一、公司治理和内部控制的内涵与本质
（一）、公司治理的内涵与本质
（二）、内部控制的内涵与本质
二、公司治理与内部控制的关系分析
（一）、公司治理与内部控制的区别
（二）、公司治理与内部控制的联系
（三）、公司治理与内部控制的对接与互动
三、如何发挥内部控制的功能
（一）、控制环境
（二）、风险评估
（三）、控制活动
（四）、信息与沟通
（五）、监督
四、结语
内 容 摘 要
公司治理在市场经济发展中一直扮演着非常重要的角色，建立有效的公司治理结构被视为“现代企业制度”建设的核心内容，在日益开放的经济环境下使得全面系统地处理这一问题显得尤为重要。而内部控制是管理要件，良好的内部控制是公司治理的重要保证。在市场竞争加剧和企业经营风险加大的今天，实现公司治理与内部控制的良性互动是非常重要的，其直接结果有二，即制度效率的提高和企业核心竞争力的增强。因此，研究公司治理与内部控制的相关问题具有重要的理论价值和现实意义。
公司治理过程中如何有效发挥内部控制的功能
一、引言
随着市场经济的发展，国内外对内部控制的研究进入了一个新阶段，即对内部控制的研究视角从会计审计扩展到公司治理。根据代理理论，在公司中所有者与经营者、经营者与下层管理者、下层管理者与一般员工之间存在着各种委托代理关系及代理问题。公司治理与内部控制就是为了解决公司代理问题而做出的不同制度安排。二者既有区别，又有联系。本文通过分析内部控制在公司治理中作用，在此基础上研究如何有效发挥内部控制功能，来完善公司治理。
二、公司治理和内部控制的内涵与本质
（一）公司治理及其结构的内涵与本质
资本所有权与经营权的分离是公司制企业最基本的特征之一，这也是公司治理问题产生的根本原因所在。两权分离所产生的利益相关者各方及其相互间的权、责、利关系的界定与划分构成了公司治理结构的内核。但对于公司治理如何界定，学术界尚未取得完全一致的看法。国内外关于公司治理（结构）的概念、定义种类很多，有人从公司的具体形式、制度功能、制度构成、理论基础、基本问题、潜在冲突等六个方面做了归纳和总结，由此可见公司治理结构这一概念内涵的丰富性。对于公司治理结构的内涵，有以下几个方面的理解：一是公司治理结构是一种经济关系；二是公司治理结构是一种契约关系；三是公司治理结构是一种制度安排；四是公司治理结构是一种权利制衡机制；五是公司治理结构是一种实现经济民主的有效形式。透过公司治理结构的内涵，我们不难把握其本质。第一，公司治理结构是一种关系合同。关系合同是一种不完全合同，它只给出关系框架，而不对具体行为作预先规定。公司治理结构应当以《公司法》和公司章程为依据，以简约的方式规范公司各利益相关者之间的关系，起本质就是一种关系合同。第二，在现代公司中，存在着股东—董事会—经理的多重委托-----代理链。由于委托人与代理人的目标函数不一致，以及市场的不确定性、信息不称、合约不完备等原因，就会引发一系列的代理问题。公司治理的目的就是通过设计必要的控制程序、组织结构及激励机制，以约束和规范代理人的行为，提高公司运营效率和效果。第三，公司治理结构是一种控制与激励机制。公司治理结构的根本点在于明确划分股东大会、董事会、经理和监事会各自的权利、责任和利益，形成权利制衡、控制与激励并存的机制，保证公司恰当地经营。
（二）内部控制的内涵与本质
内部控制是由企业管理当局和其他员工实施的、为确保企业目标的实现、对企业负有责任的所有交易或事项及相关机构和人员进行的控制。在本质上，内部控制是在企业内部存在的一个控制机制，是一套控制体系，也是一种制度安排。从内部控制概念及其理论演变可以看出，内部控制的发展存在一个总的趋势，即目标越来越明确，范围越来越大，边界越来越清晰，内容越来越丰富，且有与管理逐步融合之势。基于理清内部控制与公司治理的关系，还应该明确内部控制的主体、客体、功能、目标、构成、手段等方面的问题。内部控制的主体，即制定和实施内部控制的机构和个人，包括董事会、经理人员、职能管理部门、职工等。内部控制的客体，即内部控制的对象和边界，前者是指被内部控制主体加以控制的对象物，包括企业发生的所有交易或事项以及从事、参与这些交易或事项的机构和个人，后者是指内部控制主体对控制对象加以控制的范围，即按有关法律、法规、章程、合同、协议等，企业应该为之承担责任的所有交易或事项及相关的机构和个人。