目 录
一、世通公司简介2
二、世通公司会计信息的造假手法2
1、滥用准备金科目2
2、冲回线路成本3
3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉3
4、关于固定资产4
5、利用会计准则变化5
三、世通公司会计信息造假的原因5
1、一般的造假原因5
2、世通公司造假原因6
四、企业会计信息造假的治理对策8
1、会计信息造假的危害8
2、治理对策8
五、会计职业道德10
内 容 摘 要
美国电信业巨头世界通信公司于2002年6月25日发布公告，宣传该公司在去年全年和今年第一季度将38亿美元的经营开支记到了资本开支账户上，从而使该公司这一期间的经营业绩从巨额变成了盈利15万亿美元。这是继安然公司之后爆出的美国有史以来最大假账丑闻。这一案件严重打击恩啦公众信心，将当前愈演愈烈的会计腐败现象推向了极致。
关键词：世界通讯公司 会计信息造假 会计职业道德 内部审计 治理对策
是谁在造假
——从世界通信公司会计信息造假案例引发的深层思考
会计信息计信息造假已成为对经济健康发展危害最大和最严重的问题，其根源在于个人和企事业单位对不正当利益的攫取，会计信息造假是一种严重违法行为。近十年来，会计信息造假的现象十分严重。本文着重研究世界通信公司（以下简称世通公司）的会计信息造假案例。
一、世通公司简介
世界通信公司成立于1983年，在不到20年的时间内，成为美国的第二大长途电信营运商。世界通信的成功应归功于其创始人本纳德·埃伯斯（Bernard J. Ebbers）在收购兼并方面的禀赋以及首席财务官司考特D·苏利文（Scott D. Sullivan）。从1983年成立至2001年，世界通信共完成了65项重大收购兼并。2002年7月21申请破产保护前，世界通信是一个业务范围覆盖65个国家，拥有85000名员工、1000多亿美元资产、350多亿美元营业收入，为2000多万个人客户和数万家公司客户提供语音话务、数据传输和因特网服务的超大型跨国公司。
二、世通公司会计信息的造假手法
1、滥用准备金科目
滥用准备金，冲销线路成本 。滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备（如递延税款、坏账准备、预提费用）冲销线路成本，以夸大对外报告的利润，是世通的第一类财务舞弊手法。美国证券交易管理委员会（SEC）和司法部已经查实的这类造假金额就高达16.35亿美元。 2000年10月和2001年2月，在审阅了2000年第三和第四季度的财务报表后，苏利文认为线路成本占营业收入的比例偏高，体现的利润达不到华尔街财务分析师的盈利预期，也不符世通先前向投资大众提供的盈利预测。为此，首席财务官苏利文下令主计长迈耶斯和会计部主任耶特斯将第三和第四季度的线路成本分别调减（贷记）8.28亿美元和4.07亿美元，并按相同金额借记已计提的递延税款、坏账准备和预提费用等准备金科目，以保持借贷平衡。这类造假手法使世通2000年第三和第四季度对外报告的税前利润分别虚增了8.28亿美元和4.07亿美元。（借：各种准备金科目 贷：线路成本）。2001年第三季度，苏利文勒令无线通信部门将已计提的4亿美元坏账准备与线路成本相互冲销，虚增税前利润4亿美元。
上述会计处理既无原始凭证和分析^^文档支持，也缺乏签字授权和正当理由。
2、冲回线路成本
冲回线路成本，夸大资本支出 。世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，调高经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。2001年4月，苏利文在审阅了第一季度的财务报表后，发现线路成本占营业收入的比例仍居高不下，他决定将已记入经营费用的线路成本，以“预付容量”的名义转至固定资产等资本支出账户。为了将这类造假伎俩付诸实施，苏利文授意迈耶斯和耶特斯，要求总账会计部给各地分支机构分管固定资产记录的会计人员下达指令，在季度结账后，根据指令借记固定资产账户，贷记线路成本账户，从而使税前利润虚增了38.52亿美元。挤去水分后，世通的盈利趋势与其竞争对手AT＆T大致同向。与第一类造假手法一样，第二类造假手法所涉及的会计处理也没有任何原始凭证作支持，应有的授权签字也同样缺失。值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了世通经营活动产生的现金流量。按照美国现金流量表准则，世通在线路成本方面的支出属于经营活动的现金流出，而资本支出则属于投资活动的现金流出。将线路成本由经营费用转作资本支出，相当于对线路成本支出进行重分类。因而，本应在现金流量表反映为经营活动产生的现金流出，结果却被反映为投资活动产生的现金流出，严重误导了投资者、债权人等报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。
