目 录
一、资产减值的发展概述3
二、资产减值准则的规范意义4
三、资产减值与盈余管理关系7
四、新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理的影响8
五、完善我国资产减值会计的建议9
六、参考文献12
内 容 摘 要
财政部2006年2月16日颁布，于2007年1月1日首先在上市公司执行的《企业会计准则》对资产减值进行了多处改进，2015年财政部又对资产减值进行了进一步修订，但仍然为企业进行利润操纵提供缺口。新准则下的资产减值准备在确认、计量、记录等方面有了一定的改变，比如规定已计提的资产减值不允许转回，对资产减值计提的时间做出了明确的规定等，这些规定在一定程度上遏制了企业对利润的操控，能够提高企业利润的真实性。
可是，在现实生活的实施当中，仍然存在很多的漏洞，影响了会计的真实性。本文主要从资产减值的发展入手，利用新会计准则分析资产减值在上市公司利润操纵中的影响。
^文档关键词：新会计准则 资产减值准备 利润操纵 建议
资产减值准则在遏制上市公司利润操纵中的作用
一、资产减值的发展概述
在我国资产减值准则的发展经历了以下几个阶段，从原先的不成熟逐渐转变为与国际准则相趋同。1992年，财政部颁布的《企业财务通则》首先对应收账款计提的坏账准备作出了规定。1998年1月,第一次对股份有限公司提取的资产减值准备做出了具体的规定,要求对存货、应收账款、短期投资和长期投资计提减值准备。2000年,在新颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规定中，除了原来的四项资产减值准备外，又新增加了四项资产减值准备，分别为固定资产减值准备无形资产减值准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备,将原来的四项减值扩大为八项资产减值准备。2006年2月16日，财政部第一次将资产减值作为准则予以公布，发布了《企业会计准则第8号-资产减值》。该准则与原《企业会计制度》中的八项资产减值准备相比，首先明确了进行减值测试的前提和按资产组计提减值准备的方法，其次规定了计提商誉减值准备的方法，规定固定资产、无形资产、在建工程等长期资产适用于新准则，并且规定减值损失一经确认，在以后期间不得转回，最后，准则对处置费用、公允价值等分别 做了详细的操作指南，使其更加具有可操作性。2015年财政部颁布了新的会计准则，对无形资产的减值进行了新的规定。对已经计提减值的无形资产，在后期发生减值的迹象或者原因消失，可以部分或者全部予以转回。同时，新颁布的准则也体现了与国际会计准则的趋同性。从而也使得企业会计报表更加真实可靠。
二、资产减值准则的规范意义
2006年2月15日，我国财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日在上市公司中实施。2015年新会计准则对无形资产的减值也作出了新的规定。新资产减值准则的发布给资产减值会计理论研究注入了新的活力，也对会计人员的素质提出了新的要求，引起人们的普遍关注和重视。
长期以来，由于众多因素的影响，高估资产价值在我国企业界是普遍存在的现象。资产减值为资产的真实价值提供了量度，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用，资产计量接近真实价值，有助于信息使用者投资决策。资产减值准备在一定程度上保证企业财务^^文档的真实，资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也避免了资产的虚增导致企业利润的虚增。
资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值，除了特别规定外。这样确认方式多样性，不同的减值准备确认方法得到的结果也不尽相同，这就为企业利润操纵提供了可能。
资产减值准则中规定,企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间,会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择,使减值具备了很大的不确定性。
资产减值会计也是对资产未来可能流入企业的全部经济利益的一种判断，对企业的利润有着重要的影响。所以，企业通过确认资产价值，不仅可以消化长期积累的不良资产，而且还可以提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未获取经济利益的实力。同时，实行资产减值会计可以使企业根据其实际情况合理地预计可能带来的损失，这样有利于提高资产的效益，降低潜在的风险，提高企业的风险防范能力。这更加真实客观地反映出企业资产的公允价值和财务状况，对规范市场信息行为，保护广大投资者的切身利益具有重要的作用。
（一）增加了可回收金额计量的操作性：新资产减值准则增加了可回收金额计量的操作性，其中包括公允价值的使用与预计未来现金流量现值的计算。“公允价值”是指在公平的市场交易中，其最大特征是来自于公平交易的市场，理论上能最大限度地防止利润操纵。“资产预计未来现金流量的现值”与国际准则的“使用价值”从本质上是一致的。
（二）已计提的减值准备不允许转回新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，从几年来运行的结果看，允许已计提的减值准备的转回给了企业一个调整利润的机会。新的会计准则规定“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和 “长期股权投资减值”计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，在一定程度上对利润操纵具有遏制作用。企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时,其可收回金额低于账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备；企业对被投资单位不具有控制或重大影响、且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额确认为减值损失计入当期损益。长期股权投资减值准备一经计提在以后会计期间不得转回，这种规定使得上市公司在计提长期投资减值准备时必须考虑周全。
长期资产减值损失对资产的账面价值和会计收益都有较大的影响，于是中国一些上市公司利用原相关具体会计准则和会计制度中存在的某些漏洞，将资产减值准备的计提和冲回作为常用的盈余管理段。新会计准则体系的实施有望从制度上压缩上市公司的此种盈余管理空间。本文的实证研究结果表明：2006年新资产减值准则颁布的当年，我国上市公司中确实存在着大量转回以前年度计提的长期资产减值准备的现象；2007年新资产减值准则的实施抑制了上市公司的此种盈余管理行为。新资产减值准则的颁布和实施抑制了上市公司利用长期资产减值准备为工具而进行的盈余管理行为。
