一、关于资产减值会计的相关概念
（一）资产
（二）资产减值
（三）资产减值会计
（四）资产减值会计的必要性
二、资产减值会计的确认问题
（一）资产减值确认时点
（二）确认标准
三、资产减值的会计计量
四、资产减值会计存在的问题
（一） 关于公允价值的公允性的问题
（二） 关于折现率的选择的问题
五、解决资产减值会计问题的对策
（一） 关于公允价值的公允性的对策
（二）关于折现率的选择的对策
内 容 摘 要
近年来,随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化,资产减值问题已经引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。2006年2月15日《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布,结束了我国长期以来资产减值缺乏统一规范的局面,是我国资产减值会计发展史上的一个里程碑。然而,资产减值会计在我国的发展尚处于初级阶段,在实务应用中仍存在不少问题,阻碍了资产减值会计在我国的深入实施。 鉴于此,本文主要借鉴了美国会计准则和国际会计准则,首先，讲述了资产减值的基本问题，包括资产、资产减值等概念；其次，讲述了资产减值会计的确认和计量；最后从它存在的一些问题及完善情况。本文希望能够为我国会计人员理解资产减值会计的精神实质,促进资产减值会计的深入实施贡献自己的一份微薄之力。
资产减值会计问题研究
在竞争激烈的信息技术和知识经济时代，企业的经营环境面临的风险和不确定性愈演愈烈，欲要反映资产的真实状况，仅仅以单一的历史成本作为计量属性显然是行不通的，资产固有的盈利能力由于受瞬息万变的内外部环境影响，也就失去了它在工业时代所具有的稳定性，呈现出极大的不稳定性。因此，会计需要进行变革，以适应新的社会经济需求。由此应势便有了资产减值会计的产生。但是资产减值会计在我国还未得到长足的发展，理论以及实务上都存在着很多不是很完善和规范的方面。
一、关于资产减值会计的相关概念
（一）资产
2006年公布的修订后的《企业会计准则—基本准则》将资产定义为“资产是指过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。从资产的定义出发，可以看出资产的三大基本特征：第一，资产是企业过去的交易或事项形成的。换句话说，资产并不是在未来期间形成的，而是在过去形 成的，是真实的资产，进一步说明对资产的入账价值应该如何确认，并在持续拥有资产的过程中对其减值损失应如何确定。第二，资产是由企业拥有或者控制的。可以看出，资产是企业拥有其所有权或者不被拥有所有权通过其他方式，被企业所控制。第三，资产在未来可以直接或间接地为企业带来经济收入。若不能给企业带来经济利益，则不能确认为资产。新准则体系对资产概念的解释，从理论上与国际会计准则趋同，都强调了资产的本质，即预期会带来经济利益。
（二）资产减值
国际会计准则第36号中做出了这样的规定:假如资产的账面价值高于通过使用或销售所能够收回的价值，该项资产就应当依照实际可收回价值进行计量，在此情况下，该项资产实际上己经发生了减值，那么企业就应当进行资产减值损失的确认。同样的，FASB第121号准则公告也进行了相关规定。
我国财政部颁布的第8号资产减值准则中规定:当资产的可收回金额低于其账面价值时，可以认为资产减值已发生。从实质层面看，我国的资产减值会计准则对资产减值的规范大致与国际上保持了一致性。站在理论的视角看，如果把资产界定为预期的未来经济利益，当出现资产未来经济利益低于账面价值的情况时，会计上对这一笔资产减值进行记录并反映是合理的。
（三）资产减值会计
