一、医院卫生体制改革后加强医院会计工作的必要性
（一）加强医院会计工作是医院适应市场经济发展的客观要求
（二）加强医院会计工作是有利于改善医院的经营环境
（三）加强医院会计工作是医院健康发展的基本保障
二、医院卫生体制改革后对医院会计核算工作的总要求和面临新课题
（一）医院面临的新形势变化及会计核算工作面对的诸多要求
（二）目前医院会计核算面临的新问题
三、医改后搞好医院会计核算的几点建议
（一）加快医院会计制度改革，建立适合不同所有制形式的医院会计制度
（二）提升医院营运能力，加强医院会计的成本核算功能
（三）提高医院决策水平，发挥医院会计参与重大决策的功能
（四）建立医院会计的社会监督，逐步推行会计师审计制度
内 容 摘 要
从我国卫生体制改革对医院改革与医院会计核算提出的全新要求入手,揭示在资产计量、税务处理、所有权核算、会计信息披露等方面医院会计核算面临的新课题，阐明了自己的观点。由此对医院会计核算如何适应医疗卫生体制改的问题提自己的建议。
医院会计核算如何适应医疗卫生事业体制改革要求的探讨
当前城镇医疗卫生体会改革逐步深入，医院作为这项改革的主体之一，也必将遇到许多新问题。改革对医院原有经济运行模式产生重大影响；对医院的经济管理提出全新要求。然而，作为经济管理核心工作的医院会计核算，却存在许多与改革要求不相适应的地方。本文试对其中一些问题进行探讨，并提出自己的一些观点。
一、医院卫生体制改革后加强医院会计工作的必要性
随着医疗卫生事业改革发展的不断深入，医院作为社会福利产品和医疗服务的供给者，为了生存和发展，需要提高自身的竞争力和追求经济效益。因此，为适合新的经济环境，平衡医院企业性与社会性的双重性，促进医院的可持续发展，加强医院会计工作，合理配置医疗资源，提高资源的使用效率，运用科学方法和手段，为医院的经营决策服务，在医院的管理建设中就显得尤为重要
（一）加强医院会计工作是医院适应市场经济发展的客观要求 随着市场经济的发展，医院能否在改革中，在市场经济的运行中有新的突破，为社会所接受，医院就必须转变的经营管理观念，摆脱旧的管理模式、经营观念、服务意识及质量意识。考虑到医院行业在市场的特殊性，因为它不仅提供医疗服务，同时又是商品市场的购买者和消费者，要按市场经济的一般规律和医疗服务市场的特殊规律去运行。面对激烈竞争的医疗市场，医院必须通过提高财务管理水平，运用经济手段对医院的经济活动进行组织、计划、指导、监督和调节，加强经济核算，挖掘卫生资源使用潜力，力求以尽可能少的劳动耗费，取得尽可能好的社会效益和经济效益 （二）加强医院会计工作是有利于改善医院的经营环境 医院管理是一个系统管理，涉及医务管理、科研管理和后勤管理等各方面，搞好医院财务分析应注重医院经营管理环境的研究。医院管理环境是医院财务管理赖以生存的土壤，是医院财务活动的舞台。医院要生存、要发展就要对周围环境进行分析研究。比如经济环境、法律环境、金融环境、宏观环境、微观环境等。医院目前的财务管理对此分析研究还是空白，只有通过对环境的全面研究，才能使医院会计工作对医疗事业发展起到推动作用 （三）加强医院会计工作是医院健康发展的基本保障 医院作为承担一定福利职能的社会公益事业单位，首先，应以病人为中心，以防病治病为宗旨的；其次，医院在防病治病过程中提供各项医疗服务，其对社会提供的医疗服务应得到补偿，使医院得以持续发展。医院会计工作对医院的医疗服务活动和经营活动起着导向和调控的作用，有利于提高医院的社会效益与经济效益，进而为医院的经营决策服务。因此，加强医疗成本的控制和管理，对医院经济活动进行财务监督，提高资产使用效率，是实现医院健康发展的基本保障。
二、医院卫生体制改革后对医院会计核算工作的总要求和面临新课题
（一）医院面临的新形势变化及会计核算工作面对的诸多要求
我国加入WTO后，卫生服务领域更多地引入市场机制，医院面对将是开放的国际的竞争激烈的医疗服务市场，而政府职能的转变，区域卫生规划的实施，使医院面临着自身的重新定位；这不仅是对医院经营方式、规模的定位，还有对医院根本产权的定位，公有制不再成为医院的唯一选择，多种所有制形式的医院将会应运而生；政府职能转变、医院补偿机制的改革，势必会改变医院的的经营模式；国家对医院药品销售的优惠政策必将最终取消；国家将对营利性医院的经营按照企业模式征收税赋；医院长期以来享有的免税政策也会随着医疗体制的改革而逐步取消，医院将会根据高层的变化，灵活地筹措资金为其发展服务。经济杠杆、财务杠杆，对医院经济成果产生越来越大的作用。医院的经营风险也会随之增大，关心医院财务状况的人也会越来越多。
