一、我国建立人力资源会计的必要性··················3
1、科学技术进步和生产力发展的需要···············3
2、国家宏观调控的需要···························3
3、企业提高效益的需要···························4
4、财务会计核算原则的需要·······················4
二、人力资源会计的内容····························4
（一）人力资源成本会计····························5
（二）人力资源价值会计····························5
（三）劳动者权益会计······························6
三、人力资源会计的确认、计量与报告················8
（一）人力资源会计的确认··························8
（二）人力资源会计的计量··························10
1、人力资源成本会计···························10
2、人力资源价值会计···························11
(三)人力资源会计的报告····························13
1、报表披露···································14
2、表外披露···································14
四、在我国如何推进人力资源会计的应用··············16
参考文献··········································19
内 容 摘 要
世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争。对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。本文拟就人力资源会计在我国建立的必要性、人力资源会计的确认、计量和报告等方面作些初步的探讨。并提出如何在我国推动人力资源会计应用的问题。
浅谈我国建立人力资源会计的有关问题
一、我国建立人力资源会计的必要性
世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素 。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。在人口众多，而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。
1、科学技术进步和生产力发展的需要
科学技术的迅速发展，推动着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代；在我国知识经济初购端倪的今天，一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已不仅仅局限在其经营规模的大小，财产物质的多少，而是取决于其是否拥有丰富的人力资源，是否持续地对人力资源投资。经济发展水平越高，人力资源在经济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因素 ，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为企业的资产，并运用会计的方法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。
2、国家宏观调控的需要
市场经济体制的不断完善，使人力资源有更多的经济特征，要求确认人力资源的成本和价值。对人力资源开发的经济效益进行研究分析，通过人力资源会计报告，国家可以掌握各企业人力资源开发维护的现状，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源的开发方向，引导人力资源的合理流动，在宏观上优化人力资源的配制。
3、企业提高效益的需要
市场经济下，谁争取到合理的高素质人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件，提供在职培训等。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求在会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
4、财务会计核算原则的要求
事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
二、人力资源会计的内容
（一）人力资源成本会计
人力资源成本会计是较早提出来的，比较成熟的人力资源会计模式。早在70年代美国会计学者弗兰霍尔茨就将人力资源成本会计定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”这种开始意义的人力资源成本会计模式所做的探索为人力资源会计和财务会计的相融合创造了条件。通过增设一些相应的会计科目，使人力资源成本的会计信息能够在遵循公认会计原则的前提下通过传统会计程序变通取得。对人力资源投资形成人力资源成本，这部分内容已经论证得较为全面，并且理论界基本达成共识。
（二）人力资源价值会计
人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人们劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在价值却是可以计量。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，人力资源会计是对人力资源本身具的的价值进行计量和报告。它所能反映的人力资源价值既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。人力资源会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算的方法。目前，常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法、随机报偿价值法等。由于人力资源价值会计的计量不是以实际成本为基础的，它的计量方法有悖于传统会计原则，这使得人力资源价值会计在西方至今未与财务会计融和，而只是作为管理会计的一个分支为人力资源管理提供会计信息。可以看到，人力资源价值会计能够避免传统会计因无视企业人力资源价值而低估企业整体价值的弊端。它通过对人力资源价值已创造的或未来能够创造的价值进行计量将企业拥有或控制的人力资源潜在或现实价值数量化，从而向企业管理当局和投资者以及其他会计信息使用者提供了较为完整的企业资源信息。同时它也能够促进企业管理当局更注重人力资源的开发和投资，充分挖掘企业人力资源个人价值以及组织价值对企业价值增值的能力，提高企业整体的经济效益。
然而人力资源价值会计也有明显的不足。人力资源价值会计仍然没有解决人力资源所有权归属的问题。而且人力资源价值会计的计量方法也有待于进一步完善。人力资源价值会计的不足之一，即由于采用的计量基础有悖于传统会计原则，因而西方人力资源会计模式只是作为管理会计的一个子系统进行探索。人力资源价值会计不足之二，仍然没有解决人力资源的产权归属问题，即便人力资源价值会计反映人力资源真实经济价值，由于它不能实质上明确劳动者在企业中的地位，因而也同样不能从根本上调动劳动者的内在积极性。
（三）劳动者权益会计
劳动者权益会计是在继承人力资源成本会计，并对人力资源价值进行改造的基础上提出的。劳动者权益会计通过对会计等式的重构，实现了人力资源价值会计与传统会计的相融合。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份能参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新出价值的分配权。这种权益包含两项内容：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者权益，按劳动力市场机制和当时的生活^^文档的价格来确定；二是实现的价值增值部分，按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后，划归劳动者权益的部分。人力资本参与企业分配的形式可以是货币形式（如效益工资），也可以是非货币形式。明确人力资源的产权归属。能够从根本上调动劳动者的积极性。
