一、导论 ……………………………………………………………………Ⅰ-4
（一）问题的提出 …………………………………………………………Ⅰ-4
（二）固定资产减值准备计提的概念 ……………………………………Ⅰ-4
（三）研究固定资产减值准备计提的意义 ………………………………Ⅰ-4
二、新旧准则的差异比较 …………………………………………………Ⅰ-5
（一）减值计提的时间和范围的差异 ……………………………………Ⅰ-5
（二）固定资产减值迹象的判断及资产可回收金额的计量 ……………Ⅰ-5
（三）资产组概念的提出 …………………………………………………Ⅰ-6
（四）帐务处理方式的比较 ………………………………………………Ⅰ-7
（五）信息披露方式的比较 ………………………………………………Ⅰ-9
三、新减值会计存在的问题与挑战………………………………………Ⅰ-10
（一）公允价值的使用 ……………………………………………………Ⅰ-10
（二）减值准备的不可转回 ………………………………………………Ⅰ-10
四、新减值会计的应对与展望 ……………………………………………Ⅰ-11
（一）对企业会计人员的要求 ……………………………………………Ⅰ-11
（二）对公司管理层的要求 ………………………………………………Ⅰ-11
（三）对监管部门的要求 …………………………………………………Ⅰ-12
（四）对中介机构的要求 …………………………………………………Ⅰ-12
五、参考文献 ………………………………………………………………Ⅰ-13
内 容 摘 要
社会经济环境的变化或者企业内部的各种原因，常常会引起资产减值，导致资产的可收回价值低于其账面价值，在竞争激烈的市场中，企业面临的风险越来越大。财政部对《企业会计准则》的最新改革中，提出了“与国际惯例趋同”的口号，资产减值准则作为其中一项新准则，对市场及诸多公司造成了一定的影响。本文以新旧会计准则下资产减值会计中的固定资产减值处理为切入点进行比较，侧重于了解和分析其对我国上市公司的广泛影响，并就新准则存在的问题及解决途径进行探讨。
新旧会计准则对固定资产减值准备的影响
一、导论
（一）问题的提出
我国2001年实施的《企业会计制度》及本次改革前已实施的16项具体准则(下称旧准则)规定，企业应对8项资产计提减值准备。企业应当定期或者至少在每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，计提资产减值准备。由于对具体情况界定的不明晰，在具体的内容上没有明确的计算程序，在实务中缺乏可操作性。同时加上职业判断的不准确性和局限性，因此给企业（尤其是上市公司）留下了很大的选择空间：由于资产减值准备的计提直接计入当期损益，计提与不计提，多计提与少计提以及已计提减值的冲回，都会影响当期损益，但由于缺乏具体的规定，企业在资产减值计提方面具有很大的随意性，这成为了一些企业操纵利润的工具。因此，改革资产减值会计制度并且对其进行更合理的会计操作是具有重要理论意义和现实意义的。
（二）固定资产减值准备计提的概念
固定资产是指企业为生产商品，提供劳务，出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产减值则是指固定资产的可回收金额低于其账面价值。对于存在减值迹象的固定资产应当进行减值测试，计算其可收回金额，若低于其帐面价值，应当计提减值准备。
（三）研究固定资产减值准备计提的意义
计提固定资产减值准备是一个复杂的系统工程。在旧准则中，没有对计提固定资产减值准备作出明确的、可操作性强的说明及规定，使得我国企业，尤其是上市公司，在资产减值问题的处理上一直处于混沌状态，直接导致上市公司出现信息披露的不真实、不完整、不及时等问题，给市场造成一定程度的混乱，也给投资者带来较大的风险。2006年2月15日发布的新的《企业会计准则第八号——资产减值》中，对资产减值会计有了新的规范与处理方法，这一改革对我国诸多企业尤其是上市公司颇具影响，为我们规范企业资产减值操作带来一定的理论基础和可操作标准。
二、新旧准则的差异比较
（一）减值计提的时间和范围差异
1、减值计提的时间
旧准则规定，企业应定期或至少年度终了时检查固定资产，合理预计固定资产可能发生的损失，并计提相应的减值准备。但是，对于“定期”的概念，会计制度并没有明确地说明，这使得企业操作时具有很大的随意性，同时企业之间缺乏可比性，造成了一定程度的混乱。（曹阳,赵丹平,2006）
新准则对计提时间做了明确说明，规定在会计期末，企业应该检查固定资产是否具有减值迹象。在确认存在资产减值迹象后，才要求估计其可回收金额。同时按照新准则，企业对外报送季报，半年报时均应该按照准则判断是否存在减值迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可有效遏制上市公司季报，半年报不计提，而年底一次计提固定资产减值损失的现象，有利于投资者根据季报，半年报来判断上市公司的经营状况。