3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉
世通还利用收购兼并进行会计操纵。在收购兼并过程中利用所谓的未完工研发支出（In process R＆D）进行报表粉饰，是美国上市公司惯用的伎俩。其做法是：尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为一次性损失在收购当期予以确认，以达到在未来期间减少商誉摊销或避免减值损失的目的。世通和思科（Cisco）等上市公司在过去几年曾多次采用这种手法粉饰其会计报表而受到SEC的谴责。SEC前主席阿瑟•利维特（Arthur Levitt）在其著名的“数字游戏”（The Numbers Game）一文中指出：“最近几年，各行各业纷纷通过合并、收购和剥离（Spin-offs）进行再造。一些收购方，尤其是那些以股票作为收购货币的公司，已经将这样的大环境作为从事另一种‘创造性’会计的机遇，之称为‘合并魔术’”。在利维特列举的五大粉饰手法（创造性并购会计、巨额冲销、饼干盒式准备、重要性、收入确认）中，世通利用了其中的前两种手法。世通利用创造性并购会计，武断地将收购价格分摊至未完工研究开发支出。1998年9月14日，世通以370亿美元的代价（其中股票约330亿美元，其余为现金）收购了微波通信公司（MCI）。尽管世通未披露收购日MCI公司的净资产，但相关年报^^文档显示：MCI公司1998年末的资产总额、负债总额和净资产分别为138.8亿美元、109.3亿美元和29.5亿美元，1998年末世通的商誉余额为440.76亿美元，比1997年末的133.36亿美元增加了307.4亿美元。可见商誉的大幅增加与收购MCI有关。收购MCI时，世通原计划将370亿美元收购价格中的60～70亿美元分摊至未完工研发支出，并确认为当期损失，以降低商誉的确认额。此计划受到SEC的干预。SEC认为这是世通利用未完工研发支出的手法进行盈余操纵。迫于SEC的压力，世通最终只好将这部分的分摊额确定为31亿美元，并在1998年度一次性确认为损失（这也是1998年世界通信报告26.69亿美元巨额亏损的主要原因）。然而，世通并不能提供这31亿美元未完工研发支出的相关证据，也无法说明拟分摊至未完工研发支出的金额为何从60～70亿美元锐减至31亿美元。这一武断分摊收购成本的做法，导致商誉被严重低估。
4、关于固定资产
随意计提固定资产减值，虚增未来期间经营业绩。世通一方面通过确认31亿美元的未完工研发支出压低商誉，另一面通过计提34亿美元的固定资产减值准备虚增未来期间的利润。收购MCI时，世通将MCI固定资产的账面价值由141亿美元调减为107亿美元，此举使收购MCI的商誉虚增了34亿美元。按照MCI的会计政策，固定资产的平均折旧年限约为4.36年，通过计提34亿美元的固定资产减值损失，使世通在收购MCI后的未来4年内，每年可减少约7.8亿美元的折旧。而虚增的34亿美元商誉则分40年摊销，每年约为0.85亿美元。每年少提的7.8亿美元折旧和多提的0.85亿美元商誉摊销相抵后，世通在1999至2001年每年约虚增了6.95亿美元的税前利润。
5、利用会计准则变化