内部控制的功能，即内部控制客观上能做什么，主要授权分权、权利制衡、激励、制约、指导、评价等主要功能。内部控制的目标在于通过内部控制的事实，保证企业目标的实现。内部控制的手段，即内部控制主体为实现内部控制的目标，对内部控制客体进行控制的各种方法、措施，具体包括通过公司章程、议事规则、报酬计划与股权合约等进行的公司治理控制；通过机构设置、岗位分离、授权与分权等进行的组织控制；通过招聘、培训、薪酬设计、业绩考评、晋升、奖励等进行的人事控制；通过制定基本制度、管理制度、流程规范、技术规范、业务规范等进行的制度控制；通过授权、批准、制定作业标准、记录、复核等进行的作业控制；通过出入库手续制度、实物防护措施、盘点等进行的实物控制；通过凭证、记录、核对等进行的信息质量控制；通过内部审计进行的综合控制；通过企业的管理哲学和企业文化进行的软控制等。
三、公司治理与内部控制的关系分析
基于公司治理和内部控制各自特定的涵义和本质，我们既不能将二者混为一谈而不加区分，也不能简单地将二者归结为制度环境与内部监控体系的关系或包含与被包含的关系。公司治理与内部控制之间既有联系，又有区别。
（一） 公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标。内部控制的主要目标是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的权益。健全的公司治理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此，内部控制和公司治理都统一于企业目标的实现。
（二） 良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。而健全的公司治理又是内部控制有效运行的保证。有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计^^文档真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；董事、经理的选择和考核读建立在会计信息的基础上。无论是大股东还是中小股东，会计信息都是实现其对经营者有效控制的工具。健全的内部控制也有利于保护投资者和其他利益相关者的利益。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，公司治理是内部控制的制度环境。内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。内部公司治理也可以讲是内部控制的一个方面。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥作用，提高企业的经营效益与效果，并加强信息披露的真实性；反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论设计如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以受到既定效果。
（三） 内部控制与公司治理都遵循相互牵制和制衡的原则。内部牵制既是内部控制的一个基本的原则，也是内部控制的一个基本内容。完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制和制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制机制。从内部控制的方法来看，现代内部控制的方法主要包括组织结，控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制，风险控制、内部报告控制、内部审计控制等公司治理中的一些内容也属于内部控制的范围。例如，组织规划控制实际上就包括两个方面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的组织规划，二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。前一个层次实际上就是公司治理问题。因此，内部控制与公司治理有一些重合的地方。
