逐步从金融工具扩展到资产,再到负债,越来越多的资产负债项目可以使用公允价值进行计量。

我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的,强调的是公允价值的“公允性”。

三、历史成本与公允价值的联系与区别

 公允价值（fair value）亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。在购买法下，购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。公允价值的确定，需要依靠会计人员的职业判断。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在初始计量日,历史成本与公允价值两者是一致的。如果市场不发生大幅变化,一般情况下会认为历史成本和公允价值不会产生严重的背离。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时,由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值,因此,可以直接以历史成本替代其公允价值。正如FASB在SFAC7中指出的:若无反证,历史成本也可以是公允价值,因为历史成本是过去的交易或事项的市场价格,公允价值在确认时,首先也考虑同类资产的市场价格。因此,历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。为了提高会计信息的相关性,传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。例如,存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映,固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。笔者认为,这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。

相关性和可靠性是历史成本和公允价值争论的主旋律,主要是为了调和决策有用观与受托责任观的矛盾,使相关性和可靠性之间达到一种相对平衡的状态。历史成本侧重于解决会计信息的可靠性,公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,有交易或事项的凭证,由于其能得到原始凭证的支持,因此具有公允价值没有的可验证性。公允价值的取得主要是主观判断和估计。这种估计是参照假定的交易来确定的,是在没有真实交易的条件下,对意欲进行的现行交易的价格进行估计,存在着较大的风险和不确定性。这也正是人们认为公允价值可靠性较历史成本差的主要原因。其实只要方法科学,程序严密,公允价值是可以消除主观因素影响的,同样具有较强的可靠性。从两种计量属性的可靠性和相关性方面看,历史成本具有较大的可靠性,但对未来决策缺乏足够的相关性(但并非毫无相关性),而公允价值具有较大的相关性,由于它是建立在主观判断和估计的基础上,存在较大的风险和不确定性,因此可靠性方面较差一些。

四、公允价值的优越性使财务报告趋向选择“公允价值”

(一)更加符合配比原则的要求

对于非货币性资产而言,其计量的主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时,收入是按现行市价计量,而成本、费用则按照历史成本计量,收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分,从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量,这种现象就能很好的解决。在公允价值计量下,收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果,因而更能体现配比原则。

(二)使会计收益更加真实、全面

按传统的会计学收益概念,会计收益是指来自交易期间已实现的收入和相对应费用之间的差额。经济学的收益概念除包括会计收益外,还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失,较之会计收益在内容上更为真实和全面。而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资本和负债在资产负债表日的公允价值,还要计量公允价值变动造成的利得和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐,更加准确地披露企业获得的现金流量,更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益,可以全面评价企业管理当局的经营业绩。

(三)有利于企业的资本保全

企业对生产过程中消耗的生产能力必须回购,以维持简单再生产和扩大再生产。如采用历史成本计量,计量得出的金额在物价上涨的经济环境中,将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量时,不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量,计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力,企业实物资本得到维护和保全。

综上所述,按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言,更具有高度的相关性,从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息,避免因历史成本无法反映未实现利得和损失而作出错误判断,从而为他们的经营、决策提供更有利的支持。●

【参考文献】

[1]尹珍丽,刘迎红.收入公允价值质量之改进[J].财会月刊,2009(3).

[2]苏丽.公允价值选择对金融工具会计处理的影响[J].财务与会计,2007(11).

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