借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销 。世通最终将收购MCI所形成的商誉确认为301亿美元，并分40年摊销。世通在这5年中的商誉及其他无形资产占其资产总额的比例一直在50%左右徘徊。高额的商誉成为制约世通经营业绩的沉重包袱。为此，世通利用巨额冲销来消化并购所形成的代价高昂的商誉。美国财务会计准则委员会（FASB）2001年7月颁布了142号准则《商誉及其他无形资产》，不再要求上市公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销，而改为减值测试并计提减值准备。这一准则的出台，使世通如获至宝。在2001年度财务报告中，世通发出了2002年度业绩将大幅下降的预警，拟在2002年第二季度计提150～200亿美元的商誉减值准备。世通的高层直言不讳地表示，由于142号准则不再要求对商誉及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，世通每年可减少13亿美元的摊销费用。此外，2002年上半年，世通聘请安永（Ernst＆Young）根据142号准则的要求对商誉进行评估，拟在第二季度确认一次性商誉减值损失150～200亿美元，估值差异幅度高达50亿美元。会计造假丑闻曝光后，世通聘请美国评估公司（American Appraisal）对商誉及其他无形资产进行全面评估，得出的结论是：账面价值超过500亿美元的商誉及其他无形资产已一文不值，拟在查清所有会计造假问题后，全额计提减值准备。两个著名的评估机构，在同一个会计年度内对世通商誉所做的价值评估，形成如此之大的反差，确实令人瞠目。
三、世通公司会计信息造假的原因
1、一般的造假原因
造假原因可大致分为五种。一是造假个人为了追求非法利益。一种是非会计人员以假发票多报账，以假发票报不该报的账；另一种是会计人员利用职务之便，有意制造假账，从而攫取非法利益。个人贪污案件多源于此。二是单位负责人为了谋取部门利益有意制造假账。企业造假账不外乎是偷税漏税，骗取不当的利益。一般来说，会计人员不会为单位的利益造假，但单位的负责人为了偷税漏税，就会指使会计人员制造假账来达到偷税漏税的目的，税务机关每年都要查处大批偷税漏税的单位和个人，特别是法人实体，通过制造假账偷税漏税给国家造成了很大的损失。另外还有单位负责人为了截留和挪用专项资金而制造假账的情况。三是会计信息的提供者与需求者的主体地位不平等，和双方信息不对称产生的会计造假行为。现代企业基本实行了股份制，实行所有权与经营权分离，股份公司中的持股人就很难了解到会计信息的真实性，这就给虚假信息的产生提供了条件。近几年来，上市公司的会计信息造假层出不穷，一旦被发现则
以“信息漏报”为借口来蒙混过关。四是会计信息监督不力。《会计法》规定的会计监督机构是各级财政部门，政府审计部门的审计也是一种监督，但审计工作又往往以监督重大的会计信息造假为主，一些数额不大的会计信息造假以“自行纠正”为主，结果是导致一些“自行纠正”的会计信息造假不了了之。会计监督乏力，导致会计信息造假有了可乘之机。五是政府中的部分官员为了追求所谓“政绩”，得到上级的“表扬”，不仅纵容会计造假，甚至引导会计造假。但这种“数字出政绩”的游戏，仍然是一种谋取不正当利益的行为。一句话。会计信息造假仍然是源于对非法利益的追求。
2、世通公司造假原因
世界通信会计造假的动机则是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测。还包括信息披露制度的缺陷。上市公司的信息披露不主动，不充分，质量较低且滞后，证券市场信息披露的方式主要有自愿性和强制性两种。上市公司因自身存在的暗点，把信息披露看成是一种额外的负担，而非一种其应该承担的义务和股东应获得的权利，在面对自愿性信息披露时往往采取一种回避的态度。上市公司在对公司信息披露时，高估收益，低估损失，如虚构交易对象、伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票等；或者在公司会计信息中通过似是而非、故弄玄虚的语言，使公众产生歧义性的理解；或者在会计信息中对投资者遗漏或隐瞒某些重大的问题。
其会计造假案中暴露出的会计腐败已经引起了人们的高度关注。正如美国证券交易委员会（SEC）的一份声明中指出的那样，世界通信公司丑闻证明美国上市公司会计作假已达到“空前的程度”。经过分析，不难发现导致世通案中会计腐败的主要原因有以下几个：1、政府对会计监管的乏力。SEC在诉讼中要求法院立即冻结公司的会计账簿和银行资金，防止世通在接受调查期间销毁^^文档以及向公司前任或后任经理付款。但亡羊补牢，为时已晚。政府部门平时疏于对会计工作的监督，才酿成了这惊天大祸。事件发生后，民主党人公开指责政府为企业营造的环境国语宽松，忽视了对企业会计业务的监督。事实上，作为美国公共企业财会工作“看门狗”（watch dog）的SEC，应当对此负有不可推卸的责任。