目录
一、资产减值概述
（一）资产减值的定义
（二）资产减值会计的产生和发展
（三）资产减值会计的基本理论
（四）新准则下资产减值主要内容
1.八项资产减值准备
（1）坏账准备
（2）存货跌价准备
（3）短期投资跌价准备
（4）长期投资跌价准备
（5）委托贷款减值准备
（6）固定资产减值准备
（7）在建工程减值准备
（8）无形资产减值准备
2. 资产减值适用范围
3. 可能发生减值资产的认定
二、资产减值会计的确认与计量
（一）资产减值会计的确认
（二）资产减值会计的计量
（三）资产减值会计的披露
三、资产减值会计存在的问题
（一）资产减值准备的基础难以确定
1．资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，容易导致盈余管理
2.资产组的分配工作量可能会很大，尤其是当涉及到商誉的确定是中小企业可能不堪重负
3.资产减值准备计提标准的多重性
（二）可变现净值、可收回金额计算的复杂性
1. 未来现金流量的预测
2. 折现率难以选择
3.公允价值难以可靠计量
（三）对会计人员专业知识提出更高要求
（四）企业对资产减值会计的变相利用
1. 计提资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段
2. 计提资产减值准备成为上市公司控股股东逃废债务的手段四、针对存在的问题提出改进的措施
摘 要
社会经济环境的变化，使企业面临着更多的风险和不确定性，并且也对企业的资产产生了重大影响。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，资产减值便发生了减损，根据会计信息质量特征的要求，会计应该反映资产发生的减值损失。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露，就是资产减值会计。
社会环境的变化是资产减值会计建立和发展的客观基础，从20世纪90年代开始，国际会计准则委员会、美国等都在资产减值会计方面作了大量研究，极大的促进了资产减值会计的发展。我国的研究则明显落后于会计实务对理论的需求，本文正是结合我国国情对资产减值会计问题进行研究。
本文主要分为三个部分，第一部分首要介绍了资产减值概念；第二部分则主要对资产减值会计的确认、计量和披露做了研究；第三部分主要是我国资产减值会计发展中存在的问题进行分析。
关键词：资产减值会计，确认，计量，披露
资产减值会计问题研究
资产减值的概念
（一）资产减值的定义
资产减值是指资产的可收回金额低于账面价值。除了特别规定外：包括单项资产和资穿组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
（二）资产减值会计的产生和发展
资产减值的会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利，在当时的商业会计实务中，人们已经采用成本与市价孰低法对存货进行计价。十九世纪，存货计价的稳健思想广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原则，标志着资产减值的会计思想得到了法律的认可，但这些还不是真正意义上的资产减值会计，只是稳健原则在会计中的应用。
进入20世纪30年代以后，人们逐渐将目光投向了存货以外的其他资产减值的会计问题，并开始从理论上对资产减值会计加以研究。1975年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了SFAS NO.12《某些有价证券会计》，允许企业按成本与市价孰低法计价，明确提出以永久性标准来确认短期投资减值，这种确认标准对以后的资产减值确认标准的选择有着深远的影响。
在20世纪70年代中期至80年代中期，面对70年代初美国经济衰退导致的企业经营的不确定性和风险的增加。FASB于1975年出台了SFAS NO.5《或有会计事项》准则，提出了或有损失的可能性标准，承认企业经营环境的不确定性和会计判断的特征，成为可能性标准的先行者，极大的推动了资产减值会计的发展。这一时期，资产减值规范推广到了石油天然气行业和保险行业等特殊行业的长期资产中，标志着资本化资产因环境因素导致的减值，已在特殊行业会计规范的表内予以确认。
20世纪80年代，随着经济环境的复杂多变，人们对长期资产减值的认识也逐渐深入，逐渐从特殊行业转向一般行业，各国准则制定机构开始对长期资产减值进行研究。由于缺乏相关规范，资产减值实务中出现了很多问题，严重危及了会计信息的相关性和可靠性，这些加速了长期资产减值准则的制定过程。
20世纪90年代，企业面临的经济环境更加多变。企业的生产经营活动也日益复杂，面临的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用观会计目标的要求，反映企业真实的财务状况和经营业绩，各国相继出台了有关长期资产的减值规范，全面推进了资产减值会计的发展。债权人贷款减值及固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值会计准则相继出台，迅速影响着国际会计准则委员会和各国资产减值会计准则规范，使90年代成为资产减值会计全面推行的时代。资产确认减值是一种必然的趋势。资产减值会计问题在我国也逐渐引起重视。因此，有必要对资产减值的相关问题进行研究，以期完善现行资产减值会计的有关规定。
（三）资产减值会计的基本理论
资产减值会计的涵义与人们对资产性质的认识密切相关。过去会计界重视损益表而忽视资产负债表，对资产这一会计要素也仅强调起规模大小而忽略了资产的质量好坏。近年来的会计改革正逐步扭转上述现象，资产负债表和资产质量越来越受到重视，从新企业会计制度就可看出端倪，对部分资产计提减值准备是这一趋势的必然产物。
从资产这一会计要素的定义看，国际上普遍赞成将资产定义为预期的未来经济利益。这个定义与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。我国《企业会计制度》也采用这一定义，将资产定义为：“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。如果资产代表着预期的未来经济利益，那么当资产的账面价值高于该资产所带来的预期未来经济利益时，则认为该资产已经发生减值并记录资产减值损失，以反映资产的真实价值，这与资产的定义相一致。
