目 录
内容摘要
1人力资源会计概述
1.1人力资源
1.1.1 人力资源
1.2人力资源会计
1.2.1国外人力资源会计的产生和发展
1.2.2我国人力资源会计的研究和发展
1.2.3人力资源会计基本概念
1.2.4人力资源会计研究的意义
2人力资源会计的确认
3人力资源会计的计量
3.1 人力资源会计计量的类别
3.2 人力资源会计计量的内容
3.3 人力资源计量模型
4人力资源会计的核算
5结束语
参 考 文 献
内 容 摘 要
随着知识经济的到来，人力资源作为一种宝贵的资源发挥着比物力资源更大的作用，建立人力资源会计势在必行。现行的财务会计体系只反映物力资产对企业的贡献，而把人力资产排除在外，这显然是不公平的。出现这一现象的原因是目前没有统一的、可行的计量方法来确认人力资源的价值，没有完善的核算方法来记录和反映人力资产。本文在分析、总结现有的人力资源计量模型的基础上，提出了人力资源当期实现价值系数法计量模型。人力资源的计量分为总体价值计量模型和个体价值计量模型。在个体计量模型中新增价值的计量采用层次分析法，把定性问题转化为定量问题。，把许多不确定的因素用数学的方法来描述达到量化目的。通过总体计量模型计算出新增价值，然后，利用层次分析法计算出每个员工在新增价值中所占的比重，计算出每个员工在新增价值中贡献，为利润分配和绩效考核提供依据。
人力资源会计的确认与计量
1人力资源会计概述
1.1人力资源
随着新经济时代的到来，人力资本和人力资源也成为人们广泛探讨的课题，重视人力资本，开发人力资源已成为有远见企业家的共识。然而在理论和实践中很多人往往把人力资本和人力资源相互取代，造成很多曲解，所以有必要对二者进行比较分析，以便于在实际工作中正确使用。
1.1.1人力资源
我国对人力资源的研究不过20多年，一直以来学术界对人力资源的概念众说纷纭，我国学者们从不同的角度加以阐述这一概念，具有代表性的概念如下所列：
人力资源是指一定范围内人口总体所具有的劳动能力总和。通常用一定范围内具有为社会创造物质财富和精神、文化财富的，从事体力劳动和脑力劳动的人的数量和质量来表示(焦斌龙，1999)。
人力资源是能够推动整个经济和社会发展的劳动者的能力，即一定时间、一定空间地域内的人口总体所具有的劳动能力(尚金梅，1999)。
广义人力资源，是就先天失去或因各种原因后天失去了劳动能力的人口以外的人口而言的，它是指在一定时间、空间范围内，总体人口所具有的现实和潜在的体能、智能和技能的总和；狭义人力资源，是针对劳动力人口而言的，它是指一定时空范围内劳动力人口所具有的现实和潜在的体能、智能和技能的总和，即劳动力资源(宋之杰，2001)。
从以上各种定义出发，归纳出人力资源的5个特性。第一，人力资源是主体性资源或能动性资源。人力资源在经济活动中起着主导作用。在经济活动中人力资源是唯一起创造作用的因素。第二，人力资源是特殊的资本性资源。对一般实物资本普遍适用的收益递减规律，在现代经济的发展中，呈现的是人力资本收益递增规律。第三，人力资源是高增值性资源。人力资源收益的份额正在迅速超过自然资源和资本资源。第四，人力资源是再生性资源。第五，人力资源具有社会性。
1.2人力资源会计
1.2.1国外人力资源会计的产生和发展
人力资源会计（Human Resource Accounting）是会计学科中一个正在发展的新分支，它起源于20世纪60年代的美国。人力资源会计的发展大致可分为五个阶段。
人力资源会计基本概念的产生阶段（1960年-1966年）
人力资源会计产生于20世纪60年代，在这一阶段，学者们对人力资源会计产生兴趣并从其他相关理论中衍生出人力资源的基本概念。人力资源会计的产生受到许多相关理论发展的影响，其中影响最大的是以美国经济学会会长、诺贝尔经济奖得主舒尔茨（T.W.Schulth）为代表的有关人力资源的经济理论。1964年，美国密歇根州立大学企业经济研究所的企业管理学家赫曼森（R.H.Hermanson）发表了《人力资源会计》一文，被认为是人力资源会计理论研究的起点。赫曼森最先提出人力资源会计的概念。
这一阶段的理论研究为人力资源会计的发展奠定了理论基础。人力资源会计的概念、人力资产的概念、将人力资产作为企业商誉的一部分的概念、人力资源成本和人力资源价值等概念都是在这一阶段产生的 。
人力资源成本和价值计量模型的研究阶段（1966-1971年）
这一阶段以开发计量人力资源成本模型（历史成本和重置成本）和人力资源价值模型（货币和非货币）及评价其有效性为标志，并且研究人力资源会计作为
