一、跨地区经营总、分机构缴纳企业所得税分配现存在问题分析
二、进一步完善总、分机构所得税政策的思考
内 容 摘 要
《中华人民共和国企业所得税法》的颁布实施，按照国际惯例和通行做法，对不具有法人资格的分支机构实行由总机构汇总纳税的办法，符合现代税制的发展方向。但汇总纳税办法的实行，在实际操作中，使得税收与税源有背离政策之现象，对税收征管工作提出了新的挑战。本文旨在就跨地区总、分机构间汇总缴纳企业所得税存在的问题进行分析和探讨。
跨区经营总分机构缴纳企业所得税问题探讨
《中华人民共和国企业所得税法》颁布实施之后，对企业总、分机构如何缴纳企业所得税问题，已做了相应的规定，同时，近年来国家税务总局也相继下发了国家税务总局 关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发〔2008〕28号）（该办法2013年已作废）、《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）等多个解决总、分机构纳税分配问题的文件，但汇总纳税办法的实行，在实际操作中，使得税收与税源有背离政策之现象，对税收征管工作提出了新的挑战。如何在企业总、分机构所在地之间合理地分配收入、调动各所在地主管税务机关参与税源监督管理的积极性、有效堵塞税收流失的漏洞等问题已成为税法执行过程中较为关注的难点问题。现就新税法下跨地区经营总、分支机构间缴纳企业所得税问题做一简单探讨。
一、跨地区经营总分机构缴纳企业所得税分配现存在问题分析
（一）税收转移及流失
1．税收跨地区转移问题
新企业所得税法颁布实施以来，改变了以独立经济核算为标准确定内资企业是否为独立纳税人的做法，而以是否具有法人资格作为认定标准。实行法人所得税制度，不可避免会产生税收与税源背离的情况，导致税收的跨地区转移。为此，国家为解决此问题，出台了《跨省市总、分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预〔2008〕10号）和《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号，以下简称办法）、《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发〈跨省市总、分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》（财预[2012]40号）（以下简称40号文件）、《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）（以下简称公告）等四个文件，旨在通过财政分配和税收征管手段相结合的办法，解决税收跨地区转移的问题，但是由于汇总纳税新办法涉及各地区间税收收入的分配，各地执行力度不一，税收跨地区转移的矛盾仍然存在。目前，总机构及二级分支机构大多设在经济发达地区和区域性税收优惠政策多的地区，而且从长远来看，经济发达地区和区域性税收优惠政策多的地区由于各方面条件的优越性，吸引总机构或二级分支机构落户的可能性又大于其他地区。实行汇总纳税办法后，税收收入向总机构及二级分支机构所在地转移，三级及以下分支机构所在地的税收收入流入二级分支机构现象加剧，地区间贫富差距进一步拉大。
2．税收流失问题
按照目前的税款分摊办法，总、分机构的预缴税款由总机构统一确定，总机构有绝对主动权来控制异地及本地分支机构的数量和规模，客观上可能出现总机构将税款多分于外省低税率分支机构处，这样导致税收流失。另外，总机构还有可能把自己看做一个具有独立生产功能的分支机构参与分配，认为导致税收流失的情况将会更严重。
（二）分支机构的级别界定问题
《办法》规定：总机构和具有主体经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税，三级及以下分支机构不就地预缴所得税。因此，分支机构级别以及是否具有主体经营职能的界定，成为税务主管机关判定其是否就地预缴所得税的依据。但是二级及二级以下分支机构的判断标准是什么，“具有主体经营职能”包含哪些具体内容，是总机构所在地主管税务机关、分支机构所在地主管税务机关还是由总机构来对分支机构的级别进行界定目前尚无明确规定。由于各地税务主管机关和企业总机构在认知和实际操作上存在的差异，可能出现同一总机构下设的同类型分支机构在不同的经营地实行不同的级别管理，造成分支机构所得税管理混乱局面。
《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号,现已作废）规定：总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总、分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）。上述这些证明^^文档范围较粗糙，实际操作中仅凭上述^^文档难以判断其级别。
（三）税收征管上存在的问题
1．分支机构所在地主管税务机关的税收管理职能问题
《办法》规定：总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。但文件并未对分支机构所在地的主管税务机关进行所得税管理的具体职责作明确规定，因此，各地主管税务机关在分支机构所得税管理中应如何有效发挥其应有职能的认识上不尽一致。如，对分支机构所得税日常管理工作应如何开展；分支机构与独立纳税人在管理上应怎样区别对待；还有总机构所在地主管税务机关未在规定时间内函复复核结果的，上级税务机关应对总机构所在地主管税务机关按照有关规定进行处理，对于此问题，如果总、分机构在同一省市还好裁定，直接由各自统一管理的上级主管税务机关定夺即可，那么跨省总、分机构又怎么进行处理呢？处理时又按照什么规定处理？难道为了几百元税款（或更少）还要由国家税务总局介入处理吗？在实际日常管理中此问题很难实现。