所谓资产减值会计就是试图用价值计量资产代替成本计量资产，将资产账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。通过反映客观存在的资产减值的减少，全面而公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关的信息。在会计上，为了反映资产减值的情况，报告企业真实的财务状况和经营业绩，形成了关于资产减值的确认、计量、报告的一系列的规范，资产减值会计应运而生。
（四）新准则下资产减值主要内容
1.八项资产减值准备
（1）坏账准备。企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，对预计可能产生的坏账损失，计提坏账准备。
（2）存货跌价准备。企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值），应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。
（3）短期投资跌价准备。企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查，并按成本与市价孰低法（成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法）计量，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失，计提短期投资跌价准备。
（4）长期投资跌价准备。企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额（可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中行程的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的金额。）低于长期投资账面价值发生的损失，计提长期投资减值准备。
（5）委托贷款减值准备。企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。
（6）固定资产减值准备。企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额（可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者）低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。
（7）在建工程减值准备。企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，按照账面价值与可收回金额（同上）孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提在建工程减值准备。
（8）无形资产减值准备。企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备
2.资产减值适用范围
企业所有资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，但由于不同资产的特性不同，其减值会计处理也会有所不同，所适用的具体准则也就不同。《企业会计准则第8号—资产减值》明确规定了适用范围。对于存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值得减值处理，应分别适用其各自规范的准则。新准则实际规范的资产主要包括固定资产、无形资产及其他适用的资产（如探明的矿区权益的减值）。必须明确的是其他准则规定的各相关资产的减值，有些可以转回，有些是不能转回的。可以转回的资产减值有存货跌价准备，而对于未探明矿区权益减值损失一经确定，不得转回。
3.可能发生减值资产的认定
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能产生减值的迹象。如果资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额，计提减值准备。资产存在减值迹象是进行测试的必要前提，因此企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
资产减值会计的确认与计量
（一）资产减值会计的确认
我国财务部发布的《企业会计准则第8号—资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。计提的范围包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人为担保余值、金融资产及未探明石油天气矿区权益等。
资产减值的认定分为两个不走。第一是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回借，即进行减值测试。准则规定，企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象。除此之外，要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻，都应计量资产的可收回金额。所以减值测试不一定只在资产负债日才做，而是在企业财务会计年度的任意时段都有可能进行。但是，并不能据此以为在正常企业财务会计年度中一定会有减值准备。若不存在任何减值迹象，则不必进行减值测试。但是，对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，准则规定，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