由于医院经营的内外部环境发生了许多变化，导致核算医院经济业务的会计工作必将面临许多新问题；同时改革也必将对医院会计工作提出更多的要求。
1．医院的会计信息必须真实可靠。为此，要求医院会计核算应以医院实际发生的经济业务为依据，客观真实地反映本单位的各项收支状况及结果。会计信息只有真实可靠，才能使会计信息的使用者有效地利用并发挥信息的作用。特别是在医院改革日益深入的今天，医院每一项改革的决策都离不开真实可靠的会计信息。
2．医院会计信息的有用性。为此要求规范不同所有制医院的会计准则，统一会计处理方式，协调会计指标口径，使各种所有制医院会计信息相互可比，才能使医院的会计信息更为有用，更能为管理与监督服务；才能为政府部门衡量与评估出台政策效果服务，为进一步的深化改革提供实质的数据^^文档。
3．医院会计核算的谨慎性。谨慎性原则是企业会计核算所遵循的一项重要原则，可以保证企业资产的安全。随着医院的改革的深入，将会涉及到资产重组、单位合并、产权转移；医院的经营风险也会相应增大，可能也会涉及到投资领域。因此切实保证资产安全，合理地统计风险；在医院会计核算中引入谨慎原则势在必行。
4．医院会计信息披露的全面性与重要性。全面性与重要性结合指会计报告应全面反映医院的财务收支情况及结合，对于重要部门应当单独重点地反映。全面性、重要性相结合是医院会计信息披露的重要原则。特别是在卫生改革的今天。要求获得医院会计信息的人员越来越多。医院更应该汇总所有的不同要求与重点，全面地披露人们所需要的会计信息。
（二）目前医院会计核算面临的新问题
目前的医院会计核算制度是以公有制医院计划经济管理方式为主体设计制定的，面对改革出现的许多新情况、新问题、该制度存在一些不尽人意的地方。
1．医院的固定资产核算存在着高估的现象。医院资产主要包括：货币资产、应收项目、药品存货、库存物资、再加工材料、固定资产、在建工程、无形资产、开办费、待处理财产损益等，其中医院对固定资产的核算方法比较特殊。
医院在购入固定资产时，同时增加相应的固定基金金额（见表1）
每月按固定资产使用年限计算计提修购基金，医院的企业会计核算。主要（见表2）
固定资产报废时两者的区别（见表3）
表1 医院、企业固定资产购入财务核算比较
项 目
固定资产
货币资产
固定资金
修购基金
医院会计核算
↗
↙
↗
↙
企业会计核算
↗
↙
—
—
注：“↗” 为增加，“↙”为减少。
表2 医院、企业固定资产折旧会计核算比较
项 目
支出损益
修购资金
累计折旧
医院会计核算
↗
↗
↗
企业会计核算
↗
—
—
表3 医院、企业固定资产报废会计核算比较
项 目
固定资产
固定资金
累计折旧
医院会计核算
↙
↙
↙
企业会计核算
↙
—
—
通过以上的比较可以看出,医院的固定资产核算相对于企业,没有累计折旧科目,同时新增了固定基金与修购基金科目.医院在所购固定资产时,增加固定资产科目的金额,同时作修购基金中支出一笔相等的金额增加固定基金,从而在净资产总值中反映一笔医院固定资产所占用的资金数额。修购基金作为医院专门用于房屋修建，设备购置的专用款项，是医院按固定资产帐面余额，以支出形式计提的，这相当于医院从非限定用途的结余资金中计提一笔限定用途的修购基金。
按以上会计操作容易高估医院资产。因为不同于企业以固定资产净值列示〈固定资产减去累计折旧〉，医院资产负债表中，固定资产原值列示。医院的房屋或设备无论其使用年限或使用状况，只要没有报废都会在固定资产帐记中以原价列示，从而忽略了固定资产的价值转移以及自然损耗，事实上虚增了医院资产总额，容易造成医院资产充裕的现象。
改革医院固定资产核算方法，引入企业会计中的折旧概念。该净值体现医院固定资产，正确核定医院资产总额，符合医院改革对会计信息的要求，只有反映医院的真实资产状况，才能为医院一系列改革奠定基础，才能使医院医疗市场竞争中立于不败之地。
