一、我国医院固定资产会计处理存在的弊端
1. 固定资产购入时的处理问题
2. 修购基金的提取不规范
3. 折旧科目设置问题
4. 计提固定资产的减值准备
5. 医院固定资产的管理
二、对固定资产处理方法的一些建议
1. 建议取消“固定基金”、“专用基金”科目
2. 建议设置累计折旧科目
3. 建议增设“固定资产减值准备”科目
4. 建议增设“固定资产清理”科目
5. 建立良好的固定资产管理模式，加强固定资产的管理制度。
内 容 摘 要
现在，医院固定资产的来源渠道日趋复杂，贵重医疗仪器设备日益增加，不少资产单位价值已超过千万元，完善的固定资产会计核算制度是准确核算医院财务状况的前提，这就要求医院要改革现有的固定资产核算模式，使其更客观、真实地反映医院的财务状况和经济能力。
1999年实施的新《医院会计制度》，首次采用权责发生制对医院会计要素进行核算，但《医院会计制度》未能摆脱《事业单位会计制度》收付实现制的影响，会计处理明显存在收付实现制的痕迹。目前我国医院按照固定资产完全折旧的办法来计提专项基金——修购基金，而不计提折旧，虽以修购基金的形式在净资产中反映，但修购基金不是固定资产的抵减科目，从而造成以历史成本计价的固定资产反映不出其净值，固定资产账面价值失真。固定资产核算方法不完善，管理制度不健全，相关人员责任不明，医院固定资产的管理没有统一的部门，多头管理也造成了账实不符。因此，如何加强以及健全固定资产核算应引起医院管理者的重视。
浅谈医院固定资产的会计核算
长期以来，“看病难、看病贵”问题突出，造成这一问题的原因除客观因素外，公立医院公益性质淡化、过分追求经济利益是形成这一问题的重要原因，而公益性质淡化又与公立医院财务管理中过多注重对经济收入的考核有一定关系，这就要求改革不适应当前形势的财务会计管理体制和管理方式。固定资产是医院开展医疗、科研、教学等各项工作的物质基础，也是反映医院经济实力、规模大小和医疗水平高低的重要指标之一。现在，医院固定资产的来源渠道日趋复杂，贵重医疗仪器设备日益增加，不少资产单位价值已超过千万元，完善的固定资产会计核算制度是准确核算医院财务状况的前提，这就要求医院要改革现有的固定资产核算模式，使其更客观、真实地反映医院的财务状况和经济能力。
1999年实施的新《医院会计制度》，首次采用权责发生制对医院会计要素进行核算，但《医院会计制度》未能摆脱《事业单位会计制度》收付实现制的影响，会计处理明显存在收付实现制的痕迹。目前，我国医院按照固定资产完全折旧的办法来计提专项基金——修购基金，而不计提折旧，虽以修购基金的形式在净资产中反映，但修购基金不是固定资产的抵减科目，从而造成以历史成本计价的固定资产反映不出其净值，固定资产账面价值失真。固定资产核算方法不完善，管理制度不健全，相关人员责任不明，医院固定资产的管理没有统一的部门，多头管理也造成了账实不符。因此，如何加强以及健全固定资产核算应引起医院管理者的重视。2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。如固定资产的定义发生了变化：原旧准则对固定资产的定义是：固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：为生产商品、提供劳务，出租或经营管理需要而持有的；使用年限超过一年；单位价值较高。生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上，行政事业单位设备单位价值需达到500元以上。而2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称新准则）对固定资产的定义则改为：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品，提供劳务，出租或经营管理而持有的；使用寿命超不定期一个会计年度。以上定义可看出新准则对固定资产的定义不再强调单位价值较高，在使用时间上也发生了变化。固定资产折旧的范围和方法变化为：在新准则中，固定资产的折旧范围变大。固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿，固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的规定，不用的机器设备不提折旧。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均应提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可予以调整，这一系列的调整都可以看出固定资产在会计核算中的重要地位，加强固定资产的核算能够清楚反映固定资产的老化程度，不易造成资产充裕的假象，有利于客观地反映医院固定资产的真实状况，也能向医院的管理者和投资者提供客观真实的财务分析和风险评价。
一、我国医院固定资产会计处理存在的弊端
现行的《医院会计制度》中关于固定资产的会计核算制度已有部分不适应医院发展的需要，主要表现在以下几个方面：
（一）固定资产购入时的处理问题