2、减值计提的范围
旧准则中要求计提包括固定资产减值准备在内的八项资产减值准备；新准则在《企业会计准则第8号—资产减值》中主要对长期性资产如固定资产，无形资产，使用成本计量的投资性房地产及长期股权投资等资产的减值会计处理进行了规范，其他资产（如存货）则适用其他相关具体准则。
（二）固定资产减值迹象的判断及资产可回收金额的计量
1、减值迹象的判断
在旧准则中分别为各种资产规定了减值迹象，而在新准则中则对各种长期资产的减值迹象进行概括，作了统一的说明：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。
（4）有证据证明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。
（5）资产已经或将被闲置、中止使用或者计划提前处置。
（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于预计金额等。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。(张红,2007)
企业在会计期末发现有了减值迹象，则必须在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可回收金额，确认资产损失。不管是新准则还是旧准则，在减值迹象的判断方面都需依靠会计人员的职业判断。
2、资产可收回金额的计量
为计算确定资产减值损失，旧准则适用的计量基础包括公允价值，可回收金额，未来现金流量的现值，销售净价等多个标准，在不同准则中又各有表述，采用的计量模式多种多样，如成本与市价孰低法、成本与可变现净值孰低法、账面价值与可收回金额孰低法等。旧准则所规定的可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者，其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。准则并未对未来现金流量的计量方法作出明确的规定，对计算现值时折现率的选取也没有明确的标准，这就导致了旧准则可操作性差，上市公司存在较大的利润调节空间。
《企业会计准则第8号—资产减值》明确要求，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。指出资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（财政部，2006）新准则对公允价值，处置费用，未来现金流量现值的计算分别作出了详细的操作指导规定，其中所谓的处置费用应该包括各种税费、搬运费、法律费用等为达到预期可销售状态的直接费用。资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：先根据公平交易中销售协议价格减客直接归属于该资产处置费用的金额确定，当上述方法无法予以确定时，再以资产未来预计现金流量作为可收回金额，同时，新准则对资产的销售价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，更具实务操作指导性，有利于遏制上市公司财务信息造假，保护了投资者及公众的利益。
（三）资产组概念的提出
在新准则中，提出了资产组的概念。新准则引入的“资产组”、“企业总部资产”、“资产组合”等概念，在单项资产减值准备难以确定时，是能发挥其便于更准确计量的作用的。对于不能独立产生现金流量的资产，新准则借鉴国际会计准则的做法，要求其按照资产组或者相关资产组合来进行减值测试，计算并确定资产减值损失。（刘爱香，2006）
在旧准则中，未提出资产组的概念，预测单项资产的预期现金流量也非常困难，有些没有市价的固定资产的可回收金额难以确定，直接导致我国以前的固定资产减值会计规定欠缺可操作性。而如今资产组概念的提出，可以很好地解决这个问题。
新准则明确了按资产组计提减值准备的方法。准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应该按照该单项资产为基础，确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失，使得会计人员的操作能更规范。
（四） 账务处理方式的比较
1 、旧准则的账务处理
旧准则规定，在固定资产可收回金额低于账面价值时，应计提减值准备。在计提减值准备时，借记营业外支出，贷记固定资产减值准备。当可回收金额回升至账面价值之上时，以前期间已计提的减值准备应当冲回，即借记固定资产减值准备，贷记营业外支出。在这种情况下，同时由近几年年报显示，资产减值准备的计提，转回已经成为T族公司扭亏，亏损公司避亏，以及上市公司调节利润的法宝。主要有以下几种情况：