尽管此前世通的财务报表已引起了各方面的怀疑，但最终东窗事发却纯属偶然，若不是内审人员的忠于职守，或许真相还要被隐瞒一段时间。许多国会议员都批评SEC的负责人工作失职，没有制定出一套行之有效的会计监督办法，对企业会计账目和财务报表的检查流于形式，缺乏力度。2、外部审计的失败。继安然案之后，安达信又扮演了一个不光彩的角色，成为众人指责的对象。安达信在被告知世通的欺诈行为后，立即声明其对世通2001和2002年第一季度财务报表的审计报告已“不再值得信赖”，并解释：审计结果有误是由于世通前管理层向安达信隐瞒了正确审计中需要的一些重要信息，“既没有说明会计转账，也没有同安达信商讨有关的会计处理”。此说法显然难以服众，美国注册会计师协会（AICPA）前副主席道格拉斯抨击道：“审计人员的职责就是发现舞弊，没有一个造假者笨到主动将造假证据交给审计师”。财务会计准则委员会（FASB）前主席丹尼斯也认为，“没能发现将近40亿美元假账的说法是难以置信的”。联想到安达信去年向世通收取的1240万美元咨询费，以及在安然案中的所作所为，安达信的审计独立性就值得怀疑了。目前，安达信正面临着进一步的调查，很可能因其审计失败而受到指控。从之前不断曝光的丑闻可以看出，外部审计的失败纵容了公司的会计腐败行为。3、缺乏对管理层得有效约束。美国的公司法人治理结构一致被美国人所标榜，以其高度透明、公开，以及有效的激励约束而被其他国家竞相效仿。但安然案和世通案表明，美国的公司治理结构也并非人们想象的那么健全，一个明显的问题时，高层主管操作着公司的经营大权并享受着过于优厚的薪酬，前CEO伯纳德.埃贝斯仅去年一年就拿到了1000万美元的奖金。世通案的两位焦点人物—CFO斯科特.沙利文和主管财务的公司高级副总裁大卫.迈尔斯，一个被开除，一个主动辞职，但很有可能他们只是“替罪羊”。据称，沙利文自1994年起就担任公司的首席财务官，与埃贝斯过从甚密，迈尔斯也是公司的元老级人物，这让人很难想象公司其他管理人员的手脚是干净的。失去约束的权利必然导致腐败，毋庸置疑，缺乏对公司管理层的有效约束，导致高级管理人员的“道德风险”甚至“合谋”，是当前会计腐败泛滥的重要原因。
四、企业会计信息造假的治理对策
1、会计信息造假的危害
会计信息造假无论在宏观上还是在微观上都危害极深。主要体现在经济、社会和政治三个方面：第一，经济危害。企事业单位的会计信息造假，国家公布的信息也会不真实，统计数据和会计信息是国家经济决策的主要依据之一，会计信息造假，会给国家制定经济政策造成障碍，给国家经济秩序造成严重危害。第二。社会危害。在社会领域，会计信息造假直接扰乱了市场秩序，不仅造成会信用危机，而且极易诱发社会不稳定因素，同时，会计信息造假不仅违背了起码的职业道德，而且是违法乱纪的行为，不利于社会的和谐稳定。第三，政治危害。会计信息造假在政治上影响和危害执政党的执政地位，影响政府的执政威信和执政能力，对党和国家制定的方针政策和发展战略起到了阻碍作用。加快会计准则制定，减缓会计信息不对称。（完善会计准则和会计制度，加快制订和出台新的具体会计准则，考虑尽可能缩小会计政策的选择空间，对会计政策的选择方面的规范更加具体）应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，即有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的准则、制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大现象。节完善公司治理结构，规范公司财务行为 。公司治理是确保会计信息质量上的内部制度安排，为此必须建立、健全公司治理结构。
2、治理对策
遏制会计信息造假必须采取如下对策：1．强化会计人员的自律与应有的法律保护。目前，会计协会组织有注册会计师协会、总会计师协会。从总体上看，会计人员都有了自己的组织，但分散在企业内部的会计人员能加入协会的还不多。凡从事会计工作的人员都有资格人会，使所有的会计人员都能有自己的组织，此为其一；其二，协会要重点承担会计人员的职业道德建设，完善自律机制；其三，协会要建立会计人员权利保障机制，特别是当会计人员抵制单位领导信息造假遭到报复后的维权至关重要，现在单位会计信息造假多与会计人员的无奈有很大关系；其四，要完善会计人员业务培训；其五，要承担为社会推荐会计人员上岗就业的职责，使协会成为会计人员之家。