一种人力资源管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者的工具所具有的现实的和潜在的用途。1967年美国密歇根州立大学成立了“人力资源会计联合开发小组”，进行了一系列的有关人力资源的理论概念和方法的研究设计。该年底，小组成员研究的巴里公司（R.G..Barry Corporation）,在其年终结算中首次披露有关人力资源的信息，这是人力资源会计研究历史上有里程碑意义的事件。此时，人力资源会计开始试行，一些小的工业企业开始应用人力资源会计的程序和方法。
人力资源的迅速发展阶段（1971-1976年）
在这一时期，人力资源会计发展迅速。其特点是英国、美国、澳大利亚和日本等国都进行了大量的学术研究，在会计和企业管理刊物上陆续发表了很多关于如何计量人力资源，如何将人力资源会计纳入传统会计制度的文章。不仅使人力资源会计理论得到迅速发展，而且诸如历史成本法和现时重置成本法等人力资源会计的程序和方法也获得了发展。
人力资源会计的停滞发展阶段（1976-1980年）
该发展阶段会计界对人力资源会计兴趣减退。这主要是由于人力资源会计的初步研究工作已经完成，需要企业自愿继续作实验对象。而参与试行人力资源会计的企业组织必须花费相当大的成本，但其效益却很难测量，因此企业的态度不够积极。这使人力资源会计的发展进入了一个低潮。
人力资源会计的广泛应用发展阶段（1980年至今）
这一时期，应用人力资源会计的企业增加了。特别重要的是美国海军研究所建议在海军人力资源管理中应用人力资源会计，与企业相比，美国海军拥有充足的经费从事人力资源会计的研究。这使得人力资源会计停滞发展阶段的势头得以好转。
1.2.2我国人力资源会计的研究和发展
我国的人力资源会计研究始于20世纪80年代初期。1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，率先在国内提出了人力资源会计研究问题。1986年，上海翻译公司出版了陈仁栋先生翻译的弗兰霍尔茨所著的《人力资源会计》，第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容。进入20世纪90年代，人力资源会计从介绍为主转为研究为主，1991年出版了陈仁栋的《人力资源会计》（厦门大学出版社）；1993年出版了《企业会计准则》（阎达五主编，辽宁人民出版社）将其作为准则来设计；1994年出版的《行为会计学》（徐国君著，南海出版公司），则是一部从人行为的角度对人力资源进行核算与管理的著作。1997年，北京经贸大学的刘仲文和王志忠出版了《人力资源会计》（1992年，财会系王志忠教授和刘仲文申请到“国家社会科学基金”研究课题，基金赞助进行人力资源研究）。该书全面系统的论述了人力资源会计的产生和发展历程、基本概念、对象、特点、分类等方面的内容，阐述了在我国研究和推行人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源会计中有关人力资源成本会计、人力资源价值会计的基本框架和计算方法，人力资源供给与需求预测，人力资源投资与收益分析等基本理论与方法。
1.2.3人力资源会计基本概念
人力资源会计是会计学中一个正在发展的新分支，其目的是提供人力资源管理所需的信息。目前，会计学界对人力资源会计的定义尚不统一，主要流行的观点有①：
（1）弗兰霍尔茨认为：人力资源会计是计量和报告组织的资源——人的成本和价值的程序。它分为两大体系，一是用来计量组织投资于招募、选任、雇佣、训练与发展人力资源以及重置现有职工成本的人力资源成本会计；二是用来计量被视为组织资源的人力价值（人力组织的价值）的人力资源会计。
（2）美国会计学会人力资源会计委员会在其研究报告中提出的定义是：人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。
（3）王文彬、林钟高在其主编的《高等会计学》（立信会计出版社）一书中指出：人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组织人的成本和价值的管理活动，是会计学科中的一个新兴的分支。
综上所述，人力资源会计可定义为：以货币和中介变量的形式反映并控制经济组织中人的成本、价值和效用，为管理者及其他相关人员或机构提供人力资源的投资信息、维护信息和利用信息等的一种管理活动。
1.2.4人力资源会计研究的意义
本文认为，在我国推行人力资源会计研究主要具有以下几个方面的意义：
