内 容 摘 要
会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。我国现行会计报表附注格式繁多，内容各异，但仍然难以满足现行企业要求。不同行业、不同企业、国内与国际之间……会计报表附注存在问题较多，口径无法统一，难以理解。如何改进现行报表附注中存在问题，让会计报表附注的内容越来越丰富、越来越有价值，是每一个会计工作者最关心的问题。本文简要地介绍了现行会计报表附注的编制格式和内容，对现行会计报表附注中存在的一系列问题进行了探讨，并提出了相应的改进建议；对个别会计报表附注与合并会计报表附注之间的关系及异同点进行了论证。文中所提观点是否正确，有待进一步论证。
目录
会计报表附注初探1
一、 会计报表附注的编制格式2
二、 会计报表附注的编制内容2
三、 我国会计报表附注的编制中存在的问题及改进办法3
⑽企业对社会贡献及分配披露存在的问题6
资产负债表日后事项准则10
会计报表附注初探
会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。之所以要编制会计报表附注，首先，是因为它拓展了企业财务信息的内容，打破了三张主要报表内容必须符合会计要素的定义，又必须同时满足相关性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示项目必须用货币加以计量的局限性。再次，它充分满足了企业财务报告是为其使用者提供有助于经济决策的信息的要求，增进了会计信息的可理解性。最后，它还能提高会计信息的可比性。比如，通过揭示会计政策的变更原因及事后的影响，可以使不同行业或同一行业不同企业的会计信息的差异更具可比性，从而便于进行对比分析。 本文主要探讨会计报表附注的编制格式、编制内容及目前与实际情况之间存在的问题和改进的办法以及个别会计报表附注与合并会计报表附注的差异。
会计报表附注的编制格式
会计报表附注的编制格式灵活多样，常见的有以下五种：
尾注说明:这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目。
括弧说明：此种形式常用于为会计报表主体内提供补充信息，因为它把补充信息直接纳人会计报表主体，所以比起其他格式来说，显得更直观，不易被人忽视，缺点是它包含内容过短。
备抵与附加账户：设立备抵与附加账户，在会计报表中单独列示，能够为会计报表使用者提供更多有意义的信息，这种形式目前主要是指坏账准备等账户的设置。
脚注说明:指在报表下端进行的说明，例如，说明已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租入的固定资产原价等。
补充说明：有些无法列入会计报表主体中的详细数据、分析^^文档，可用单独的补充报表进行说明，比如，可利用补充报表的形式来揭示关联方的关系和交易等内容。
会计报表附注的编制内容
按《财务报告条例》的规定：会计报表附注至少应当包括下列内容：
符合会计核算基本前提的说明。
重要会计政策和会计估计的说明。
重要会计政策和会计估计变更的说明。
或有事项和资产负债表日后事项的说明。
关联方关系及其交易的披露。
重要资产转让及其出售的说明。
企业合并、分立的说明。
会计报表中重要项目的明细^^文档。
有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
会计报表附注的主要内容应包括：
应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值应作账龄分析。账龄一般分为四段：1年以内、1-2年、2-3年和3年以上，特殊行业，如电信行业还可细分为1个月，1-3个月，3-6个月等。并以比较的方式披露其期末数和期初数。
在固定资产原价和累计折旧的项目注释中，要分类披露其期初数、本期增加、本期减少和期末数。分类一般分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备、运输工具和其他设备。
在建工程项目注释除了分项披露其期初、期末的账面余额、账面价值和减值准备等明细情况外，还应披露在建工程增减变动情况，包括工程名称、期初数、本期增加、本期转入固定资产、本期其他减少、期末数和资金来源等。
股本项目注释中，要披露其期初数、本期增减变动和期末数。在本期增减变动要区分配股、送股、公积金转增等情况。如果发生配股，那么股本变动情况要与公司基本情况、其他重要事项所述的有关配股情况相一致；如果发生送股，那么股本变动情况要与未分配利润项目注释有关减少情况相协调；如果发生公积金转增，那么股本变动情况要与资本公积、盈余公积项目注释有关减少数相对应。
