一、非货币性资产交易的含义及认定
二、商业实质的判断
三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
四、不具有商业实质或者换入资产或资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
内 容 摘 要
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就有可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。
该交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。
非货币性资产交易有关问题研究
我认为非货币性资产交易在日常的实务工作中是必不可少的，关键是我们怎样根据有关会计准则处理好非货币性资产的会计处理，使资产更接近实际状况。
非货币性资产交易的含义及认定。
（一） 非货币性资产交换的含义
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。
（二） 非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。
商业实质的判断。
非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一） 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：
1、未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
2、未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
3、未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量 明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（二） 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值比是重大的
这种情况是指换出资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另以企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
不满足上述任何条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
符合下列情形之一的表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
1.换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
（一）不涉及补价的会计处理
具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。
（二）涉及补价的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，应当分别下列情况处理：
1.支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
2.收到补价的，应当以换出资产的公允聚氨酯减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
3.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
A 换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据 “收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
B 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
C 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。
【例】：甲企业以一项长期股权投资与乙企业一项土地使用权进行交换。该交易具有商业实质。该项股权投资的公允价值为2500万元，账面价值1500万元。甲公司还收到补价500万元。假定不考虑相关税费。
甲换入资产入账价值＝2500－500＝2000（万元）
甲确认资产交换收益＝2500－1500＝1000（万元）
借：银行存款 500
无形资产 2000
贷：长期股权投资 1500
投资收益 1000
例如：甲公司
厂房
设备
库存商品
合计
账面余额
1500
600
300
2400
累计折旧
300
480
780
减值准备
0
0
0
0
账面价值
1200
120
300
1620
公允价值
1000
100
350
1450
补价
收到补价100
甲公司换入资产的入账价值：1450＋59.5－100＝1409.5
办公楼1409.5×1100÷1409.5＝1100
小轿车1409.5×159.5÷1409.5＝159.5
客运车1409.5×150÷1409.5＝150
借：固定资产清理 1320
累计折旧 780
贷：固定资产－厂房 1500
固定资产－设备 600
借：固定资产－办公楼1100
固定资产－小轿车 159.5
固定资产－客运汽车 150
营业外支出－处置固定资产损失 220
银行存款 100
贷：固定资产清理 1320
主营业务收入 350
应交税费－应交增值税（销项税额） 59.5
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
例如：乙公司
办公楼
小轿车
客运轿车
合计
账面余额
2000
300
300
2600
累计折旧
1000
190
180
1370
减值准备
0
0
0
0
账面价值
1000
110
120
1230
公允价值
1100
159.5
150
1409.5
补价
支付补价100
乙公司：计算换入资产的入账价值（具有商业实质）：
换出资产的公允价值＋支付的补价＋相关税费 = 1409.5＋100＋（－59.5）＝1450
厂房：1450×1000÷1450＝
设备: 1450×100÷1450＝
库存商品：1450×350÷1450＝
合计 1450
会计处理：
借：固定资产清理 1230
累计折旧 1370
贷：固定资产－办公楼 2000
固定资产－小轿车 300
固定资产－客运车 300
借：固定资产－厂房
固定资产－机器
原材料
应交税费－应交增值税（进项税额） 59.5
贷：银行存款 100
固定资产清理 1230
营业外收入－非货币资产交换收益
四、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理。
如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。
不涉及补价情况下的会计处理。
在不具有商业实质的非货币性资产交换中，不涉及补价的，企业换入的资产应
当按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
涉及补价情况下的会计处理
不具有商业实质的非货币性资产交换中，在涉及补价的情况下，换入资产的入
账价值应分别确定：
支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，
作为换入资产的入账价值，不确认损益。其计算公式为：
换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
收到补价的，按换出资产账面价值，减去收到的补价加上应支付的相关税
费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。其计算公式为：
换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费
总之，支付的货币新资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，使用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。
非货币性资产交换同时满足具有商业实质且公允价值能可靠计量的，换入资产以公允价值为计量基础，确认交易损益。
非货币性资产交换不同时满足具有商业实质且公允价值能可靠计量的，换入资产以换出资产账面价值为计量基础，不确认交易损益。
参 考 文 献
1、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
2、《企业会计准则（2006）》（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
3、《企业会计准则——应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
4、财政部会计司编写组，《企业会计准则讲解2006》，人民出版社，2007年3月。