2．总、分机构税款争议处理问题
不管是《办法》或者是《公告》规定，分支机构预缴税款的比例和税额，由总机构统一计算确定再下发各分支机构。对于总机构确定的各分支机构预缴税款的比例是否与该分支机构的规模相当，各项权重比例计算是否准确等，由哪一级主管税务机关进行监管，又如何实现有效监管，文件中并未作明确规定。还有，分支机构所在地税务机关对总机构其他所设分支机构分配情况的真实性无法判定。如果，一总机构有5个分支机构，在季度分配时，在分配表中只填写该分配分支机构的分配情况，其他分支机构所分摊的情况并不在同一张分配表中反映，实行分配“背靠背”制度，这样，分支机构所属税务机关，就无法判定其计算的准确。
再者，《公告》第十八条“对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款，对于总、分机构在适用不同税率情况下税款的计算，《办法》第十六条的原则是，分摊的是应纳税额，而《公告》第十八条从字面上看，好像是划分两次应纳税所得额后，再分别按各自税率再计算一次应纳税额，还要加总后再次计算应纳所得税额，最后还要分摊税额？本身总、分机构的日常管理难度就很大，且对总机构当地的利益就有影响，何况分支机构所在地又分不了多少税款，有必要这么麻烦吗？为了保证财政分配的固有比例，何不再想出一种既能解决财政固有的比例，又能利于日常税收征管的办法呢。
3．三级及以下分支机构的日常管理问题
根据《办法》有关规定，二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其收入、费用均汇总到二级机构统一计算。由于地域性的限制，二级机构所在地主管税务机关对三级及以下分支机构汇总的收入及费用的管理无法实现日常化，即使想对其合并汇总计算的收入及费用列支情况进行逐一核实，也常常心有余而力不足，三级及以下分支机构所在地主管税务机关虽有“本地税源”监管的便利，但由于该分支机构不在当地缴纳所得税款，在税收征管系统中该企业所得税税种已被删除，税款在异地是否足额入库与当地主管税务机关无实质上的关联关系。在日前基层税务机关征管力量严重紧缺的情况下，当地主管税务机关无暇顾及此类企业的所得税管理，缺乏实质性监管的所得税管理只能是流于形式。再者，三级及以下分支机构在其所在地享受了当地提供的公共产品和公共服务，利用了当地的自然资源、社会资源，甚至对当地的生态环境造成一定的影响，而当地却没有享受到税收利益的分配。这种“有税源无税收”的矛盾，也挫伤了地方政府招商引资、促产增收的积极性。
4.总、分机构汇算清缴问题
按《公告》要求，分支机构也要进行汇算清缴（虽是简易），第十一条“汇总纳税企业汇算清缴时，总机构除报送企业所得税年度纳税申报表和年度财务报表外，还应报送汇总纳税企业分支机构所得税分配表、各分支机构的年度财务报表和各分支机构参与企业年度纳税调整情况的说明；分支机构除报送企业所得税年度纳税申报表（只填列部分项目）外，还应报送经总机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表、分支机构的年度财务报表（或年度财务状况和营业收支情况）和分支机构参与企业年度纳税调整情况的说明”，那么，上述分支机构汇算申报时，需提供的“经总机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表、分支机构的年度财务报表（或年度财务状况和营业收支情况）和分支机构参与企业年度纳税调整情况的说明” 是分支机构在汇算申报时要提供总机构所属所有分支机构的上述^^文档了，可以想象，分支机构提供财务报表、纳税调整情况说明的难度了。本来分机构的征管难度就大，年度汇总申报时还要再报以上相关^^文档，那即便是报了，对分支机构主管税务机关来说，意义又有多大呢，经调整过的^^文档，可信度又有多少呢？征管上无疑是雪上加霜呀！
5.弥补亏损的问题
《公告》“第二十八条 二级分支机构所在地主管税务机关应配合总机构所在地主管税务机关对其主管二级分支机构实施税务检查，也可以自行对该二级分支机构实施税务检查。”二级分支机构所在地主管税务机关自行对其主管二级分支机构实施税务检查，可对查实项目按照《企业所得税法》的规定自行计算查增的应纳税所得额和应纳税额。计算查增的应纳税所得额时，应减除允许弥补的汇总纳税企业以前年度亏损；对于需由总机构统一计算的税前扣除项目，不得由分支机构自行计算调整。
从上述条款看，分支机构查增的应纳税所得额可以弥补以前年度的亏损，那么，分支机构的亏损数额怎么来确定或亏损数额的准确性由谁来确定？是否要对总机构所在地主管税务机关通过函证进行确认亏损数额或者是直接由分支机构提供营业收支情况就可确认呢？因《公告》未下发之前，只有总机构参加汇算清缴而分支机构不参加汇算清缴，分支机构主管税务机关何以能确定该分支机构亏损数据的准确性？分支机构主管税务机关处于被动状态。该公告中未提及上述问题的解决条款。
6．信息传递及共享问题
随着市场经济的发展，设立分支机构的情况越来越来多，但部分企业取得分支机构工商执照后，并未及时到其总、分支机构所在地主管税务机关办理税务登记或变更登记。由于目前工商行政管理部门与税务部门之间尚未建立信息交换或信息共享制度，主管税务机关通常无法在第一时间内了解并监控分支机构的生产经营情况，使得税收征管工作出现滞后。即使新成立的分支机构及时向其主管税务机关办理登记手续，按照有关规定，也只需要提供总机构的税务登记证副本，而且办结登记手续后也无需在总机构的税务登记证副本上添加分支机构的相关信息。再者，根据《办法》有关规定，国家税务总局至今未搭建总、分机构信息交换平台，使得各地税务机关就分支机构信息交换不尽理想，税务机关之间信息传递的质量和效率也在一定程度上决定了汇总纳税新政策的执行结果。