（1）公司该提不提，虚盈实亏。按规定,上市公司应当定期或者至少于每年年度终了,全面检查各项资产,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的利润泡沫，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但是很多“微利”企业和一些避亏类上市公司濒临亏损的边缘，财务情况持续恶化，但是成本费用却大幅增加，若再据实计提资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损，只有不提或少提减值准备，才能逃过“生死劫”。（颜嘉川，2007）
（2）亏损的公司巨额计提减值准备，实行“休克疗法”。有些上市公司为避免连续亏损被特别处理（即ST处理）或被暂停上市交易（即挂牌），往往利用会计政策、会计估计的模糊性，采用所谓的“休克疗法”，巨额计提减值准备，一次性“大洗澡”，以便来年再“轻装上阵”，为扭亏为盈埋下伏笔。
（3）扭亏公司巨额冲回。亏损公司想要“保牌”，就一定要避免出现“连续两年”或“连续三年”亏损。由于该类公司通常主营业务不景气，很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈，只有在扭亏年度将以前巨额计提的减值准备通过“会计变更”的巨额冲回而刻意制造“报表利润”，造成“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场的监管。(李晓兵,2006)
（4）盈利公司加速计提，做好“秘密准备”。一些绩优上市公司往往趁着当年生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营背景，大额加速计提各项资产减值准备，这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险，又能利用“会计估计”而低估资产形成秘密准备进，为以后的会计期间留下足够的“业绩准备。
上市公司之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是因为资产减值准备的计提及转回属于会计估计的范畴，并具有一定的主观性，再加上对计提方面的指南不够详细，存在过多的随意性，企业利用“大洗澡”等手段操纵利润的现象屡见不鲜，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。
而计提固定资产减值准备的初衷是为了真实反映企业的资产价值（尤其是制造业），尽可能挤去资产和业绩中的水分，防范经营风险。但实际中却成为了企业实现自我目的的调节器。通过下面几个例子，我们不难看出资产减值处理对企业损益的影响。
2、上市公司操纵利润的案例
案例一 小天鹅集团在2002年度利润总额亏损达8.68亿元的情况下，2003年一季度竟然扭亏为盈，实现利润792万元。仔细分析报表，不难发现，2002年亏损的主要原因是当年计提了5.8亿元的资产减值准备，而2003年只要将这些准备转回，就能获得收益。
案例二 鄢ST龙科，2005年半年报显示公司上半年实现了339万元的净利润，然而利润表中却没有分文主营业务利润和其他业务利润，收益几乎全部来自公司在2004年计提的2125万元资产减值准备的转回。而正是这区区300多万元的利润，成为鄢ST龙科逃离退市苦海的救命稻草。
案例三 康佳利用资产减值准备来操纵利润的手法更为娴熟。2000年深康佳宣布盈利2.14亿元，到了2001年却亏损7亿元，很大部分原因是2001年计提了大量的资产减值准备。那时正值康佳换将之时，“长痛不如短痛”，用一纸公告将所有的旧账一次性兜底。2002年6月30日，康佳才计提了31,088,386.00元的资产减值准备，年底却一下子计提到了205,813,601.00元的减值准备，2003年6月30日马上冲减195,381,373.00元资产减值准备。以后的几个年度更是频繁使用该手段来调节利润。
案例四 把大量的资产减值准备留在上年度的财报中，使本年度能取得“辉煌”业绩的还有ST科健，ST科龙。ST科健的2004年财务报告显示公司在当年净亏损15.2亿元，然而实际情况是ST科健2004年主营业务利润仍有2873万元，也就是说，ST科健当年的主营业务利润并没有亏损，即使是经营性亏损的数额也不大，只有7000万左右。造成ST科健巨亏的真正原因在于大比例地计提了资产减值准备，目的是为了保住自己的上市资格。当时，证监会已经对ST科健发出退市警示，一旦该公司2005年年报不能实现盈利，ST科健将被强令退市。于是ST科健出了这么一着。
案例五 更令人瞠目结舌是ST科龙，2005年财务报表中高达36.93亿元的亏损，创下了迄今为止国内上市公司年度亏损的最高记录。对如此差劲的年报，新东家海信集团却做出了高姿态，表示不管年报如何，海信与格林柯尔达成的股权转让协议不会变。而实际上，这只是海信导演的一场戏。ST科龙称公司巨额亏损的主要原因一是主营业务利润大幅下降，另一个原因是大幅计提了总额达14.2亿元的资产减值准备（其中固定资产减值准备计提了1.76亿元），同时对2004年虚增的利润进行重大会计差错调整。这样做的目的是为了将2006年ST科龙的年报做到至少不亏损，使ST科龙在2007年避免被摘牌。因为按照中国证券市场的相关规定，连续三年亏损的企业可能被终止上市资格。而在顾雏军执掌科龙时，利用资产减值准备来调节利润更是司空见惯的事情。(王成盛,2006)