净利润与所得税，由于税收政策和会计制度的分离，致使计税所得（应纳税所得额）和会计利润存在差异，这种差异包括时间性差异和永久性差异。 存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的报表项目注释内容，要与会计政策中有关各项减值（跌价）准备的表述相协调。 应收、应付等往来项目注释中“持有本公司5%（含5%）以上表决权股份的股东单位账款”，要同时在关联方关系及其交易中作相应的披露。 企业以固定资产、在建工程和无形资产对外作抵押取得借款的，要同时在有关会计报表项目注释和承诺事项中予以披露。 要注意长期债权投资、应付债券的期限，对于一年内到期的长期债权投资，应调至“一年内到期的长期债权投资”项目中披露；对于一年内到期的应付债券，应调至“一年内到期的长期负债”项目中披露，以正确反映企业期末的财务状况。 在股本项目尚未流通股份注释中，分为发起人股份、募集法人股、内部职工股、优先股和其他五种。
随着报表内容的日益复杂化，以文字辅之以数字来表述的会计报表附注的内容也将进一步增加以下信息：
有助于理解财务报表的重要信息。
采用与报表不同基础编制的信息。
对可以反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。
用于补充报表信息的统计^^文档。
我国会计报表附注的编制中存在的问题及改进办法
会计报表附注编制中主要有以下几个方面的问题：
信息披露不充分：附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。考察目前我国的披露情况，可以发现很难令人满意。比如，对关联方交易的披露，有的企业 “删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。许多企业对其主要投资人、关键管理人员以及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。
附注内容滞后:有的企业是故意使内容滞后。比如，对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露;有的企业是非故意的，也造成了信息滞后，还可能主要因为企业管理层及会计人员的素质有待提高，当时未能正确理解附注应披露哪些内容而造成的事后披露。 3．存在虚假信息:附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。比如，对重要事项的说明，不少企业都有过不实的陈述。“安然事件”、“银广厦事件”，都因为有虚假信息披露而遭到证监会的处罚。 具体表现在：
⑴不同行业之间存在差别
国家统一的会计报表附注要求比较单一，因各行业和管部门又根据自己的特点制定了本行业、本系统的会计报表附注补充^^文档，从而造成不同行业、不同地区、不同部门在同会计名词解释上说法各异，不具有可比性。
国家应该针对不同行业，对会计报表附注的具体内容，格式，项目作严格的要求。
⑵私营企业、合伙企业、国有企业、公司制企业之间存在差别
国家目前只对国有企业、公司制企业（特别是上市公司）硬性规定了会计报表附注的格式和内容，对私营企业、合伙企业则极少要求。
国家应该对各行业进行强制性的约束。
⑶国内准则与国际准则之间存在差别
国内准则着重强调个别会计报表附注的填报要求，国际会计准则着重强调合并会计报表附注的填报要求，因此对境外上市公司，如中移动、中联通、中电信等，需要按A股、N股、H股分别编制会计报表附注。
应缩小国内准则与国际准则的差别。
⑷上市公司与非上市公司之间存在差别
目前《会计法》、《财务会计报告条例》、《证券法》等相关法律法规均着重对上市公司的会计报表附注进行关注，而对非上市公司则要求极少。
对上市公司与非上市公司都应一样要求。
⑸会计政策、会计估计变更和会计差错更正，或有事项，关联方关系及其交易披露，资产负债表日后事项等准则在会计报表附注的披露存在差别。
会计政策、会计估计变更和会计差错更正，或有事项，关联方关系及其交易披露，资产负债表日后事项等准则在会计报表附注的披露，在《企业会计准则》的几个具体准则中都有详细的要求，但实务工作中企业管理当局均存在信息披露不充分，附注内容滞后，虚假信息等现象。
同一会计准则应不折不扣地执行。
⑹人力资源信息披露存在的问题
现行会计准则的会计制度均未要求对企业的人力资源信息进行，但实务操作中，特别是高科技行业，人力资源是企业的重要资源。
在附注要求中增加这部份内容。
⑺股东权益披露存在的问题
在资本市场国际化进程中不能忽视我国资本市场与国外存在的现实差异(有的差异在不断完善的过程当中在缩小)。比如流通股和非流通股，这是我们所特有的，这和境外市场是不一样的。尽管各公司情况不一样，但从总体比例来看，流通股目前占的比例大概有30%，从股权比例上，它只占小部分，但流通股及股东又不是一般意义上的小股东，它决定着整个市场的状况，直接影响市场的效率，直接影响市场的发展。既然流通股、非流通股的存在对我们市场来讲是一个特殊的现象，既然流通股以及流通股东已经是一个特定的对市场有重要影响的范畴，而且对境内的证券市场有至关重要的作用。