（四） 总分机构纳税业务账务处理问题
从总、分机构纳税业务账务处理上来看，企业各分支机构应根据自身经营情况和使用税率计提所得税费并进行相应的账务处理。假定根据分支机构当期经营状况，分支机构计提所得税费和应交所得税与分配表中的应交税金相等，例如：分支机构计提所得税费和应交所得税为2万元，那么，计提时分录为：借：所得税费2万元，贷：应交税费----应交所得税万元。税额分摊时，分摊税额时分录为：借：应交税费-------应交所得税2万元，贷：银行存款2万元。
故而，就《办法》而言，从上述账务处理来看，不管是季度申报还是年度汇算清缴，各二级分支机构分摊的税额与当期账务计提的应交所得税额有差异的，由总机构负责调整。如果，当期总机构分摊的税额大于当账务计提的税额时，差额由总机构来补，反之。由分支机构将差额汇至总机构入库，对于分支机构来说账务处理无变化可言，即：所分摊入库的税额和预提的所得税一致，只是税款入库的主管税务机关有变化而已。
（五）纳税主体执行政策畏难情绪问题
从新企业所得税法颁布实施和上述文件出台以来，税务机关在日常征管问题已苦不堪言，何况纳税人，在汇总纳税问题上，有不少企业也感觉到了它的复杂性，有畏难情绪，也存在好多误解，有的总机构会把跨地区经营较小的分支机构当做当年新成立分支机构对待，使其不参加当年预缴税款的分配，而有的分支机构则根据总机构提供的分配表计提所得税费和应交所得税，这样，势必会存在，其一，财务会计和税务会计的概念模糊，如果根据分配表的分配税额来确定财务上的所得税费用和应交所得税会导致分支机构的税额，既不符合财务核算的要求，也不是税务税务处理的结果，其二，纳税人的账务处理不及时，不准确，根据《办法》和《公告》的有关规定，分支机构得到总机构的分配表是在每月或季度终了之日起15日内，这样，就不能及时编制财务报表，来体现该企业的经营成果，使得分支机构的财务核算结果具有不确定性。
二、进一步完善总、分机构所得税政策的思考
（一）明确二级及以下分支机构的判定标准
虽总局在2013年1月1日起开始执行的《公告》“第四条第二款：二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构”，对二级分支机构的标准看似已明确，但对于分支机构所在地主管税务机关来讲，对于领取“非法人营业执照（登记证书）”还好判定，对于“总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理”实际上还是无法判定，总机构需出具何种^^文档或凭据才能证明其财务、业务、人员等直接由总机构统一核算和管理呢？
（二）简化分摊税款计算标准
建议新成立的分支机构在当年计算参与分摊预缴税款时，其经营收入、职工工资和资产总额以该分支机构成立的当年度数据为准。
（三）完善独立生产经营部门有关规定
针对目前存在的总机构通过改变其具有独立生产经营职能部门的核算方式自主决定该部门是否视同分支机构参与预缴税款分摊计算，进而实现其应缴所得税税额变化及地区转移现象，建议明确：总机构设立具有独立生产经营职能部门的，其独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额应与管理职能部门分开核算，在计算缴纳企业所得税时应将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。凡其独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不与总机构分开核算的，应令其限期整改，否则，将给予相应的处理。
（四）加强挂靠企业管理
针对当前挂靠企业存在的非正常现象，应从强化税务登记管理入手，要求非法人分支机构办理税务登记时，必须同时提供总机构所在地主管税务机关出具的汇总纳税资格认定证明和审批确认证明，对无法及时提供的，一律不得汇总申报企业所得税，而应视同独立纳税人实施管理，就地入库所得税税款。同时，还应明确任何一个分支机构按规定办理税务登记后，如不能按期向其主管税务机关报送经总机构主管税务机关审核签章的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，并经限期整改仍无法提供的，即可认定为挂靠企业，视同独立纳税人进行管理。
（五）尽快搭建总、分机构信息交换平台。使得各地税务机关就分支机构信息交换顺畅，税务机关之间信息传递的质量和效率也随之提高。
参 考 文 献
1、《中华人民共和国企业所得税法》
2、《跨省市总、分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预〔2008〕10号）3、《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）(现已作废）
4、《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发〈跨省市总、分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》（财预[2012]40号）
5、《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）
6、《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号）(现已作废）
7、福建省国家税务局科研所课题组撰写的《跨区经营总、分机构缴纳企业所得税问题探讨》