医院购入固定资产时，根据资金来源的不同，借记“专用基金——修购基金”、“财政专项支出”等科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。固定资产与固定基金相对应，“专用基金——修购基金”是一个净资产科目。购入固定资产时，一个净资产科目“专用基金——修购基金”减少，一个净资产科目“固定基金”增加，一个资产类科目“固定资产”增加，一个资产类科目“银行存款”减少，比较真实地反映了购入的固定资产由货币形态转为实物形态这一过程，但当购置的固定资产金额较大，而所提取的修购基金不足以支出时，《医院会计制度》就没有规定应当怎样进行会计处理。此外，这种核算方法容易发生漏记“固定资产”、“固定基金”科目的现象，导致少记固定资产，并且因为没有相应的钩稽关系而不易被察觉。现如今借款采购医疗器械，购建医疗业务用房是医疗行业的普遍现象，在整个建设周期中，利息费用是一个很大的数目，对构建资产价值和当期费用影响均较大，现行制度既未对资本化条件、时点做出规定，也未对资本化额、资本化率做出规定，依赖会计人员把握，降低了不同医院间会计信息的可比性，同时固定资产多渠道列支，现行制度规定“5万元以下的设备采购、10万元以下的维修从支出科目列支，超过5万元的设备支出和10万元以上的维修从专用基金列支”。该规定混淆了资本性支出和收益性支出的界限，大幅降低了当期支出，失去了支出应有的统计意义，给决策者传递错误的信息。在整个资产购置过程中，从资金总量上看，并不会带来净资产的额外增加，仅涉及资产形态或债务的变化，设置“固定基金”科目虚增了净资产，且该科目在资产持有期间一直不变，更与事实相违背，资产在实际使用中随时间、使用情况不断损耗，自身价值逐步降低，原有价值通过医疗收费和财政补偿逐步转化为流动资产和新的固定资产，转化的具体数额已在“专用基金”中反映。尤其是在原有资产未处置的情形下，会形成“固定基金”的自我膨胀，更进一步虚增了净资产。
（二）修购基金的提取不规范
现行《医院会计制度》对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都做出明确规定，虽未明确提出“折旧”的概念，但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出，即对固定资产不提取折旧，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金——修购基金”进行核算，虽然与旧制度相比，该规定在完善固定资产管理及核算，准确核算财务成果等方面，有显著改进，但与现行企业会计制度相比，在具体核算方法上，仍需改进，现行制度对其会计处理为：医院在提取修购费时，借记“医疗支出（药品支出、管理费用）—修购费”，贷记“专用基金—修购基金”，同时，《医院会计制度》也没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份，以上处理，造成虚增净资产，不能对应反映某项固定资产修购费（折旧）的累计提取情况，不利于管理者和有关部门对固定资产修购费（折旧）的累计提取数进行监督，而在实际操作中往往存在对某项固定资产的修购费（折旧）累计多提和少提，致使其不能正确反映医院的医疗收支和药品收支结余的实际问题，从而无法真实地反映固定资产的实际价值及提供固定资产增值、减值的客观评价依据，也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考，不利于固定资产的管理，也未能真实地反映医院财务状况，同时，虚增医院资产，有悖于会计核算中的稳健性原则，影响资产负债率的真实性。
（三）折旧科目设置问题
医院会计未设置折旧科目。虽以修购基金的形式在净资产中反映，但修购基金不是固定资产的抵减科目，造成以历史成本计价的固定资产未能反映其净值，使固定资产账面价值失真。随着医院设备的不断购置，固定资产的账面余额加大，而设备的报废、老化程度也在相应增加，固定资产科目却不能客观及时地反映医院固定资产的实际情况。按照现行《医院会计制度》规定，单位购入固定资产，根据资金来源不同，分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“专用基金－修购基金”、“财政专项支出——专项补助”等科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目；固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。这种核算方法存在一定的弊端：首先，医院的流动资产转化为固定资产，即固定资产增加，货币资金减少，从购置时点来看，并不引起净资产内部的变动，而上述处理尽管净资产总额不变，但已引起内部构成发生变化。如部分中小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出，而这些支出在修购基金和事业基金中不能完全列支时，由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法，只能从医疗支出或药品支出中直接列支，对于中小型医院这一期间购入金额较大的设备可能导致医院几个月甚至全年的收支结余全部抵销。这种做法既违背权责发生制和配比原则，又不利于考核单位的业绩和经济效益，对于从成本核算角度来说更无法分配计算。在固定资产报废等减少时，按原值冲减固定资产和固定基金，容易造成总资产和净资产减少，当期财务报告与前期数据会有很大出入。这种资产忽增忽减的情况，不但会使单位考核结果出现较大误差，而且也不利于动态反映固定资产的实有价值。
（四）计提固定资产的减值准备