（四）尽管公司内部治理与内部控制具有一定的思想同源性，但他们亦有一定的区别：公司治理和内部控制产生的基础虽然都是委托代理，但是，两者委托代理的层次是不同的。公司治理产生于两权分离，是基于所有权、控制权、经营权相分离的事实而建立的约束、激励和监督机制，试图解决所有者与经营者的委托代理问题；而内部控制则解决公司经营管理中不同层次经营者的委托代理问题。公司治理处理的是股东（权利人）、董事会（决策层）和经理班子（执行层）三者之间的关系；内部控制处理的是董事会（决策层）、经理班子（执行层）和次级执行层（各部门、单位）的关系。
（五） 公司治理与内部控制作为实现企业目标的重要手段，两者相互促进。如果缺乏有效的治理结构，内部控制制度即使再健全，也难以得到有效的贯彻与执行，其作用将极其有限。同样，如果没有健全的内部控制，公司治理也将因缺乏实际内容而难以落实到实处。因此，在企业的经营实践中，人为地将公司治理与内部控制割裂开来，单纯强调其中之一，都将不利于企业目标的实现。只有将内部控制与公司治理进行有效的对接，以此来克服公司治理与内部控制的局限性，完善公司治理机制与内部控制机制。
（六） 公司治理与内部控制可以从组织结构和公司管理两个方面进行有效的对接。从组织结构来看，公司治理主要包括股东会、董事会和经理班子，这三者是公司治理结构的主体，其中董事会是核心。而总经理之下的业务执行系统，未被纳入公司治理结构考虑范畴。内部控制则董事会、经理班子和次级执行层，这三者是内部控制的主体，经理层处于核心地位。可见董事会和经理既是公司治理的主体，又是内部控制的主体，在公司治理结构与内部控制的控制主体上存在交叉。而公司治理与内部控制的控制手段的相同性、目标的一致性、内容的关联性又为二者对接提供了具体的、丰富的内容。在公司管理方面，内部控制作为公司管理职能的一部分，与公司治理更是能够对接。公司治理和公司管理是同一硬币的两个面，不能脱离对方而单独存在，战略管理是维系公司治理和公司管理的根本纽带。内部控制随着其目标的日益扩展，也逐渐由公司管理的业务层上升到战略层。因此，从公司管理的角度上看，公司治理与内部控制也可以对接。
内部控制与公司治理相互影响，不可分割。从内部控制而言，它是公司治理契约在企业内部的进一步延伸。完善的内部控制能保证相关法律急公司规章制度的遵循以及董事会决议的贯彻实施，从而有利于董事会对经营者行为的约束；而内部控制对财务信息真实、可靠的合理保证，既有利于保证董事会重大问题决策的正确性，也有利于消除所有者与经营者之间的信息不对称。从公司治理而言，公司治理机制有效，董事会才能履行其引导、监控的责任，从而保证不同层次控制目标的一致性；才能从源头实施内部控制，避免内部控制的控制领域中存在的弱区域，杜绝虚假信息与经济舞弊行为的发生，维护各利益相关者的权益。`
四、内部控制在公司治理中的地位与作用
（一）内部控制是保证公司治理这一契约存在和维持的必要条件
在企业的运行中,公司治理和内部控制都属于企业这种协调分工制度的组成部分,从本质上讲他们都属于制度安排。吴敬琏认为“所谓公司治理结构,是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者组成的一种组织结构。”因此,公司治理侧重于所有者和最高经营者之间的契约安排,内部控制则主要是最高经营者与中层经营者及经营者与一般员工之间的契约。由于企业是一种不完备的契约,企业内部各成员在什么情况下干什么,得到什么,并没有明确的说明。而企业内部成员之间的交易又是日常性、经常性的,根据制度经济学的理论,对这种经常性的集体博弈行为最好的控制办法就是形成内部一系列的管理制度约束经常性的企业内部行为。所以,内部控制是企业长期生存、发展的必然要求,也就自然成为保证公司治理这一契约得以存在和维持的必要条件。没有内部控制的支持,企业中由公司治理规定的各利益相关者制衡也就成为空中楼阁,无法得到保障。有效的内部控制可以规范单位经营管理行为,保证企业经营目标和财务报告可靠性的达成,保护单位资产的安全完整;确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。
（二） 内部控制有助于所有者决策权力和经营者经营管理权力的制衡