资产减值会计是指根据稳健性原则，以资产减值为核算对象，对其进行确认、计量和披露的一系列会计处理过程。资产减值会计的实质是:当资产的账面价值高于预期的未来经济利益时，二者的差额即确认为资产减值。它试图用价值计量代替成本计量，由于历史成本的固有优点，资产减值会计并非完全否定历史成本，而是在历史成本的基础上利用价值计量对其加以修正，是对历史成本的补充。其目的是通过反映资产价值的减少，全面、公允地反映资产的真实价值，提高信息含量，使得企业能够及时了解资产的状况，对资产进行监督，提高资产质量，增强抵御风险的能力。
（四）资产减值会计的必要性
新会计准则将资产定义为:资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这就说明了资产的根本目的是为获取未来的经济利益。所以，资产的账面价值就是企业要求得到的最低的可收回价值。否则，就不能体现资产的这一本质特征。如果持有期间，由于企业内外各种因素的影响，使得资产的可回收价值减少，根据资产定义的内在要求，就应当将可收回价值低于账面价值的差额部分确认为资产减值，使资产以可收回价值表示，真正体现了资产是能够给企业带来未来经济利益的。若资产可收回价值提高，则根据谨慎性原则，在已计提的减值范围内进行冲销。计提资产减值准备，使资产以真实价值反应，是资产定义的内在要求决定的，也进一步遵循了会计核算的谨慎性原则。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。新制度一方面扩大了计提资产减值准备的口径，同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间；另一方面，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性，以提供更加稳健的会计信息，防范风险。
二、资产减值会计的确认问题
（一）资产减值确认时点
企业所有的资产在发生减值时，原则上都应及时加以确认和计量。企业应当在报告期内直接对每一项资产发生的减值进行分析，要符合成本效益原则。因此, 各国在制定资产减值准则时，都要求企业在测试时在确认资产减值时进行以下两项工作：一是确定是否存在可能导致资产减值的企业内、外部因素；二是如果可能导致资产减值的因素存在，就要对可回收金额进行评估，以进一步确定是否要确认资产减值损失。如果不存在导致资产减值的因素，减值测试到此为止。
因此对于资产减值确认的时点可以有三个：一是在每一个报告期间进行确认，这样可以保证与资产项目及报表其他要素的确认一致；二是在事项或环境表明减值发生时进行确认。这一确认时点可是使企业在事项或环境表明发生减值时才进行确认，有利于企业成本降低，但同时会使会计信息的确认带有随意性；三是每年确认一次。这种减值测试时点有利于督促企业定期进行减值测试防范风险，但同时可能会使得企业在年末产生大量的减值损失。
（二）确认标准
理论上，企业任何一项资产的减值都应予确认。但在会计实务中，不可能也没必要对每一资产的减值都进行确认。因此，资产减值确认应考虑两个方面的因素：资产减值量的多少和可能性的大小。
资产减值多少才应当予以确认?按照资产减值会计所体现的决策有用观的观点，财务会计系统要提供决策有用的信息，这类信息要具有相关性和有用性，并不要求绝对精确可靠。再者,“会计面临的主要是判断和估计，而不是肯定”。就资产减值的确认来说，也就意味着，如果一项资产减值的确认与否并不影响信息使用者所做出的决策，那么对该项资产减值的确认就没有必要；反之，就应当予以确认。这是重要性原则在会计确认中的具体应用。实际工作中，也不可能对每一项资产价值的微小变化进行确认。因此，对于资产减值的确认，应依据重要性原则的要求，视其金额大小而定。由此产生的问题是：重要性标准如何确定?