因此我们就要深入研究其对市场结构、投资行为、公司治理以及法制、监管方面的影响，在解决这个差异时，既要研究一般股东的权益，还要研究流通股东的权益问题。既要注重保护投资者权益，也要注重保护流通股东的权益。
⑻全面收益披露存在的问题
全面收益不同于净收益，要在财务报告中揭示全面收益，必须对传统的损益表或收益表进行改进或扩展。英国是最早采取这一行动的国家。1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发布了第3号财务报告准则《报告财务业绩》（FRS3），首次要求编制一个全新的业绩报表“全部已确认利得与损失表”，又称第二业绩表，作为对第一业绩表——损益表的重要补充；1994年，新西兰财务会计准则委员会（FRSB）也颁布了财务会计准则FRS－2《财务报告的表述》，要求报告主体在提供财务业绩表的同时，编制一张权益变动表，反映“当期全部确认的收入和费用”；1997年6月，美国FASB颁布了第130号财务会计准则《报告全面收益》，也要求在收益表之外，要有一份报告全面收益的财务报表，即“全面收益表”；1997年8月，国际会计准则委员会（IASC）正式公布了修订后的第1号国际会计准则《财务报表的表述》（IAS1），要求财务报表中应有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确认的项目。
⑼未来价值披露存在的问题
企业在会计报表附注极少披露未来价值的情况，造成信息使用者很难预测和了解企业的发展潜力。
会计报表附注应强制增加这一项目内容。
⑽企业对社会贡献及分配披露存在的问题
社会贡献率是指企业社会贡献总额与平均资产总额的比率，它反映企业运用全部资产为国家或社会创造或支付价值的能力。其计算公式为：社会贡献率=企业社会贡献总额/平均资产总额X100%。 式中企业社会贡献总额是指企业为国家或社会创造或支付的价值总额，包括工资、劳保退休统筹及其他社会福利支出，利息支出净额，增值税、消费税、营业税、有关销售税金及附加，所得税及有关费用和净利润等。
平均资产总额=(期初资产总额+期末资产总额)/2。
社会贡献率表示企业每一单位资产对国家和社会所做的贡献。社会贡献率高说明企业对国家的贡献大。
⑾企业消耗自然资源存在的问题
自然资源所有者享有所有权收益。我国法律规定自然资源属国家所有。法律上赋予这种所有权具有垄断性，使它有别于一般经济所有权。自然资源所有权是一种法定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，保护着国家一切领域及管辖地区的安全，只要在国家领辖区域发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有垄断性。
对特殊行业，应强制其披露这一内容。
字面上的表达再完善，如果行动起来只是隔靴搔痒的话，也只能是治标不治本，后患无穷。应该认识到会计报表附注是一种工具，也是一个信息的载体。它对于经济决策的意义是深远的。理解它的含义，学会它的编制，更好的利用它的形式，应当是企业界和投资人的成功秘诀之一。
合并财务会计报告目标理论主要包括“谁是合并财务会计报告的使用者”，“合并财务会计报告信息使用者需要什么信息”。对于前者主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。从国际上看，实体理论成为合并财务会计报告主流理论已是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。从我国现阶段经济环境的特色及变化趋势看，采用实体理论也较为合理。实体理论认为合并财务会计报告是为企业集团的所有资源提供者编制的。随之而来的是应向合并财务会计报告的使用者提供。哪些信息，他们关心的不是某个单一企业，而是整个企业集团，要掌握企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况的信息。而提供这些信息的合并会计报表，其编制依据、编制方法及主要项目等相对个别会计报表而言都有其特殊性。
合并会计报表附注的特点，主要表现在以下两个方面：
对合并财务会计报告主体范围的说明。合并会计报表附注，首先必须说明合并财务会计报告主体的范围，即合并范围。对这一问题在理论界和实际工作中有不同的意见和做法。比较一致的观点是以控制为标准加以界定。控制中的绝对控制和共同控制都有明确的规定，而控制中的相对控制则为报告的编制者人为调节合并会计报表^^文档带来余地。如美国的特殊目的实体问题。我国在上市公司资产重组中剥离出一些企业或组织，与美国的特殊目的实体有相似之处。上市公司通过与这些企业或组织的各种交易，直接的或迂回的转移利润、逃避税收、隐匿债务。以控制为判断依据，应将这些企业或组织纳入合并范围。如未纳入，则应详细说明这些企业或组织的名称、与母公司的关联关系、未纳入合并范围的理由。其次是联营企业问题。联营企业是指投资者对其有重大影响、但既不是投资者的子公司也不是其合营企业的企业。投资企业与联营企业的关系是关联关系，他们之间发生的交易属关联方交易。虽然不纳入合并范围，但必须按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定披露，防止人为操纵会计利润。