（1）推行人力资源会计是我国宏观经济管理的需要。我国人口众多，人力资源特别是劳动力资源丰富，如何提高我国人力资源的素质，发挥我国人力资源的优势，推动我国人力资源合理流动，为我国经济建设的发展做出贡献，是我国人力资源宏观管理必须研究的问题。随着我国劳动人事制度改革的深入发展，人力将作为一种资源被开发、利用和管理。这就要求对人力资源的成本和价值进行确认、计量和记录。对人力资源开发的经济效益进行分析。
（2）推行人力资源会计是提高我国人口质量的重要举措。不可否认，我国是一个人口过多的国家，但数量问题并不是制约中国经济增长的主要障碍，形成我国人口问题的关键是人口质量问题。统计数据表明，我国人均土地面积是日本的2．6倍，从人口的有效比来看，有效人口比为0.6，即10人中有6个有效劳力。而日本在经济起飞的60年代，有效人口比是0.45，之所以在资源上占有优势，而在经济上却远远落后于人家，就是因为我国历来忽视人力投资，致使人口素质低下，制约了经济的进一步发展。无怪乎有外国学者断言，中国10多亿人口，多数是消费人口，真正的经济人口只有1个多亿。
（3）推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要。随着我国劳动人事制度的改革，企业招工、用工的权利越来越大，人力资源的流动性也逐渐增大，而且各企业为了各自的发展必然开展人才的争夺战。尤其在我国目前生产力比较落后的情况下，拥有人才，就等于拥有了市场，就等于提高了企业的竞争力。
（4）推行人力资源会计是会计报表使用者对完整会计信息披露的要求。不仅企业内部要十分重视人力资源的信息，企业外部投资者及其他信息使用者也都十分关心企业的人力资源状况。推行人力资源会计，可以及时地揭示与披露企业人力资源现状，利用其变动情况的有用信息既可为管理当局进行人力资源投资决策和有效管理提供依据，又为外界人士预计、比较、评估企业的资源情况和获利能力，进而作出正确的行动方针提供^^文档。
2人力资源会计的确认
目前，我国企业会计尚未把人力资源列为企业的一项资产进行反映和核算，从而无法衡量人才流动对企业的影响。人力资源之所以未能列为企业的一项资产，其中很重要的原因是对人力资源价值的确定具有很大的主观性。因此，我们要加强人力资源管理，发展人力资源会计，就必须研究人力资源价值的计量方法，使其具有客观性和可靠性。
我国《企业会计难则》认为，资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源。人力资源恰好满足了这几点：首先，人力资源是能够为企业创造价值、提高经济效益的主要经济资源。人力资源在企业经济增长中的作用越来越明显，是推动企业成长和现代经济增长的主要力量。如日本的企业界普遍认为，没有资金可以借，没有机器可以买，如果没有一支懂技术、会经营、善管理的专业人才队伍和高素质的劳动队伍，就什么事也办不成。这充分说明了人力资源在现代竞争中的极端重要性，反映了人力资源在现代经济增长中的核心作用。其次，企业在聘用、雇佣某一劳动者并向他支付工资费用时，就意味着该项人力资源的使用权被企业拥有或控制。再次，人力资源在取得、开发和使用过程中都需要货币计量并支付，说明人力资源是可以用货币计量的，但由于人力资源以人为载体，具有人性的特点，因此，可以认为人力资源是企业的一项特殊的无形资产。
3人力资源会计的计量
3.1人力资源会计计量的类别
人力资产的计价主要有两种流行的观点③。一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部支出作为人力资产的价值入账，这种方法称为成本法。成本法分为历史成本法、重置成本法、机会成本法。另一种观点认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出与人力资源的实际价值不符,这是由于人力资源的支出相当的一部分由政府以公共支出的形式负担,所以这一观点的支持者
认为,成本法反映的会计信息是不真实、不全面的，对人力资产应按照其实际价
值入账，该方法称为价值法。价值法按照不同的计量模型可分为群体价值模型和个人价值模型。上述两种观点都有各自的道理，逐步发展成为人力资源会计的两
大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。
作者赞成第二种观点，对人力资产应按实际价值计量，即人力资源价值会计。理由是：
