一、公司纳税筹划的基本概念
二、筹资过程中的纳税筹划
三、投资过程中的纳税筹划
四、企业经营过程中流转税的纳税筹划
五、企业经营过程中所得税的纳税筹划
内 容 摘 要
纳税筹划是指纳税人在税收法律许可的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，以税收政策为导向，通过投资、理财、组织、经营等事项的事先安排和策划以达到税后财务利益最大化的经济行为。不同的筹资方案其税负轻重存在差异，这便为企业进行筹资决策中的纳税筹划提供了操作空间。投资过程中也存在不同差异，企业进行投资决策时必须重视纳税筹划的作用。企业经营过程中涉及增值税、消费税、营业税等流转税税种。因此在经营过程中应主要对涉及上述多税种的事项进行筹划以获得纳税利益。以及经营过程中对企业所得税的纳税筹划也很重要。
我国公司纳税筹划若干问题的探讨
在我国，税收已经渗透到经济活动和日常生活的方方面面，发挥着越来越重要的作用，尤其是与纳税人的切身经济利益息息相关。任何纳税人都有规避税负的愿望和动机，他们要求以最小的投入，获取最大的产出，这是纳税筹划的经济基础和客观条件，下面就我国公司纳税筹划的若干问题进行探讨。
一、公司纳税筹划的基本概念 纳税筹划是指纳税人在税收法律许可的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，以税收政策为导向，通过投资、理财、组织、经营等事项的事先安排和策划以达到税后财务利益最大化的经济行为。纳税筹划具有以下三个特点：第一、合法性。纳税筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是纳税筹划区别于偷税的根本点。纳税筹划和偷税的结果都是少缴税款、减轻税负。但偷税是以弄虚作假的方式实施的，不仅违反了税法规定，更违反了立法意图，必将受到严惩；而纳税筹划以税收政策为导向，不仅符合税法规定，而且符合税法立法意图。第二、超前性。“筹划”就是事先规划、设计的意思。纳税筹划就是要将纳税作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计。具有独立经济利益的纳税人追求较低的税负和最大的税后财务利益是其进行纳税筹划的内在动力，对不同的纳税人和不同的行为规定有差别的纳税待遇，这是国家有意为纳税人进行纳税筹划提供的外在操作空间。这两点是纳税筹划得以进行的前提条件。因此，纳税筹划是实现税后利益最大化与贯彻国家调控政策的统一，必须是纳税人对其投资、理财、经营活动的决策行为，是在这些活动之前进行的，而不是在既定的投资、理财、经营活动后，对其既定结果以及纳税义务进行事后改变。这种改变目的只是少纳税款，势必转化为偷税行为。第三、整体性。整体性是指对纳税人而言纳税筹划的最根本目的是税后财务利益最大化，即使个体税后财务利益最大化，使企业价值最大化或股东财富最大化，而不仅仅少纳税金，使个别税种税负或纳税人整体税负的降低。这是因为纳税筹划的结果，纳税人税务计划只是财务计划、企业计划的一部分，纳税筹划的目标必须服从以纳税人整个财务计划、企业计划这些整体目标。纳税筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策才能真正达到目的。 二、筹资过程中的纳税筹划 不同的筹资方案其税负轻重存在差异，这便为企业进行筹资决策中的纳税筹划提供了操作空间，如何通过纳税筹划使企业达到财务利益最大化，以下几个方面值得探讨： （一）、债务比例如何确定 利用债务筹资，根据财务杠杆原理，当息税前投资收益率大于负债成本率时，可获得财务权益。而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节纳税益。因而在息税前投资收益率大于负债成本率的情况下，应提高负债比例，便可获得更多的上述两种收益，提高权益资本的收益水平。但也不是负债越多越好，因为随着负债比例的提高，企业的财务风险也会增大，甚至发生债务危机。债务筹资的纳税筹划就是要尽可能找出最适合本企业的负债比例。 （二）、融资租赁如何利用 通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资产，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此，融资租赁的节纳税益是非常明显的，应尽可能利用。 （三）、筹资利息如何处理 根据税法规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期发生的，计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益，在生产经营期间发生的，计入当期损益，对于符合资本化条件的，应当资本化，计入相关资产的成本，其区别在于计入当期损益可以尽快扣除筹资利息，减少风险，获得资金的时间价值，相对节税。因此，应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，获得相对节纳税益。为此应尽可能缩短筹建周期。 （四）、债券溢价、折价摊销方法如何选择 债券溢价、折价的摊销实质上是对利息费用的调整，因而是所得税额的影响因素。债券溢价、折价摊销的方法又有实际利率法和直线法两种。不同的摊销方法不会影响利息费用总额，但如果使用实际利率法，前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用大于直线法的利息费用，企业前期纳税较少，后期纳税较多，可以获得相对节纳税益；如果使用直线法，前几年的折价摊销额大于实际利率法的摊销额，前几年的利息费用也大于实际利率法的利息费用，企业同样前期纳税较少，后期纳税较多，可以获得相对节纳税益。因而企业应使用实际利率法摊销债券溢价，应使用直线法摊销债券折价。 三、投资过程中的纳税筹划 可供选择的投资方式、投资组织形式、投资地点、投资行业或方向具有多样性，而不同的投资方式、组织形式、投资地点、投资行业或方向的纳税待遇也各有差异。因此，企业进行投资决策时必须重视纳税筹划的作用，如何通过纳税筹划使企业达到财务利益最大化，以下几个方面值得探讨： （一）、投资方式如何选择 按方式的不同，投资可分为直接投资和间接投资。直接投资是指通过购买经营资本物兴办企业，掌握被投资企业的实际控制权，从而获取经营利润。间接投资是指对股票、债券等金融资产的投资。一般来说，进行直接投资应考虑的税制因素要比间接投资多。因为直接投资者要面对企业缴纳的所有税种，如流转税、所得税、财产税、行为税等。而间接投资一般仅涉及对股息和利息征收的所得税。因而在直接投资中纳税筹划有更大的空间，几乎是全方位的。 除需对正常的生产经营问题进行纳税筹划外，直接投资还面临着收购现有亏损企业或是兴建新企业的纳税筹划问题。收购现有亏损企业可能增加企业负担，但可以省去大笔筹建费用，又可与被收购企业合并纳税，抵补被收购企业的亏损，少缴所得税，降低整体税负。新建企业可以不背包袱，但筹建费用很大，又得不到纳税优惠。因而需要企业根据自身情况做出选择。 间接投资按具体投资对象的不同，可分为股票投资、债券投资及其他金融资产投资。上述每一种形式又有不同的种类，每一种形式每一种类的投资收益又面临不同纳税待遇。例如股票投资取得的股息和红利必须计缴所得税，而国库券投资利息则可以免税。因此，间接投资必须综合投资风险和收益风险进行纳税筹划。 （二）、组织形式如何选择 就公司制企业内部组织而言，又有设立子公司和分公司的选择，子公司为独立法人，可享受免税期等许多优惠；而分公司不是法人，不能享受纳税优惠，但其经营过程中的亏损可以并入总公司损益，因此可少缴部分所得税。企业初创，发生亏损的可能性较大，如果采用分公司的形式，就可将亏损转嫁到总公司，减轻总公司的所得税负。而当企业能稳定获利时，设立子公司则可享受许多纳税优惠。 （三）、投资地点如何选择 投资地点的选择，除了考虑基础设施、原料供应、金融环境、技术和劳动力供应等一般因素外，不同地点的税制差别也应作为考虑的重点。无论是国内投资还是跨国公司，均应充分利用不同地区间的税制差别或区域性纳税倾斜政策。选择整体税负较低的地点投资以获得最大的节税利益。在我国，经济特区、沿海开放城市和经济技术开发区的企业所得税一般为15%，而国内一般地区则为33%，差幅高达50%，绝对差为18个百分点。从世界范围看，有的国家或地区不征企业所得税，有的税率高达50%以上，差距更大。可见，投资地点的选择对投资净收益的影响是非常大的。 （四）、投资行业如何选择 同投资地点的选择一样，行业性纳税优惠及不同行业的税制差别也不容忽视。例如：在我国所有行业中，所得税负最轻的，如对港口码头建设的投资税率为15%，而且从获利年度起五年免税，五年减半征收；税负较轻的，如在高新技术产业开发区对高新技术产业的投资税率为15%，从获利年度起所得税两年免征，三年减半征收；而没有纳税优惠的其他行业所得税率为33%，且没有免征和减征期，可见差别之大，而且我国今后的纳税优惠必将走上逐步取消地区优惠，大大强化行业优惠之路。因此，纳税人应精心筹划投资行业。 四、企业经营过程中流转税的纳税筹划 经营过程中涉及增值税、消费税、营业税等流转税税种，因此在经营过程中应主要对涉及上述多税种的事项进行筹划以获得纳税利益，如何通过纳税筹划使企业达到财务利益最大化，以下几个方面值得探讨： （一）、增值税纳税人身份如何选择 只有符合一般纳税人资格认定条件，增值税专用发票对企业经营无大的影响时，这种筹划才是有意义的。其具体方法是：设X为各期不含税进货额，Y为相应各期不含税销售额，如果一般纳税人的进销项税率均为17%，小规模纳税人的征收率为6%，则当（Y×17%-X）×17%＞Y×6%，即当X/Y＜64.71%时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人，应选择小规模纳税人身份；而当X/Y＞64.71%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，此时，应选择一般纳税人身份。