3、新准则下的账务处理
新准则规定：在固定资产可收回金额低于账面价值时，应将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。在计提减值准备时，借记资产减值损失，贷记固定资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司业绩有重大影响，尤其是对暂停上市的公司及ST公司。目前很多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提，大额转回”的方法来实现扭亏为盈的。因此，新准则实施后，将有效遏制利用减值准备调节利润的手段。
（五）信息披露方式的比较
旧准则只要求披露当期确认及转回的固定资产减值额，而这些信息已经在资产负债表附表—资产减值准备明细表中详细披露，无需再行披露。而且，就连这有限的披露要求，一些上市公司执行的也不是很好。显然，这并不能满足报表使用者的经营决策需要。(李彦龙,张艳,2006)
事实上，企业利用计提秘密准备，进行减值冲回对利润操纵起到了推波助澜的作用。我们不难看见，在旧会计制度下，经常会出现上市公司半年报和季报业绩非常好，而在年报中却突然曝出因大额计提减值准备导致资产缩水、利润下降，甚至导致亏损的消息，投资者往往对此类消息防不胜防，以至于损失惨重。。从2001年的企业财务报告来看，只有约60%的公司按规定提供了资产减值准备明细表，远未达到规定的要求。虽然，要求上市公司计提减值准备，是为了挤出上市公司资产中的水分，更真实的反映上市公司的财务状况等相关信息。但是，由于规定过于简略，尤其是对相关信息披露的要求太过简单，以致报表使用者很难根据财务报告中的资产减值得到对决策有用的信息。
新准则要求上市公司披露的固定资产减值信息更加充分，体现在：第一，要求企业应当在附注中披露与固定资产减值有关的下列信息：当期确认的固定资产减值损失金额，计提的固定资产减值准备累计金额，提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额；第二，发生重大固定资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大固定资产减值损失的原因和当期确认的重大固定资产减值损失的金额。对于重大固定资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组）可回收金额的确定方法。由此可知，新准则对固定资产减值信息披露的要求更加详尽，严格，有利于提高信息披露的透明度。
三、新减值会计存在的问题与挑战
（一）公允价值的使用
作为本次改革亮点之一的是公允价值。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。（侯晓红，2007）作为新准则中与国际趋同的关键一步，公允价值被许多专家和学者以不同的方式所肯定。但是就中国目前的市场经济状况来看，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，在发达国家的市场条件下，公允价值相对比较容易确认。在我国，公允价值因被上市公司滥用曾在2001年取消。如今新准则再次引入了公允价值的计量属性，并给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。人们不由担心，企业通过公允价值造假会不会卷土重来？因为公允价值很大程度上是靠会计人员的人为职业判断，那么，公允价值就有可能成为人为调整利润的新工具，所以对公允价值的使用仍然需要采取谨慎的态度。除了积极提高企业会计人员的专业技能外，还要加强职业道德的培训，从某种角度来说，诚信是阻断职业判断失当和财务信息失真的防火墙。
（二）减值准备的不可转回
从会计的角度来看，不能转回减值准备的做法缺乏理论依据和可操作性。一是不符合权责发生制。计提资产减值准备的依据是稳健性和权责发生制。按此要求，归属于当期的损失或费用不能递延至以后各期，如果已计提的减值又恢复，则应当按照实际恢复的价值减少原已确认的损失，以反映当期的实际收入费用状况。如果已计提的减值准备不允许恢复，将导致费用由计提无摊销（转回），使会计信息缺乏内在一致性。二是不能如实反映企业的资产状况。因为当减值恢复时不予转回，则可能发生资产的账面价值既不等于该资产的可回收金额，也不等于历史成本。因此，这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。第三，资产变现时同样产生巨额收益。按照现行制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此说这种做法能一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