资产减值的确认标准，以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论，其确定主要是面向现在和未来。因此，“只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。”我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额。另一方面不要求对可收回金额进行贴现。如果据以确认减值的事实或估计发生变化，原确认的减值发生恢复，则应进行相应的恢复处理，并对其进行充分、公允的披露，同时对滥用计提资产减值的，应按重大会计差错更正，原渠道冲回。
（二）资产减值会计的计量
会计离不开计量。为了计量资产减值，关键是要找到一个尺度来予以衡量。目前，八项减值准备中，对坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备及长期投资减值准备这四项准备金的计提采用下列方法：（1）短期投资跌价准备、中期期末或年度终了，应将股票、债券等短期投资的市价与其成本进行比较：如市价低于成本的，按其差额计提“短期投资跌价准备”，已计提跌价准备的短期投资的市价以后又回升，按回升增加的数额冲减“短期投资跌价准备”。（2）坏账准备。公司对于应收款项，包括应收账款和其他应收款，应于中期期末或年度终了按规定提取坏账准备。坏账准备的提取办法、提取比例等由公司自行确定。提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，冲减管理费用。公司对于不能回收的应收款项应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，经批准作为坏账损失，冲减提取的坏账准备。（3）存货跌价准备。中期期末或年度终了，应对存货进行全面清查，对由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应计提存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目的成本低于去可变现现净值的差额提取。如已计提跌价准备的存货的价值以后得以恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”，贷记“存货跌价损失科目”。（4）长期投资减值准备。中期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不能恢复，应将可回收金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。处置长期投资时，其已计提的长期减值准备一并转入投资收益。
（三）资产减值会计的披露
只要求企业对计提的各项资产减值准备在期末对外提供财务会计报告时，以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”披露，披露内容包括：各项资产减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。随着2006年2月15日《企业会计准备第8号—资产减值》等相关准则的发布，新会计准则对资产减值信息披露的规定明显增加。如，对于发生重大资产减值损失信息的披露应包括导致每项重大资产减值损失的原因、当期确认的重大资产减值损失的金额和可收回金额的确定方法；对于分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应披露分摊到该资产组的商誉的账面价值、该资产组可收回金额的确定方法；商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例长大的，应披露分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计、采用的关键假设及其依据、企业管理层在确定各关键假设相关的价值时是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致。
三、资产减值会计存在的问题
（一）资产减值准备的基础难以确定
1．资产组如何划分无法确认，标准很难合理的确定，容易导致盈余管理
在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流，因此，机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流，所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。
2.资产组的分配工作量可能会很大，尤其是当涉及到商誉的确定是中小企业可能不堪重负。 虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表，可以不计提长期资产减值准备，但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业，那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提资产减值准备，这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的。
3.资产减值准备计提标准的多重性
我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。
（二）可变现净值、可收回金额计算的复杂性
《企业会计准则第8号—资产减值》中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回借。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等^^文档是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。
为了使期末资产计价与当期损益计量更可靠，新准则更多地使用“未来现金流量限制”。规定了预计的资产未来现金流量应当包括的内容，要求预计资产未来现金流量时，以经企业管理层批准的最新财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础，并且对预算期进行了限定，对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性，但在实务中，未来现金流量的预测对于企业来说那将是一个非常大的难题。