（二）、混合销售的税种如何选择 当纳税人增值税应税货物销售额和营业税应税劳务营业额基本相等，能较容易使销售额或营业额超过对方时，这种筹划才是有意义的。具体方法是：设X为各期不含税进货额，Y为相应各期不含税销售额，如果一般纳税人的进销项税率均为17%，营业税税率为5%，则当（Y-X）×17%＞Y×(1+17%)×5%，即当X/Y＜65.59%时，应选择营业税可以少缴税。因此，应采取能加大营业额的经营策略，使其超过增值税销售额。反之则相反。
（三）、涉及增值税中销售已使用过的固定资产的价格如何选择 增值税法规定，单位和个体经营者销售自己使用过的除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的固定资产，如果同时满足以下三个条件，可以免税：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；③销售价格不超过其原值的货物。不同时满足上述条件的使用过的其他属于货物的固定资产，一律按4%的征收率计征增值税。这里便存在销价是否应超过其原值的筹划问题。设某项已使用过的固定资产的原值为Y，其售价超过原值的金额为X。因为只有当X大于Y因此而缴纳的增值税时，解之得X＞4%Y，即只有当售价大于原值的金额高于原值的4%，才应接受高于原值的售价，否则就应以原值出售，以获取免纳税益。
（四）、涉及消费税中包装物如何处理 消费税作为特别调节的税种，税率较高，税负较重，而实际从价定率征收的消费品如果和包装物一起销售，不论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，均应并入销售额计征消费税。因此，包装物数量和金额较大的企业如果改包装物同消费品分离销售、出借，则销售额会因此大幅下降，消费税也会因此大幅减少，从而获得节纳税益。 （五）、涉及营业税中营业额如何最小化 营业税一般以纳税人的毛收入为营业额全额征收。因此，尽量使毛收入等于纳税人的纯劳务收入便可减少营业额，获得节纳税益。例如，建筑业中包工不包料可比包工包料少纳营业税。特别是建筑物中的大件，如电梯、中央空调等。由制造厂商直接售给甲方，建安企业只负责安装，建安企业就可大大降低营业额，少缴纳营业税，获得很大的节纳税益。 五、企业经营过程中所得税的纳税筹划 企业经营过程中所得税纳税筹划利益的实现主要通过成本费用核算方法的合理选择运用取得，如何通过纳税筹划使企业达到财务利益最大化，以下几个方面值得探讨： （一）、如何利用成本费用的充分列支进行企业所得税纳税筹划 从成本核算的角度看，利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下，企业应纳所得税额的多少取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见，在收入既定时，尽量增加准予扣除的项目，即在遵守财务会计准则和税收制度规定的前提下，将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支，必然会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业的所得税计税依据，并达到减轻税负的目的。 （二）、如何利用折旧方法的合理选择进行企业所得税纳税筹划 折旧是成本的组成部分，而按现行制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致，分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重，正常情况下应选择多计提折旧的折旧方法。此外，还应考虑折旧年限的影响，现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。这样，企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获取“节税”的纳税收益。但对一般性企业，即处于正常生产经营期且未享有纳税优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
（三）、如何利用存货计价方法的合理选择进行企业所得税纳税筹划
存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续上涨或上下波动的情况下，选择加权平均法对企业存货进行计价，可以使期末存货成本降低，本期存货成本提高，使企业的销售收入扣除成本后的收益，即企业计算应纳税所得额的基数相对的减少，从而达到减轻企业所得税负担。相反，在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的存货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担。