由于所有者并不参与企业经营决策,但要承担企业的最终风险,所以所有者对企业内部控制的要求,甚至会高于对经理人经营管理能力的要求。为了达成代理协议,职业经理人必须充分表达他愿意接受控制,并努力协同股东一起建立起企业的控制体系。只有这样,他才可能获得经营企业的资格。在这种制约下,管理当局产生了对于内部控制的内在要求。可以说,内部控制成为公司治理中各利益相关方进行博弈的基本条件,只有在有效的内部控制下才能使博弈成为可能、可行。
（三） 内部控制有利于董事会有效地行使控制权
现代公司治理是以董事会为中心建立的,致力于构建以董事会为中心的治理结构和治理机制,建立董事会为核心的内部控制机制。在所有权与经营权相分离的情况下,董事会接受股东大会委托,行使对公司的控制权和决策权。例如,董事会有权选聘和激励主要经理人员;对全体股东负责和向股东报告公司的经营状况,以确保公司的管理行为符合国家法规;进行战略决策,制定政策和制度;履行监督职责。可见,董事会拥有处理公司经营和发展重大问题的决策权。董事会对股东的诚信,主要表现在向股东们报告具有可靠性和相关性的会计信息。所以,必须首先建立标准、高效的内部控制系统,建立相应的信息质量监督保障体系。这是董事会行使控制权的保证。董事会要维护股东权益,实现公司经营业绩最大化,有赖于重大问题决策的正确性和对经理人员行为的制约。董事会对公司的监控体系包括资本预算体系、业绩考核体系、会计核算体系、高层管理人员报酬体系、财务报告制度、内部审计和社会审计等一系列制度安排。内部控制包括了这些制度安排的主要方面,是董事会行使权力的重要保证。
（四）有效的内部控制有利于保障债权人、职工、客户和供应商等利益相关各方的利益
债权人、政府、职工、客户、供应商等利益相关方在不同程度上都参与了公司治理。这些利害相关者在参与公司治理过程中都需要内部控制机制和会计系统的信息支持,即利益相关各方参与公司治理时必须依靠健全的内部控制。各利益相关方可以通过核实财务成果,对不良后果采取措施。例如,债权人通过限制性贷款协议,对借款企业实施监控权力,这种权力的行使依赖于真实、可靠的会计信息。当企业违背贷款协议或经营不善时,债权人就会采取干预措施,比如,要求公司出售资产还债、停止兼并或投资、禁止分红、改组公司董事会、撤换公司领导人、停业清理等。可见,各利益相关方在公司治理中的作用必须依靠健全的内部控制来实现。
五、如何发挥内部控制功能 ,完善公司治理
（一）构建完善的内部控制体系
要发挥内部控制功能,完善公司治理,必须构建完善内部控制体系。COSO委员会在1992年发布的《内部控制——整体框架》中，提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个相关要素。构建完善的内部控制体系，首先就应从这五要素出发。
1.控制环境
(1)组织。内部控制机制发挥作用的硬件要素是企业有一个健全的组织机构，在组织机构的首要组成部分——法人治理结构中，完善组织框架建设，设立只能机构以满足内部控制机制运作的需要。在组织机构建立的基础上，各内部机构间、各经办人员间还要进行科学分工与牵制，整个企业的组织体系在相互制衡的前提下协调高效的运行，这是内部控制机制产生作用的软件要素。
(2)人员。企业的全体员工是本企业内部控制思想的塑造者，其诚实状况、敬业精神、业务知识与工作技能、创新能力等方面的素质的优劣，是内部控制科学有效与否的重要决定因素。
2.控制活动
(1) 授权控制。公司在开展各项经营活动的过程中，企业最高管理层通过合理授权的方式，使得各中间管理层和员工以所授权力作为开展工作的依据。建立授权控制时要注意授权的范围，是否所有经营活动都已纳入；授权的层次与责任，即是否根据经济活动的重要性和金额大小设立，是否权责不清，防止权利重叠，责任真空。做到既能保证经营决策有效运作、管理制度有效贯彻，又能保证权利制衡得到落实。
(2) 预算管理。预算控制是内部控制的重要方式，也是现代企业制度下规范公司治理结构的一项制度保障。科学地编制和执行预算，控制有关经营行为，以合理配置所拥有的经济资源，促进企业经营管理目标的实现。加强费用预算及资本预算的编制及使用，使预算做到合理且必要，以使得经济资源处于更有效的使用当中.