另外医院的材料存货和投资也是医院资产的重要项目，它们在医院会计中都是以原始成本列示。然而，这些项目的市场价值波动较大，原始价值有时与现实价值相差甚多。为了更好地体现医院会计信息谨慎性的要求，有必要引入“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”等备抵科目，这样做到有利于医院资产的安全，有利于将风险分散，有利于正确反映医院资产的真实价值，有利于决策者根据医院实际情况作出合理决策。
2．医院现有的会计核算方式难以适应医院税收体制改革的需要。长期以来医院一直享受国家减免税收的优惠政策，这是由原先医院的补偿机制决定的。一方面国家为保证医疗福利性质，严格限制医院医疗服务的收费价格；另一方面国家财政对医院的补偿又捉襟见肘。因此，减免医院经营税收，成为国家补偿医院耗费的重要算途径。但随着卫生改革的日趋深入。“以药养医”的补偿模式必定会被打破，而且面对“营利性”与“非营利性”不同经营目的的医院，国家也不能采取单一的税收政策。初步出台的一些文件表明，国家将依据不同经营目的医院性质，对医院不同的经营项目，制定不同的税收政策。（见表4）
表4 国家对不同性质医院税制的比较
税 制
非营利性医疗机构
营业性医疗机构
企业
流转税
非医疗服务收入药品销售
医疗收入、自制药品免征三年
全征
所得税
非医疗服务收入盈余、自制制剂、药品销售
全征
全征
资源税
免
免三年
全征
财产税
免
免三年
全征
行为税
免
免三年
全征
我国医院会计核算中的税务处理是一个空白，医院征税后，医院的会计核算将像企业一样受到税法的约束，对医院收入、支出、结余的核算要求也将更准备、及时、全面。收入不入帐，虚支、高支等行为将被视作逃税。由于医院服务收入、自制药品收入、药品销售收入享受不同的税收政策，因此在确认收入的过程中，严格区分上述收入，将它们分别入帐、分开核算、正确计量是非常重要的。医院应借鉴企业会计税务处理的一般方法，根据自身行业特点以及国家的相关政策法规，设计出医院统一的税务核算模式。
3．现有的会计核算制度难以适应医院产权体制改革的需要。医院的净资产包括基金与业务收支结余，因为原先医院产权基本属于公有，因此，净资产的会计核算只强调用途，忽视所有权。其中事业基金代表原始投入与经营积累的非限定用途资金；固定基金代表固定资产所占用的资金，专用基金代表具有限定用途的资金，强调专款专用。然而，随着医院资产重组被提上议事日程，公有制医院转制，所有权如何核算？不同所有制医院兼并，会计如何操作等问题与矛盾已越来越突出。
医院应该改革基金核算的方法，强调净资产的产权关系，在净资产核算中引资本、股本的概念，切实划分医院产权。这有利于国有资产医院重组过程中的安全，防止国有资产流失；有利于医院向多种所有制经济的转变；有利于区域卫生规划的实施。因此，在对医院国有资产清产核资的基础上，改革医院净资产核算方法，区分医院资金投入来源，同样有利于医院多方面的筹措资金，激发社会参与医院经营的积极性，有利于医院长远的发展。
4．医院现有的相对简单的会计信息披露制度已难以适应医疗卫生事业体制改革的需要。医院会计报表由负责表、收入支出总表、基金情况变动表以及一系列附表组成。总体来说，医院会计报表对医院会计信息的披露相对简单。这是因为长期以来医院会计报表的使用者局限在医院与上级卫生主管部门，它们对会计信息的需求较为单一，医院自身也没有经营压力，医院重大决策对会计信息的
依赖程度相对较低。随着医院改革步伐的逐步加快，各方面对医院会计报表披露的要求逐渐增多，表现在：（1）希望了解医院经营情况的人越来越多。债权人、产权人等的出现，都会成医院会计报表的使用者，他们从各自利益出发,对医院会计报表的信息披露提出了新的要求。（2）医院经营压力增大，医院经营者对医院会计报表的依赖程度提高，他们希望从会计信息中了解医院真实的运营状况，希望从会计信息中应早发现医院存在的隐患。因此，医院会计报表全面地披露会计信息，满足各方面对会计信息的需求，提高医院会计报表的有用性已势在必行。比如增加医院现金流量表可以更好地披露医院运营资金的流向，反映医院资金经营情况的好坏；比如增加医院或有关事项的披露，能更好地提示医院可能面临的损失，提醒经营者尽早寻找对策。以上种种都是报表使用者需要了解的信息。