（四）、如何利用企业坏帐损失处理方法的合理选择进行企业所得税纳税筹划 税法及现行财务制度和《企业会计准则》均规定，企业可以选择备抵法（即计提坏帐准备金法）或直接冲销法（即不计提坏帐准备金法）处理企业的坏帐损失。不同的坏帐损失处理方法对企业的应纳所得税额的影响不同。一般情况下，选择备抵法比直接冲销法可以使企业获得更多的纳税收益。因为，若企业选择备抵法处理坏帐损失，可以增加其当期扣除项目，降低当期应纳税所得额，从而减轻企业的所得税负担。即使两种方法计算的应纳税所得额相等，也会因为备抵法将企业的一部分利润后移，使企业能够获得延迟纳税和增加企业的营运资金的好处。 （五）、如何利用无形资产、递延资产摊销期限的合理选择进行企业所得税纳税筹划 税法和财务制度对无形资产和递延资产摊销期限的赋予企业一定的选择空间。这样企业也就可以根据自己的具体情况，选择对企业有利的摊销期限将无形资产、递延资产摊入成本、费用中。与选择固定资产折旧年限的道理相同，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过延长无形资产、递延资产摊销期限，将资产摊销额递延到减免税期满后计入企业成本、费用中，从而获取“节税”的纳税收益。而对处于正常生产经营期的一般性企业，则宜选择较短的摊销期限。这样做，不仅可以加速无形资产和递延资产的成本的回收，抑减企业未来的不确定性风险，还可以使企业后期成本、费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。 （六）、如何利用费用摊销方法的合理选择进行企业所得税纳税筹划 对于跨期摊销的费用常用的摊销方法有：平均分摊方法、实际费用摊销方法和不规则摊销方法。不同的费用摊销方法，对企业利润的冲减程度和纳税多少必然产生不同的影响。从企业纳税的角度来看，对费用分摊方法的选择主要是考虑如何实现最小纳税支付。一般情况下，采用不规则摊销方法的企业，会使企业的税负加重，特别是在累进税制环境下，这种方法会导致各个时期的成本中包含的摊销费用，有时过高，有时过低，从而使企业各期的利润分布不均衡，利润过高时期可能因其适用税率过高而使企业税负加重。当然在利润较低时期企业可以缴纳较少的税款，但是，利润过低时少缴的纳税往往很难抵消利润过高时多缴纳的税款。而平均摊销方法通常被认为是企业最大限度抵消利润，减少纳税的最佳选择。这是因为企业生产经营者往往不是短期经营，而是长期从事某一生产经营活动。这样，如果能将一段时期内发生的费用进行最大限度的平均，就可以将这段时间内获得的利润进行最大限度的平均，也就不会出现某个时期利润和税负过高的现象，部分税负就可以有效地抑减。 （七）、如何利用长期投资核算方法的合理选择进行所得税纳税筹划 企业对外长期投资可以采用成本法或权益法进行核算。由于成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前，投资企业的“投资收益”帐户并不反映其已实现的投资收益，而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”帐户反映。这样，当投资企业拥有的股份小于等于被投资企业全部股份的25%时，投资企业就可以选择成本法核算长期投资，并将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，或挪做他用，以便获得延迟纳税的好处，或选择有利的时机（如投资企业出现亏损或利润较低年份）才将投资收益汇回，以达到减轻税负的目的。这在被投资企业的税率低于投资企业时，节税效益更加明显。 （八）、企业收益调整过程中的所得税纳税筹划 1、如何通过所得的合理分散进行所得税纳税筹划 合理分散所得是企业减少应纳税所得额继而减少应纳所得税额的有效方法。通常情况下企业可以通过对积压的库存产品进行削价处理和关联企业间的转让定价或转移利润等方式达到合理分散所得的目的，也可以利用所得税分期预缴年终汇算清缴办法的规定，使企业在总体上不突破税法规定的扣除标准的前提下，在一些时期多列费用，在另一些时期少列费用，来达到合理分散所得的目的。 2、如何利用所得的合理归属进行所得税纳税筹划 所得的合理归属也是减轻企业所得税税负的有效办法。尽量扩大免税所得的适用范围，如在免税期间，减少提列各项损失准备，或在合法的范围内，尽量将所得归属在免税年度；配合所得税税率的调整，将所得归属在税率较低的年度；尽量避免前盈后亏或暴盈暴亏的情况；在不发生亏损的情况下，尽量采取能使企业获得延缓纳税好处的成本核算方法。 3、如何利用亏损弥补政策进行所得税纳税筹划 税法规定：“纳税人发生年度亏损，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”这样，企业便可在所得合理分散和合理归属的基础上，充分利用此项政策优惠来达到减轻税负的目的。 以上分别从某一角度探讨了企业纳税筹划问题，它们各自实现了企业纳税筹划的一定目标，但它们又相互联系、紧密配合，共同构成企业纳税筹划的整体，从而最大限度地实现企业纳税筹划目标。因此，在实际纳税筹划工作中，不能孤立地看问题，必须综合权衡各方面因素后，对企业的纳税筹划方案作出抉择。在方案的抉择中，不能只把眼光盯在纳税上，必须把实现所有者权益最大化作为衡量标准。
参 考 文 献
1、李善民，欧阳桃花.财政与纳税[M].广州：中山大学出版社，1999
2、黄衍电.中国税制结构—明辩与抉择[M].北京：中国财经出版社，1999
3、梅逊林，钱志宏.规避[M].北京：中国统计出版社，1999
4、梁跃军，王鹏虎.避税定式[M].北京：企业管理出版社，1998