对合并财务会计报告主体其他问题的说明。一个合并财务会计报告主体即为一个会计主体。在这一主体内各成员企业通常都是独立的法人，他们会根据各自不同情况，选择不同的会计政策、不同的报告日或选用不同的币种作用记账本位币等，而合并财务会计报告主体作为一个会计主体在这些问题上则必须是一致的。一般以母公司的做法为基础，对子公司的个别会计报表进行调整。在合并会计报表附注中必须对调整的情况加以说明。
合并会计报表附注与个别会计报表附注的异同：
两者的差异性。首先，两者解释的报告主体不同。合并会计报表附注解释的是以企业集团为报告主体而编制的合并会计报表的内容。合并会计报表是以个别会计报表为依据，采用特有的方法编制的。合并会计报表附注是对其编制依据、遵循原则、主要项目（如抵销项目）所作的解释和说明；而个别会计报表附注则说明个别会计报表的内容。其次，两者遵循的原则不同。编制会计报表附注的原则是因为编制会计报表遵循的原则不同而存在差异的，合并会计报表编制的主要原则是一体性原则和重要性原则。一体性原则强调合并财务会计报告实质是该集团与集团之外的其他会计主体之间交易的结果。必须将集团内成员之间的交易及结果排除在合并财务会计报告之外，合并会计报表附注要说明抵销的有关问题。重要性原则是指对同一性质的内容，依据重要程度采用不同的会计处理方法。如：集团内部交易中售出方为固定资产、购入方作产成品的情况极少发生，如金额不大，根据重要性原则，可不予抵销。个别企业会计报表附注的编制则遵循《企业财务报告条例》中的有关规定。
两者的相关性。首先，个别企业会计报表附注是合并会计报表附注编制的基础。因为合并会计报表是依据个别会计报表编制的，只有掌握了个别会计报表编制的有关说明，才能对合并会计报表编制作恰当的解释。其次，两者的目标是一致的。无论合并会计报表附注还是个别会计报表附注都是为了提供可靠与相关的会计信息，尽管解释的内容不同。第三，两者解释的内容是协调的。在合并财务会计报告与母公司财务会计报告均要对外披露的国家（如我国）中，母公司会计报表附注的内容有些可以简化，由合并会计报表附注加以解释。如关联方交易的披露，有的作为集团内部交易（母子公司之间的交易和母公司与合营企业的交易）在编制合并会计报表时已被抵销，有的已如实反映。对这类事项母公司个别会计报表附注可不再披露，而在合并会计报表附注中一并说明。
综上所述，随着市场经济的发展，越来越多的人关注会计报表，越来越多的人关注报表附注，无论投资者，还是经营者都希望会计报表附注的内容越来越丰富、越来越有价值。针对会计报表附注编制中出现的向题，笔者认为应当从制度人手，全方位、多层次的进行治理，提高会计报表附注的编制质量。首先，要完善相关的法规制度。一方面，我国的会计准则和会计制度的内容要不断完善，尤其是应该针对那些实际中遇到的新问题;另一方面，应通过内部审计或一定的监督机制来制止企业钻会计政策具有可选择性的空子，对同一行业相类似的企业，应对其会计政策选择的范围进行限定。其次，要强化信息披露的监督体系。会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，而注册会计师审计也应该强化，政府的有关部门应从整个社会的角度加强对此的监督，“三管齐下”，而不是相互之间推委责任。最后，还要加大执法力度。1999年底新颁布的《会计法》以及在此之前颁布的《证券法》等相关法规，对于其内容的完善性的讨论曾沸沸扬扬，但如果不能严格执法，落到实处，是不能起到震慑作用的。
资 料 来 源：
《企业会计制度》
《企业会计准则》
《财务会计报告条例》
《会计》（2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材，中国财政经济出版社）
《财务成本管理》（2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材，中国财政经济出版社）
《税法》（2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材，中国财政经济出版社）
《审计》（2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材，中国财政经济出版社）
《经济法》（2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材，中国财政经济出版社）
具体会计准则：
存货准则
固定资产准则
投资准则
资产负债表日后事项准则
关联方关系及其交易的披露准则
会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则
或有事项准则
债务重组准则
中期财务报告条例