（三）2015年新会计准则关于无形资产减值明确规定，企业应定期至少于每年末对无形资产的账面价值进行检查，如发现以一种或数种情况，应对其可收回金额进行估计，并将账面价值超过可收回金额的部分确认为减价准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值己超过可收回余额的情形。计提减值阶备后，只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消火，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。这一新规定也使得企业会计报表更加真实可靠。
三、资产减值与盈余管理关系
资产减值一直是上市公司进行盈余管理的重要手段。盈余管理动机对资产减值变动的影响程度反向变动。新资产减值准则的颁布实施，在一定程度上遏制了企业的盈余管理行为，提升了会计信息质量。新资产减值准则对已确认的资产减值损失不得转回作出规定，是为了遏制我国上市公司以前普遍存在的利用减值准备的计提与转回进行盈余操纵的行为；对资产减值迹象的判断和资产可收回金额的计量进行 明确规定, 可使操作者能够有据可循，大大增强了新准则的可操作性，也从一定程度上缩小了利润操纵的空间；新准则引入了“资产组”、“资产组合”与“企业总部资产”等概念,对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失，这是充分借鉴了国际会计准则在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时的做法。所有这些变化，不仅是为了适应与国际会计准则趋同的要求，更是为了规范企业在资产减值准备上的会计处理行为。
亏损公司利用资产减值准备调节盈余，对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司，为了给下一年扭亏留下伏笔，往往计提巨额资产减值准备，而对于要配股或免受特别处理、摘牌处罚的上市公司则大额冲回资产减值准备。因此，上市公司都留有一定数量的资产减值准备为操纵利润作准备。新资产减值准则在制定过程中充分考虑了现在上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的实际情况，在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较现行准则作出了更加详细的规定，尤其是关于禁止资产减值准备转回的规定必然会在一定程度上影响现行会计准则下公司的盈余管理方式，抑制一部分盈余管理手段。
四、新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理的影响
通过上述分析发现，新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理的影响表现在以下几个方面：
第一、由于新资产减值准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。由于这一规定的主要适用范围是仅适用于 固定资产、长期股权投资、以成本计量的可供出售的金融资产、生产性生物资产，以成本计量的投资性房地产及石油天然气开采的减值。应该注意的是，对于存货、无形资产、消耗性生物资产及应收账款和持有至到期的投资（摊余成本计量）、长期债权投资、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等的减值仍然允许转回。统计数据表明在利用固定资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。
第二、新资产减值准则的颁布使企业利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难。但企业仍然有其他的选择进行盈利操控，因此新资产减值准则对上市公司的盈余管理影响程度有限。新的资产减值准则关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回的操控大门，但企业仍然有其他的选择进行盈余操控。 新准则并不能完全杜绝上市公司的盈余操控。
第三、资产减值的计量过于依赖职业判断。众所周知会计计量本身就是以历史成本为基础的，但为了稳健，和会计信息的决策有用性，会计学者建议在一次计量的基础上又做二次计量，于是就有了减值准备，再加上权责发生制下的预提费用和待摊费用，这些交易事项并没有交易记录的支持，没有客观证据，需要人为估计。因为有了估计，有些企业就滥用这些误差，这就产生了利润操纵的空间。
第四、公司在确认资产是否发生减值,是否应当计提减值准备时,需要用到短期投资市价、存货的可变现净值、长期投资、无形资产、固定资产、在建工程和委托贷款的可收回金额等与历史成本进行对比,其中涉及到的计量属性“市价”、“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念，如果说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性，那么“可变现净值”和“可收回金额”的确定在很大程度上就要依赖于人为判断了,这在一定程度上为企业进行盈余管理留下来空间。
五、完善我国资产减值会计的建议
（一）提高会计人员素质。资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可交现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度，新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。
（二）建立资产减值准备内部审计制度。在企业内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督。同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。
（三）加强中介机构的审计作用。注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。
（四）完善会计制度。我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响作出相应的规定。再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
新会计制度是与我国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同，涵盖了各项企业各项经济业务，能够独立实施的会计体系，但也有不足的地方需要在市场经济发展中不断完善。而目前的会计准则以及相关业绩评价标准，对企业利润操纵将会产生直接的影响。因此应该在各个方面完善规定，以防止企业滥用会计选择权、钻会计准则的漏洞。这样对会计报表的决策有用、诚实信用的市场形成和公众投资者的利益保障等方面有深远的意义。
参 考 文 献
【1】孙萍, 张敏. 新资产减值准则的变化对上市公司盈余管理的影响研究[J]. 经济研究导刊
【2】郭均英, 赵钰婷. 资产减值准则对盈余管理的影响——来自中国上市公司的经验证据[J].
【3】陈娜.新资产减值准则有关问题探讨[J].消费导刊,2008
【4】刘小敏. 新资产减值准则对会计盈余管理的影响研究[D]. 湖南大学, 2008