2．强化法人单位对会计信息真实性的直接责任许多作者在报刊上从会计监督、管理职能等会计职能分离；行业组织分业监管；排除外力因素对会计监管执法的干扰；强化会计人员的自律等方面多有论述，强化法人单位对会计信息真实性的直接责任是遏制会计信息造假的重要措施。单位会计信息造假首先是单位负责人要承担直接责任，对会计人员贪污的会计信息造假。单位负责人要承担监督不力与用人失察的责任，只有加大对单位负责人信息造假的处罚，才能从根本上消除会计信息造假。3．强化会计信息内外两个监督机制对会计信息的监督，要从内外监督机制人手，建立和完善内外两个监督机制。首先是单位内部的会计监督组织，在股份制企业中有监事会，监事会的实权往往起不到监督的作用，所以还要辅以职工代表大会的会计监督职责，会计职能部门提供的会计报告，在监事会审议后要提交给职工代表大会审议。如果职工代表大会审议后认为不真实不能通过。有权制止会计报告正式公布。如果单位负责人强行公布虚假会计信息，实际上是单位负责人在信息造假中恶化了自身的造假情节，内部监督一定要赋予监督机构相应的职权，否则内部监督就会流于形式。在外部监督中，政府财政职能机构的职责主要是会计工作管理和信息造假的事后执法，事前监督则被弱化，应重组为“会计监督处(室)”，会计工作管理与会计监督是紧密联系的。二者不应分离。此外，财政部门应该牵头财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门建立外部监督机构的协调互通信息的制度，形成强势的监督体系。4．强化会计信息造假的支付成本“会计立法要体现国家和公众对信息的需求，使会计信息造假者的私人成本高于社会成本。这是非常重要的，除了前面讲的要善用民事赔偿责任，让会计信息造假者在经济上得不偿失外，在执法中还要善用行政处罚的最高标准。事实上《会计法》规定的罚款标准太低，与造假祈求谋取的经济利益差距太大。在《会计法》未修改前，按法规规定行使最高罚款标准是无可非议的。在行政处罚中，还可以从多方面来处罚责任人，如取消技术职称的资格，对职业经理人的会计信息造假取消一定年限的任职资格等。总之，不断地完善相关的法律法规，会计行业才能更规范。会计信息造假才能得到有效遏制。
五、会计职业道德
会计人员为了眼前的微观利益而被迫提供虚假的会计信息。包括制造虚假业绩,提供虚假财务信息等,令投资者做出错误的抉择，从而导致社会有限资源的不合理流向,损害正常的经济运行秩序，破坏公平竞争的环境。同时，企业作为市场主体,它必须从微观角度出发,考虑如何保护自身的权益（少缴纳或不缴纳税收），扩大企业生产规模,使企业在市场竞争中立于不败之地,从而达到企业资本保值和增值的目的。它所要求的会计核算是以会计准则为前提,充分体现了企业的财务状况和财务成果。但是,税法的制定是站在国家的立场上,宏观调控各方面的利益。从而,国家与企业的利益具有相对的对立性很难保持一致。企业经营者出于增进企业局部利益的考虑,有可能要求会计人员做出有损于国家整体利益的会计行为,如：为少缴所得税而多计成本、少计收益；为少缴增值税而实行无证交易或少记收入等等。因此在进行会计处理上,就容易违背国家会计法律、法规和制度，难以确保会计行为的合法化。
然而，计人员的职业报酬是众多需求中最基本的需求，主要包括薪水和福利。而这又主要取决于企业经济效益的好坏。一般说来，企业经济效益越好，相应地福利就越高，反之，则相反。从这一角度看，会计人员的利益和企业的利益有相一致之处。因而，一但企业利益与社会的各种相关团体利益不相一致时，会计人员可能往往偏向于企业利益。从而偏离中介人的立场，导致会计信息失真，损害投资者、债券人等的利益，扰乱经济秩序。在满足最基本的物质需求后，在工作的环境中，会计人员也有对名誉、地位、受尊重、受重视 ……的向往和追求。
参 考 文 献
万继峰，《由“世通会计造假案”分析会计腐败的原因》，会计之友2002年第九期；
张杰，《会计信息虚假陈述民事赔偿责任研究》．山东财政学院学报，2005(5)；
陆思行，《会计信息造假的产生与遏制》，湖北工业大学举报，2010(10)；
宋萍、贾静，《高度认识会计信息失真的危害性》，现代会计，2007；
刘静，《会计信息管制效应的经济学分析》，财会通讯.，2007；
罗时华、夏汉生，《会计信息质量管理之我见》，财会通讯，2007（5）；
7、张杰明，《会计信息的质量》，会计时空，2001（3）.