(3) 财务管理。财务控制是内部控制的重要领域，应根据管理需要，制订一系列操作性强的财务、会计制度，如财产盘点办法、存货盘点办法、财产外借、减损作业办法、备用金作业规范等使得各职能单位确保所管理财产的安全
3.信息与沟通
信息在竞争激烈的今天，对企业来讲至关重要。公司管理层十分重视相关信息及相关信息地企业的价值，并根据其制定相关政策和策略。只有信息快速、有效地传递，才能让企业尽早发现问题、把握住机遇。一个企业应该有一个好的信息收集和沟通系统，使得相关信息更方便、快捷、及时、准确地收集、传递及利用；同时，可以增进沟通效率，提高管理水平。
4.风险评价和监督
从公司治理的角度看，内部审计机构的职责除审核企业会计帐目外，还包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内部各组织机构执行指定职能的效率，并向企业最高管理层提出建议和报告。在内部控制架构中，内部审计的作用在于监督企业经营业务是否符合内部控制的要求，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。现代内部审计活动实际上是管理的延伸，内部审计人员所从事的工作是企业管理当局想做而未能做的事情。他们的使命已不再局限于检查发现可能存在的财会差错，而是通过独立的检查和评价活动，针对内部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切实可行的、富有建设性的建议和措施，促进管理当局进一步改善经营管理，提高企业的综合实力。企业风险管理的重要内容，就是及时发现这些风险并采取科学的措施予以管理，做到规避风险，减少损失。因此，内部审计人员应树立风险意识，防范可分散风险——经营风险和财务风险。
（二）建立健全的管理机构, 划清机构的管理权责
公司制企业的股东大会权力机构、董事会决策机构、监事会监督机构、总经理层日常管理机构形成了内部控制机构的基本组织框架。我国企业普遍存在着董事会与总经理层之间交叉任职、权责不清、制衡不足的现象。为了更好地实现内部控制对企业的监控作用, 避免一人操纵企业,应首先在内部控制框架建设中做到董事长和总经理分设、董事会和总经理班子分设。
（三）设置并合理定位内部审计机构，健全各类规范、准则
内部审计机构包括内部审计委员会和审计部。目前我国大部分企业只设置了审计部, 有的即使设了也难以发挥应有的作用, 有些企业由于历史原因或领导不重视根本没有内部审计机构的存在。审计委员会应在董事会的领导和监控下工作, 总经理只负责领导和监控审计委员会下属的审计部, 对审计委员会的日常工作无权干涉。。并应将内部控制研究置于公司治理结构的框架内, 把内部控制看作公司治理结构的有机组成部分, 从制度上促进内部控制与公司治理结构的良性互动发展。
(四)建立良好的激励机制
激励机制是公司治理的主要内容之一, 通过激励机制来调动经营者的积极性, 防止经营者对所有者利益的背离。科学的激励机制还能解决因信息的不对称而产生的逆向选择和道德风险问题, 降低代理成本, 从而保证公司目标的实现。对董事和监事的激励都应由股东大会来进行, 对他们可采取年薪制加奖金的做法。在公司治理结构中, 由于经理人员来源广泛, 对公司经营管理的好坏举足轻重, 对他们的激励也最重要。对经理人员激励的报酬由董事会决定, 可采取年薪和与经营业绩挂钩的奖励方式,现实中, 给与经理股票期权的做法较被认可, 因为这样做可以避免经理人员在做企业发展的经营决策时的短期化行为。
（五）确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位
我国《公司法》非常重视董事会在公司治理结构中的作用, 董事会在公司管理中居于核心地位。遗憾的是, 在实际工作中很多企业的董事会形同虚设。对此, 中国人民大学阎达五教授提出了“ 政府通过制定更为具体的法规强化董事会在公司治理中的功能, 政府有关部门在颁布有关内部控制制度的指导性规范中强调董事会在内部控制框架构建中的核心地位” 的建议。另外，提高外部独立董事的比重。外部董事作为独立的“ 仲裁者” , 应该充分代表广大特别是中小投资者的利益, 最大限度地维护股东的权益。美国通用汽车公司目前的董事会中,首席执行官是唯一的内部董事, 其他成员都是独立董事, 都不是通用汽车公司的雇员。我国许多公司的独立董事缺乏独立性, 有的甚至形同虚设。其次应发挥注册会计师外部审计和财税检查的作用。最后应发挥社会分工协作的作用, 如可利用管理咨询公司、经营策划公司的力量进行公司管理和内部控制的规划, 或由董事会聘请高级顾问对经营管理者是否合规经营进行定期评价。
六、结语
公司治理与内部控制均是企业为解决代理问题、降低代理成本做出的一种制度安排。公司治理与内部控制既不是简单的环境与制度的关系，也不是包含与被包含的关系。事实上，公司治理与内部控制在控制手段上基本相同，在内容上相互关联，又相区别；既相互影响，又相互促进；既相互交叉，又各有侧重。因此，二者可以进行有效的对接，而且有必要进行有效的对接，做到互动。二者对接互动后，能更好地发挥整体功能，在进行公司治理的过程中，使得内部控制的功能得到更有效的发挥。
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