（1）人力资源按照实际价值计量可以比较准确地反映人力资产。人力资源在使用过程中不仅创造了补偿劳动力损耗的价值，而且创造了超出自身价值更大的价值。人力资源按实际价值计量正好包含了这两种价值，对人力资产的反映比较准确。
（2）人力资产按实际价值计量可以为企业人力资源的投资决策提供有用的数据。企业在进行投资之前，都要进行投资决策分析，对人力资源投资也不例外。按实际价值计量的人力资产不仅包括人力资源的使用价值，而且包括人力资源为企业创造的剩余价值。通过分析由人力资源投资所引起的人力资源价值的变化，可以计算人力资源投资的报酬率。为企业决策提供依据。
（3）人力资产按实际价值计量可以为绩效考核提供数据。目前大多数企业的绩效考核采用打分等非价值指标，这种方法由于主观因素的影响有时未免出现偏差。如果人力资产按实际价值计量，就可以为绩效考核提供价值指标。因为个体价值的计量，为每个员工在企业中的贡献和收益分配提供了有用的数据。这样，价值指标和非价值指标相结合，能够比较准确的反映个体绩效，调动职工的积极性。
总之，人力资源按照实际价值计量体现了人力资源会计的目标。它既可以为企业外部使用者提供有用的人力资源信息，又可以为企业内部人力资源管理和生产经营决策服务。
3.2人力资源会计计量的内容
人力资源会计的计量是为了把握人力资源的现状的变动情况，从而为其以后的账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息打下基础。人力资源计量是对人力资源投资的计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值进行计量。
（1）人力资源成本和价值的货币计量
对人力资源成本和价值利用货币进行计量，是对人力资源会计计量的主要内容。主要包括：①对人力资源取得成本、开发成本入账金额的确定，对某时点资产负债表上人力资源投资余额的计价；②对每一时期人力资源投资摊销额、损失额的计量，从而确定列入企业损益表的金额；③对企业拥有的人力资源价值的计价。
（2）人力资源综合素质的定性量度
人力资源的综合素质是指具有劳动能力的人及群体的身体素质、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度等影响人力资源质量的特征。人力资源综合素质的计量属于人事管理或人力资源管理的范畴，但由于人力资源综合素质回直接影响到人力资源投资的数量和人力资源创造价值的数量，还涉及到管理会计所用的部分信息，所以在本文中予以说明以引起重视。另外，非货币计量对一些无法用货币尺度衡量的会计事项采用实物量度、劳动量度等定性量度的方法，能够弥补采用货币量度所提供信息不足的缺点，使提供的会计信息更加全面、完整。
3.3人力资源计量模型
3.3.1国外人力资源计量模型
会计核算的灵魂在于会计计量，会计计量是会计核算的前提。人力资源会计同样有一套恰当的会计计量理论与计量方法。目前，在会计界提出的人力资源会计的计量方法很多，归纳起来有两种不同的类型：一类是成本法，即对人力资源的成本予以计量的方法，包括历史成本法、现时重置成本法、机会成本法等；另一类是价值法，即对人力资源的价值予以计量的方法，包括工资报酬折现模型、调整后的未来工资折现模型、随机报酬模型、内部竞价模型、非购入商誉法和经济价值法等。
3.3.2国内人力资源计量模型
随着人力资源会计的引进，我国的会计界对人力资源计量模型的研究正在进行。其中以长沙交通学院李世聪教授为首的研究小组经过三年的研究，提出了人力资源当期实现价值的计量模型。该模型分为人力资源当期实现总价值和个体
价值计量模型①。
3.3.3新型人力资源计量模型的构建——人力资源当期实现价值系数法
(1)新的思路
受李世聪教授提出的人力资源当期实现价值理论的启发，本文也采用当期实现价值作为人力资源价值计量的理论基础，构建了人力资源当期实现总价值、人力资源当期实现个体价值、人力资源预测总价值和人力资源预测个体价值模型。