可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，因此资产减值准备再确认缺乏权威性。
1. 未来现金流量的预测
企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。因此，对于未来现金流量的预计应该合理的根据管理部门已经批准的最后预算或预测等的基础上。企业一般应使用稳定或递减的增长率，除非有证据表明，递增的增长率是合理的。预计未来现金流量应该以合理的、可支持的假设、推测为依据。所有可得到的依据都应在预计未来现金流量中考虑到。对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致。如果已预测出可能的现金流量的数量范围或时间范围，那么在决定未来现金流量最佳预测值时，应考虑结果的可能性。
如果企业无法合理估计资产的公允价值，可收回金额可以根据该资产未来现金流量的现值加以确定。但是在预计资产未来现金流量时，准则中要求“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行合理估计”，预计中需综合考虑的因素众多，比如以资产的当前状况为基础；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率想一致；内部转移价格应当予以调整等，虽然理论上显得非常严谨，但实际工作中可能不具有更多的操作性。
2. 折现率难以选择
《企业会计准则第8号——资产减值》第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率是计算未来现金流量现值的关键要素之一，其合理的选择直接影响到企业资产的可收回金额的确定。折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险带有不确定性。是某项资产可能出现的各种结果的概率集合。在选择合理的折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，实务中具有一定的难度。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
折现率的应用上，包括利息的可收回金额，一般依照两种方法计量： 一是实际债务利息的未经折现的预计未来现金流量； 二是以贷款利率等一些年利率进行折现的预计未来现金流量的现值。支持前一种方法的学者认为用债务利率，如增量借款利率折现得到的预计未来现金流量现值是实现计量日的较实用的方法。他们认为，没有负债的企业也需要将未来现金流量折现，初始的投资决策已经包括了对负债和权益资金成本的考虑。但使用包括利息的可收回成本法对实质相同的减值资产带来不同的账面价值，由于这些固定资产属于不同的企业，而企业的负债能力各不相同，折现率除了代表货币时间价值，还应该反映评估资产的特有风险。因此，用负债利率对预计未来现金流量进行折现，并不是计量这些资产的适当方法。
3.公允价值难以可靠计量
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。而目前我国市场经济尚未健全和规范、没有形成活跃的资产交换的二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善，因而在采用公允价值进行计量时，不可避免地受到人为因素的干扰，从而使资产减值金额的真实性和合理性无法保证。
（三）对会计人员专业知识提出更高要求
固定资产入账后，会计上根据预计的使用年限，按照该资产经济利益预期实现方式选择了合理的折旧方法。那么在较长时间内，会计人员就按照既定的数据按期计提折旧，但是在科技发达，生产技术日新月异的今天，可能很快就有新的设备上市，必然导致原有资产淘汰，市价下跌，会计上作为资产减值进行处理。可是对于上述原因产生的减值，其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业多部门，多方面专业人员协同认定，甚至需要借助企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度较大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
（四）企业对资产减值会计的变相利用
1. 计提资产减值准备成为上市公司操纵盈利的手段
上市公司利用“计提准备”操纵盈余，其方式主要包括：一是集中在某一年巨额计提准备，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔。还有就是往年先多提资产减值准备，当年部分冲回，以调控盈余。再者是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润。根据ValueTool公司绩效数据库，138家非金融行业A股上市公司中，2002年至2007年90%以上的公司都存在或多或少的资产减值损失或者转回。其中，当年转回资产减值损失占当年计提资产减值损失的比例在10%左右。
2. 计提资产减值准备成为上市公司控股股东逃废债务的手段
在2008年年报中，有些上市公司对控股股东的应收款、借款担保等全额或大比例计提资产减值。产生这一问题的根源在于上市公司股权结构不合理。我国上市公司股权结构特殊，在非流通股中，国有企业占绝对控股地位，存在“一股独大”现象，而“一股独大”又带来公司治理的内部人控制，大股东长期控制着上市公司的人财物。除此以外，上市公司对其他单位的欠款大比例计提坏账准备，也有内外勾结逃废债务的可能。
参考文献：
1.中华人民共和国财政部 . 企业会计准则2006[M].北京，中国财政经济出版社，2006
2.赵金正 . 我国资产减值会计问题的探讨[J].商业经济，2008,（03）
3.李涵，朱学义 . 资产组减值审计探讨[J].财务与会计导刊，2007,（8）
4.陈强英，乐长征 . 资产减值会计的相关问题探讨[J].经济师，2008，（04）
5.张美红 . 资产减值会计[M].当代财经，2000,11
6.李芝芬 . 资产减值准备问题初探[J].科技创新导报，2008,02,4
7.熊裕春 . 浅析资产减值会计[J].科技信息，2007,08,12-13