四、新减值会计的应对与展望
2007年1月1日起在上市公司实施的新准则，进一步与国际惯例趋同。同时在资产减值方面也产生了诸多变化，带来了挑战。对此，我认为有下列几项应对措施：
（一）对企业会计人员的要求
会计人员身处会计工作第一线，是会计准则的执行者。因此会计人员应该努力提高知识水平，通过培训和自主学习掌握新准则中所作的创新与修正，做到心中有数，主动去迎接新变化。对准则中的新内容如资产组等应加强学习，并在实践中不断提高自己。因资产减值迹象的判断及公允价值的确定等都涉及大量的职业判断，因此更需要会计人员努力学习相关知识，提高自身的职业判断能力。而是否会通过滥用“公允价值”，使之再次成为操纵利润的工具，则对会计人员的职业道德又提出了新的挑战。会计人员应通过不断的学习，不断提高自身的综合素质，坚守自己的职业道德，才能很好地迎接新准则带来的冲击和挑战。
（二）对公司管理层的要求
公司的治理结构不合理往往会产生造假的温床，在我国的上市公司中,第一大股东占绝对控股地位的情况很明显。(周涛,2006年)在很多决策中，绝对控股的一方总是较多考虑到自身利益的最大化，而非股东利益的最大化。在考虑到成本效益方面，他们往往做出对自己最有利的选择而不是对其他股东。大股东为掩盖其侵害小股东利益的事实，必然会在对外报送的财务报告上做手脚。
因此，可通过股权结构的调整，来改善“一股独大”的局面，实施投资主体多元化，为改善公司治理结构奠定基础。新准则实行以后，公司股东及经理层人员在执行决策时应严格遵守新的会计准则，不能为了个人利益或以公司利益为名向会计人员授意在资产减值方面进行人为操纵，调节利润。对资产减值等重要事项方面的会计处理必须由股东大会审批通过，并且应当严格遵循会计工作法制化和程序化的规程。实际操作中，我们要克服的难点是必须坚决杜绝“人治”色彩的会计操作，经理层不能向会计人员施压甚至威胁，对情节严重的应追究其法律责任，在提高职业道德重要性和提倡自觉的同时，我们也要加强法制建设，必要时也可采用强硬手段来维护市场的秩序，保护投资者和广大股民的利益。
此外，企业及其管理层对资产减值的认识也很关键，许多企业对资产减值准备计提有抵触情绪，甚至还有人认为可以用计提累计折旧来代替计提资产减值准备。因而，改变企业对此的认识，转变他们的观念也是当务之急。
（三）对监管部门的要求
由于会计准则是具有经济后果的，因此相关部门应密切关注准则在实施过程中可能产生的影响。尤其应注意公允价值在使用过程中是否会再次成为操纵利润的工具，以便及时采取应对措施，确保准则的顺利实施。无论是政府机关，还是行业协会，都要做好监管工作，使新减值会计的施行有章可循，稳步推进。建议监管部门督促公司建立和完善相关资产核销管理制度，使资产核销更加规范化和程序化。
（四）对中介机构的要求
众所周知资产减值项目的内容比较特殊，准确计量有一定的难度，并且需要考虑多方面的因素，那么，中介机构尤其是会计师事务所在审计的过程中，应由专业知识扎实，经验丰富的注册会计师编制审计计划及相应的工作底稿，应当加强对资产减值准备内容特殊，金额巨大等比较异常的项目的关注程度。当注册会计师依据审计证据所估计的资产减值准备与被审计单位会计报表列示有较大差异时，应判断差异是否合理。如不合理，应毫不犹豫地提请被审计单位进行调整。对股改方案中有业绩承诺，股权激励机制，同时也应加强对资产减值准备占净资产比例高的公司的关注程度，防止其进行盈余管理，操纵利润。通过专业的、强有力的中介机构的审计评估，公司对外报告的可靠性会有所增加，中介机构也能发挥其公正性和权威性。
我们可以看到，新准则的出台，既带来了机遇，也带来了挑战。上市公司只有根据新的要求，积极应对，才能使自身管理结构更加合理，财务信息更加符合现状。随着信息披露的清晰度、透明度的增加以及披露内容的具体化，企业应当摆正心态，自我约束，从而使财务报告能真实全面地反映企业财务状况，为报表使用者提供有价值的信息。
再次，感谢我的同窗们，陪伴我在欢笑和泪水中渡过充实，装满美好回忆的四年大学生活，我们一起奋斗过，一起感动过，一起欢笑过，也曾一起落泪，这些回忆我将用一生去回味。我也将永远记得你们给过我的帮助和鼓励。
此外，感谢我在此期间先后实习的单位，你们为我提供了接触审计和会计实务的机会，为我创造了一个接触现实、培养实践能力的平台，并在工作中给予我悉心指导，使我有了快速的提高和清醒的自我觉悟，也使我对^文档的写作有了更深的认识。
最后，再次诚恳地感谢教导过我的老师们，我的老师，我的毕业^文档指导老师以及几年里的所有任课老师，你们至始至终给了我学业上、精神上莫大的帮助。在这里，请允许我真心地道一声：谢谢你们，我敬爱的老师们！
参 考 文 献
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