关于人力资源当期实现总价值计量，本文同意李世聪教授的观点，即采用当期价值计量，因为人力资源当期实现总价值是指当期投入总成本和当期创造的新增价值之和，作为人力资源的总价值比较合理。其中，人力资源当期投入总成本是直接为人力资源所耗用的工资、津贴、福利费、培训费、保险费、离职费等支出，应列入人力资源当期实现总价值之内。人力资源当期投入总成本的计量采用历史法，符合会计原则和准则的要求，具有可验证性和可比较性的特征。人力资源价值构成的另一部分就是人力资源当期创造和实现的新增价值，这部分价值是人力资源和物力资源共同作用的结果。在现行核算中，将企业创造的新增价值完全归功于物力资源，而把人力资源排除在外，显然是不合理的。所以，应该把人力资源创造的新增价值列入人力资源当期实现的总价值之内。对于人力资源当期实现个体价值的计量，本文提出了自己的计量模型。人力资源当期实现的个体价值同样分为两部分，一部分是人力资源当期个体投入总成本；另一部分是人力资源当期个体新增价值。其中，人力资源当期投入总成本同样采用历史成本法计量。人力资源当期个体新增价值是在人力资源当期创造的新增价值的基础上计量的。主要是确定每个员工在新增价值中所占的份额。这样，就需要确定每个员工在新增价值中所占的比重。首先，把所有人力资源分成四种类型：第一种是普通劳动者；第二种是技术人员；第三种是一般管理人员；第四
种是高级管理人员（参与企业决策的人员）。然后，按照不同类型计算其在新增价值中所占的比重。关键的问题是如何求出每个员工在新增价值中所占的比重。对于普通劳动者，可以采用计件、计时、计分等方法确定其所占的比重，但是，对于其他三类人员很多因素难以定量描述，只能定性描述。如何将定性问题转化
为定量问题，从而能够比较准确的计量来确定其所占的比重？为解决这一问题，对于后三类人员比重的确定，本文采用层次分析法。
(2)人力资源计量模型
人力资源当期实现总价值模型
V=L+(OP+RI+DL)*H
式中：V-人力资源当期实现总价值；L-人力资源当期投入的总成本；OP-企业营业利润；RI-企业投资收益；DL-亏损企业的减亏额；H-调整后的人力资源投入成本占调整后人力和物力投入总成本的比例（即人力资源贡献率）。
由企业人力、物力投入与产出之间的函数关系计算公式：Q=LαKβ（Q为效益或产出；L为人力资源的投入；K为物力资源的投入；α、β均为参数）确定H。采用三年的人力、物力投入和产出的数据可得方程组：
Q1=L1αK1β Lα
Q2=L2αk2β 解方程组得α、值 则：H= ———————
Q3=L3αk3β Lα＋Kβ
人力资源当期实现个体价值模型
V i=li+(OP+RI+DL)*H*Wi
式中V i-人力资源当期实现个体价值；li-人力资源当期投入的个体成本；Wi –个体在总价值中所占的权重（0< Wi<1）；OP、RI、H含义同前。
Wi权重的确定很重要，它直接反映个人对新增价值的贡献。对于Wi的确定，本文采用层次分析法。首先，根据人力资源的四个类别划分，按照其在企业中所起作用的重要程度由专家或评估机构给出权重。然后，在此基础上利用层次分析法分别计算各个类别中的每个人的权重。
4.人力资源会计的核算
人力资源会计的核算首先要解决的问题是如何设置会计账户,对企业哪些人力资源方面的内容进行核算,这是人力资源会计理论的基础，只有解决这个问题才能进行人力资源会计理论体系的构造。对人力资源的会计核算，目前可行的方法是在传统财务会计的基础上增加人力资源会计的核算内容，增设相应的账户，并在会计报表中增加披露人力资源信息的项目。
4结束语
人力资源会计作为一种不成熟的会计分支，目前还存在许多问题。对人力资源的计量与核算存在很多争议。
本文设计了人力资源的计量模型。同时，本文不赞成人力资产摊销。其原因是：
（1）首先，劳动者在生产实践过程中，随着时间的推移，将获得更多的经验与知识，增加创造剩余价值的能力。人力资产的价值在生产过程中不是减少了，而是增加了。
（2）同时，劳动力创造的价值包括V和M两部分。V部分作为对人力资源消耗的等价补偿，以工资的形式记入当期费用。剩余价值M是企业利润的主要来源，应通过税后利润分配的形式补偿给劳动者。若将其在税前作为成本摊销，则企业创造的利润从何而来？摊销额计入当期费用，又是对何种劳动资源消耗的计量呢？
（3）人力摊销以后，由于工资等的重复计算，必然会减少企业的利润，这样就可能本来盈利的企业变得亏损，不但使国家税收额减少，歪曲财务信息，而且增加企业避税的可能性。
人力资源会计的实施将是一个艰难的过程。不仅要求法律的认可，同时要求企事业单位观念更新。人力资源发挥的巨大作用不容忽视，尤其是在当今这个物质资源有限而市场竞争激烈的时代，人力资源会计的实施，是增加企业竞争力、实现企业价值最大化的必要手段。
参 考 文 献
葛家树.中级财务会计.辽宁人民出版社，1994.
财政部.企业会计制度.经济科学出版社，2001.
王小英.人力资源会计核算模式的探讨.福州大学学报，2000，（3）.
王琪延.企业人力资源管理.中国物价出版社，2002.
刘仲文，王志忠.人力资源会计.首都经济贸易出版社，1997.
张文贤.人力资源会计制度设计.立信会计出版社，1999.