若干项单项资产的减值均达不到重要性标准，但其综合却达到了重要性标准，那么单项资产的减值是否予以确认？因而，为避免企业在执行中采用多重标准进而造成信息使用者理解上的不便，国家应确定统一的重要性标准，如减值幅度达5％时应视为重要，等等。单项资产减值达不到重要性标准但其综合达到的，也应分别予以确认，因为作出许多经济决策所依据的往往不是某一单项信息而是反映企业总体财务状况和经营成果的信息。
资产减值可能性的大小，意味着资产减值有多种类型，如确定的永久性减值、暂时性减值、不确定的减值等。对哪种资产减值应予确认？目前，主要有如下三种判断标准：
①永久性标准(permanent criterion)，要求只对永久性(即在可预见的未来不可能恢复)的资产减值进行确认；
②可能性标准(probability criterion)，要求对可能的资产减值予以确认； ③经济性标准(economic criterion)，要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认。
三、资产减值的会计计量
会计计量是财务会计的一个基本的核心环节。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，就时间的角度讲，会计计量可分为初始计量和后续计量。资产计量的时点不同，选用的标准也不同。比如，初始计量通常采用历史成本，而后续计量通常采用现行成本、现行市价以及未来现金流量的现值等计量属性。资产有五种计量属性，即历史成本、现行成本(重量成本)、现行市价、可变现净值，未来现金流量的净现值。资产减值会计计量属于后续计量，我国《企业会计准则一一基本准则》(2005年)规定的会计计量属性除历史成本外，提出了重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性。
（一）历史成本，也称原始成本，是指为取得一项资产所付出的现金或现金等价物。历史成本计价具有以下的特点：第一，以名义货币单位作为资产计量的单位；第二，以实际交易作为资产记录的依据，第三，以发生交易时原始成本为计量属性，并维持这种计量属性，直至该资产退出企业经营活动为止。所以，按照历史成本计量属性反映的资产，可以保证资产信息的真实性。另外，历史成本具有可加性，这种可加性不仅保证了历史成本的资产计量过程在逻辑上的一致性，而且能够有凭有据的提供具体、综合的资产信息，并且有利于资产数据的汇总分配并进行其正确性验证。
但历史成本的也有缺点：第一，历史成本不适用于做经营或投资决策；第二，历史成本不能反映企业真实的财务状况；第三，历史成本缺乏在时间上的一致性，所以，是否应该继续使用历史成本在理论界、实务界一直存在争议。
(二)重置成本，是指按现行市场条件下重新构建一项全新资产所需支付的全部货币总额。重置成本要以在市场上找到的与待估资产相同或相类似的资产为基础。
重置成本用途广泛，限制条件较少，并且考虑了资产的重置全价和应计损耗。特别适用于单项资产和在市场上很难找到交易参照物的资产对象。但重置成本很难从整体上评价资产的获利能力，三大类型的贬值也受诸多不确性因素影响，故也较难以计量。
(三)可变现净值。是指资产按其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减相关税费后的金额计量。该计量属性较全面考虑了企业资产所可能产生经济的决策，反映了资产的未来经济利益。这种计量标准比较适合资产市场不十分完善的情况。
(四)现值。是指资产按照预计从其继续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量用适当的折现率折为评估基准同的折现金额计量。这种计量标准将资产的未来现金流入量理解为资产的收益。并将货币时间价值和风险因素考虑在内。未来现金流量的现值十分符合资产的定义。其理论依据中的一个重要概念就就是资金的时间价值。资金时间价值认为，随时间推移，资金将自行增值，不同时间点上等量资金其价值是不同的。但是，以该种计量标准的一个核心问题是折现率的选取。没有人可以预计未来将会发生的情况。故折现率的选取往往带有一定的主观倾向。因此，该计量属性由于受不可预见的因素影响较大，预测数据往往不够准确而缺乏说服力。
(五)公允价值。2006年我国新企业会计准则又引入了一个新的计量属性----公允价值。FASB认为公允价值是“双方在当前的交易，而不是被迫清算或销售中，自愿购买或承担或出售或清偿资产或负债的金额。”然而，公允价值并不是一种单独的计量属性，历史成本、重置成本、可变现净值、现值在不同的情况下都可以是公允价值。比如：在资产初始计量中，除非有证据表明这不是一项公平交易，否则已付的现金或等价物(即历史成本)即被认为是公允价值。可见，公允价值可以说是一种综合的计量属性。
四、资产减值会计存在的问题
合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。因此，在实践中合理利用并不断完善资产减值会计具有重大意义。但资产减值会计在我 国的发展还处于“初级阶段”，新准则在上市公司实施才一年，所以无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都有不完善的地方。