三、医改后搞好医院会计核算的几点建议
（一）加快医院会计制度改革，建立适合不同所有制形式的医院会计制度
卫生体制改革如火如荼，医院自身体制改革也日益深化，我国加入WTO后医院会计改革更趋于国际化、规范化要求，以适应开放国际竞争激烈的医院服务市场。原有医院会计制度已越来越不能满足形势的需要，加快医院会计改革势在在必行，而新的医院会计制度必需满足以下几点要求：
新的会计制度应是普通用于各种所有制形式医院的一般规则。因为虽然医院所有制形式不同，但都属于卫生行业，受到政府职能部门的宏观调控。各医院之间会计信息的可比程度直接关系政府对医院经济信息掌握，直接关系到各项宏观政策的合理性。因此，相对统一的会计制度，协调会计指标的口径，便于为政府宏观决策服务。
新的会计制度应该使医院会计能够为医院经营提供更多有用的信息。会计本身就是一个信息系统，只有能够为使用者源源不断提供有用信息的会计系统才能被看作是高效系统，才能为使用者所接受。
新的会计制度应该更强调会计核算的真实性与谨慎性，使医院会计信息更好地发挥提示、预测、示警等作用，为医院的发展保驾护航。
（二）提升医院营运能力，加强医院会计的成本核算功能
卫生改革逐步地放开医院服务价格，医院可以在一定范围内自主定价，这将激活相对稳定的医院市场。医疗保障制度的推行改变了以前病人定点就医的模式，病人可以自主选择自己信任的医院就医，医疗市场的大锅饭模式被打破，医院面临同行日趋激烈竞争。具有技术优势和相对有竞争力的价格将成为医院提高效率、降低成本耗费的手段。因此，加强医院会计成本核算能力，提示成本支出的不合理，将是医院内的自觉要求。这就需要医院会计建立一套合理的成本核算模式，能够准确清晰地提示医院成本耗费的客观状况，使医院经营者在制定控制成本政策时有的放矢。
（三）提高医院决策水平，发挥医院会计参与重大决策的功能
随着卫生事业体制改革的逐步深入，医院将有越来越多的机会面临合并重组、银行借贷、直到吸收投资等关系到医院发展的重大决策问题。医院应该转变以往定性分析的决策模式，将决策方案数量化，合理利用会计核算与财务管理的方法，计算出各种方案的净现金流量、现金净现值、内含报酬等指标，结合可行性研究，做出最佳方案的选择。同时，医院经营也可以大量运用会计方法进行量化决策，比如：采购渠道的成本比较、收费价格的合理制度、商业信用的最优利用等。总之，在医院各项决策中引入量化指标，利用会计方法可行性预测方案，将会大大提高医院的决策水平，避免重大政策失误的发生。
（四）建立医院会计的社会监督，逐步推行会计师审计制度
随着医疗体系的开放及医院经营手段的多样化。医院会计信息将会受到越来越多的关注。保证医院会计信息的真实性与可靠性尤为重要，加强医院会计的社会监督势在必行。比如，当医院对外举债时，银行需要了解医院的资产负债情况、资金的流动状况、自有资产的偿债能力等，当然这些应该都从医院的会计中获得。但谁又能对这些会计报表负责呢？因为目前对于医院的会计报表编制完全没有监督机制，医院会计报表的使用者当然是不公平的，同时也降低了医院的筹资能务。建立医院会计的社会监督，逐步推行注册会计师审计制度是十分必要的。这样可以提高医院会计报表的可信度，促进医院会计核算的自律，使医院会计核算水平上到一个新的台阶。
综合所述，随着卫生体制的日益深化，医院各项改革的逐步深入，医院经济管理工作将会越来越显得重要。作为医院经济管理核心工作的会计核算也会面临如何适应当前改革形势的问题。笔者认为，只有在改革医院会计制度的同时，借鉴并运用选进的国际通用会计核算与财务管理方法，在实际工作中积极探索，才能寻找到一条适合我们医院经营特点的财务管理模式。
参 考 文 献
一九九八年财政部和卫生制定 医院财务制度
2、李建军、袁立波．谈经济转轨时期医院财务管理筹划[J]．中国医院管理2001，21：43-44
3、卞正鹏．谈医院两级核算管理[J]．中华医院管理杂志，2001，17：201-203
4周瑞 候宽永等．医院开展全成本核算工作的难点和对策[J]．中国医院管理杂志2001，17：219-221