现行《医院会计制度》未引入风险机制，对固定资产不计提减值准备，造成医院资产虚增，医院的医疗设备、器械等固定资产大都属于高科技产品，价值高、数量多、更新快，尤其是电子设备、科技产品，其弊端是：不利于核实单位资产，不利于分清经营责任。根据《企业会计准则——固定资产》规定，企业在期末应采用账面价值与可收回金额孰低法进行计价，当可收回金额小于固定资产账面净值时，应以二者的差额计提固定资产减值准备，已计提减值准备的固定资产按照该固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额，由于市场或技术等其他原因，使固定资产发生减值的因素消失，固定资产可收回金额大于其账面净值，固定资产价值得以恢复，但计提的固定减值准备不得转回，待该项固定资产处置时才能转回。固定资产减值准备的计提，有利于提高资产的质量。
（五）医院固定资产的管理
医院固定资产的收发、维修、各部门间的调拨都无明确的制度各相应的手续，已报废的固定资产没有及时核销，从而造成了账实不符。因此，如何加强以及健全固定资产核算应引起医院管理者的重视。
二、对固定资产的处理方法和管理的建议
（一）建议取消“固定基金”、“专用基金”科目
在购置固定资产时,只反映单位实物资产形态的变化,不再涉及净资产的调整,不再通过“固定基金”、“专用基金”等科目。购入固定资产时，按照外购固定资产的价款、相关税费以及运输费等应归属该项资产的成本，借“固定资产”，二级科目可以设置“房屋建筑物”、“专用设备”、“一般设备”、“交通运输设备”等子科目，贷“银行存款”科目等，这样可以避免漏记固定资产的现象，使医院固定资产的会计核算真实化、规范化、标准化，缩小行政事业单位和企业会计核算的差距，使会计信息具有可比性。借款采购或建设固定资产时参照企业固定资产核算方法，借记“固定资产”(不需要安装)或“在建工程”科目(需要安装),贷记“银行存款”科目。以工程竣工验收日或设备验收日为时间点，工程竣工验收日和设备验收日前支付相关利息费用时,记入工程及设备成本，工程竣工验收日和设备验收日后支付的相关利息费用时，则记入当期费用。
（二）建议设置累计折旧科目
购入固定资产时做会计分录：借记“固定资产”，贷记“银行存款”，不再同时做现行《医院会计制度》规定的，借记“专用基金—修购基金（等科目）”，贷记“固定基金”，增设“累计折旧”科目，避免医院固定资产的虚增。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金——修购基金”和医疗支出、药品支出等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。在提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。建议设立“累计折旧”会计科目，计提折旧时，借记相关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵科目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。该方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。固定资产应按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提取折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不补提折旧，同时可采用简单易行的平均年限法计提折旧。在计提范围上，对房屋和建筑物，各种设备器具，无论使用与否均计提折旧，在计提期限上，按规定的使用年限计提，对提前报废的固定资产不再补提，对超期使用的固定资产不再续提，并在备查簿中登记，作为更新设备和考核的参考依据。
（三）建议增设“固定资产减值准备”科目
医院定期对资产进行合理评估，在公平交易中资产的可收回金额低于账面价值的金额时，计提减值准备，合理预计各项资产可能发生的损失，确认的减值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产金额，从而可以真实反映医院资产的价值，有效避免资产的虚盈实亏，如实反映医院的财务状况，同时保证财务会计^^文档的真实性，为管理者的决策提供可信、真实的相关会计信息。
（四）建议增设“固定资产清理”科目
通过“固定资产清理”科目，准确核算固定资产清理时发生的费用以及残值收入的情况。
（五）建立良好的固定资产管理模式，加强固定资产的管理制度
建立固定资产三级管理模式。三级部门是固定资产的使用部门应建立固定资产卡片详细记录固定资产的领用维修及转移情况（固定资产卡片一式二份，使用部门及管理部门各一份）。二级部门是职能管理部门，如采购科，应分部门建立固定资产明细账，详细记录各部门固定资产的购进、领用、报废等情况，并建立固定资产卡片定期盘点和对账（包括与使用部门及财务部门对账）。并设立固定资产管理中心（三级部门），由财务负责人、会计师、审计师等经济管理专家组成，负责起草固定资产各种管理规定及这些规定的贯彻落实和检查监督，定期（每年至少一次）进行固定资产清查，不定期进行贵重仪器设备抽查，使医院取得良好的经济效益的同时促进医院健康发展。
总之，改进完善医院固定资产的会计核算制度，使其更科学、更合理、更好地为医院的经营管理服务，让现有的资产粗放型经营模式向企业化、市场化、经济化管理靠拢，是将来医院经济管理的发展方向。
参 考 文 献
1、中华人民共和国财政部社会保障司、中华人民共和国卫生部规划财务司，《医院财务制度讲座》，中国财政经济出版社，1998年
2、中华人民共和国财政部，《企业会计准则》，中国财政经济出版社，2006年