（一） 关于公允价值的公允性的问题
公允价值的一个最大特点在于其公允性，它是在熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况，说明不存在信息不对称；自愿表明不带有强制性；公平交易，表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。可以看出，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。如果人们觉得采用历史成本原则作为计量属性比较公允，则历史成本就是公允价值；如果人们觉得采用重置成本能够反映
资产的真实价值，则重置成本就可以看作是公允价值。因此，公允价值并不是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。
存在的问题：公允价值之公允性难以保证公允价值的估计建立在一系列的假设的前提之上，而我国市场发育尚不成熟，公允价值在实务中的运用存在较大的人为操作空间和如何正确运用的问题。公允价值主要是市场价格，但是相同的资产在不同区域的市场中会有不同的价格，即使是同一区域的市场中可能也有不同价格。虽然说公允价值可以根据公平交易中销售协议价格确定，但是合同协议价格的公允性却很难得到保证。在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其它的方法来协助判断，如评估。在实际中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到某种目的的工具，这在资产减值会计实务中经常可以见到。
（二） 关于折现率的选择的问题
存在问题：折现率的选择存在较大的弹性空间
新准则关于折现率的相关信息并不详尽，对于折现率有如下规定：“折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。” 折现率的选取没有明确标准，存在较大的选择空间，计算过程中需要不断地做出人为的假设和判断，其计量的可靠性较差。而且，折现率是个十分不稳定的因素，特别是在目前通货膨胀比较厉害的环境下，预计折现率时，更应考虑物价上涨的因素，它的变动引起可收回金额的变动，使得资产减值准备计提弹性过大，导致计提过程不仅缺乏衡量标准，而且还缺乏制约手段。
五、解决资产减值会计问题的对策
（一） 关于公允价值的公允性的对策
对策：适当地运用公允价值，并在实践中不断完善
1.慎用公允价值。公允价值概念初入我国，其公允性难以保证的原因之一，是经济环境和其它各种条件尚不成熟完善是重要因素。这是一个客观因素，在短时间内我们并不可能为公允价值的应用创制一个成熟完善的经济环境，所以我们只能在特定领域并且条件成熟的情况下来应用公允价值，对于公允价值在资产减值会计中更是应该谨慎地使用。
2.公允价值的应用与推广是大势所趋，这就要求会计实务人员在实践中不断摸索，在它的判断和计算过程中实现引用这一概念的初衷。企业合理、客观地运用公允价值来判断资产是否减值，并计提减值准备，这是一个技术问题，有赖于会计人员对公允价值的研究，因为公允价值提供的是衡量的标准，这将有助于从技术层面提高资产减值会计信息的可靠性。如果所有会计实务人员对公允价值的判断达成了共识，也就是说他们对所有同类的资产价值的判断误差达到极小，甚至消除，那时候资产减值的确定才能达到可靠性。
（二）关于折现率的选择的对策
解决对策：规定折现率的选择标准，研究相应的制约手段
对于折现率的选择，在新准则中没有明确规定，也没有说明究竟何为恰当的折现率。但是《企业会计准则讲解2006》指出，为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量时所使用的折现率应当是反映市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资时所要求的必要报酬率。
随着经济的不断发展，企业所处环境日益复杂多变，自从随时可能发生减值，如何合理反映资产价值已成为国内外理论界和实务界普遍关注的焦点。资产减值会计在我国的发展处于实施阶段，在实务应用中仍存在不少问题，影响了资产减值会计在我国的深入实施。④因此，积极开展资产减值相关的理论研究，并使得研究成果形成制度，准则，意义重大。总之，要想使资产减值会计完美无缺，既需要理论界与实务界的共同努力，亦需要社会主义市场经济和监管机制的配合。
参 考 文 献：
1.财政部《企业会计准则2006》[J]，中国财政经济出版社(北京)，2006年月第1版
2.财政部《企业会计准则一应用指南2006》[J]，中国财政经济出版社(北京)，2006年11月第1版
3.财政部会计准则委员会编，课题主持人:刘玉廷，戴德明，夏大慰:《会计准则研究文库—减值会计》[J]，大连出版社(大连)，2005年12月第1版
4..戴德明等:《资产减值会计计量问题研究》[J]，会计研究，2005年第7期
5. 李海波.新编会计学原理——基础会计[M].上海：立信会计出版社，2011
6.赵金玉.我国资产减值会计问题的探讨[J].商业经济,2008,3：59-63