劳动者权益会计为实现对传统会计等式的重构，提出了人力资源投资、人力资产、人力资本和劳动者权益这四个概念。人力资产是指企业所拥有的能给企业带来经济利益的人力资源。人力资本与人力资产相对应，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似于实收资本。劳动者权益概念的确立则是劳动者会计的关键。劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者部分。在把上述四个概念引入会计等式后，劳动者权益会计就将传统会计等式重构为：
物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益
这一公式表明，在人力资源会计管理体系内，人力资源已成为企业组织的一项首要经济资源，并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制，劳动者不但获得自身价值的补偿，人力资源产权权益的体现，还将以知识性人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配。
三、人力资源会计的确认、计量与报告
人力资源会计确认首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通常，人力资源会计的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发行的成本，然后再通过，借记人力资产，贷记取得发展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资源共享的同时到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能相隔在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。如此确认和计量不能够揭示人力资源这项资的实质。
人力资源会计的确认
谈到人力资源会计我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，所以，笔者认为有加以论述的必要。
所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FABS）下的定论，必须具有以下三个要素：（1）必须是一项经济资源，未来可提供收益；（2）为企业所拥有或控制；（3）可以用货币计量其价值。下面我就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢？
其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需要发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
（二）人力资源会计的计量
将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在的，籍此入帐，即客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入帐，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。
1、人力资源成本会计
人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法，下面分别作出介绍。
（1）历史成本法
此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源成本的可比性和真实性，此法运用于一般企业。
（2）重置成本法
此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是同于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。
（3）机会成本法
此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
2、人力资源价值会计
人力资源价值会计,是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值,将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值,待人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估,可以作为企业的预期收益或损失处理。但人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法主要有以下几种：
(1)未来工资报酬折现法
该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折成现值,作为人力资源价值。
(2)调整的未来工资报酬折现法
由于人力资源素质的不同,企业之间盈利水平会存在差别,因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数。这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异,调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。
(3)未来收益折现法
这是种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为,人力资源价值在于其能提供未来收益,因此将企业各期未来收益折现,然后按人力资源投资占全部投资的比例,将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。
(4)非购入商誉法
该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值,然后再乘以人力资源投资额占企业投资额的比率作为人力资源的价值。在通常情况下对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法,这是因为,一方面,市场经济条件下,遵循等价交换的原则,所以通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的贴近反映人力资源的价值,所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面,成本
法数据的获取较为方便,获取的数据也较为客观,能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据,粉饰报表；再者,尽管成本法未能涵盖全部成本,如政府支出等,但其未涵盖的部分主要是一些公共产品,对任何一个企业来说,这一部分成本均不需支出,换言之,这一部分对企业来说是无成本资源,如同阳光、空气一样,企业人力资源会计对此没有反映的必要。所以,人力资源成本会计应是人力资源会计帐务处理的主流。
不过不论是哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。例如，以未来工资折现法确定人力资源价值，工资中人是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上并非相等，且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法，方能较为确切地计量。
(三)人力资源会计的报告
人力资源会计的报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值,也不反映人力资本,从而低估了企业资产总额,忽视了劳动者对企业的经济贡献,把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益,极大背离了收入与费用配比的会计原则,严重歪曲了企业的财务状况和经营成果,所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整,把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用,在财务报告中予以充分揭示和披露。
1、报表披露
(1)在资产负债表中的列示
在资产方的无形资产后添加“人力资产”项目反映人力资源资本化的价值,同时增添“人力资产摊销”项目作为“人力资产”的备抵账户,反映已经摊销的人力资产的价值。在负债和所有者权益方的负债和所有者权益间增加“长期应付款——应付人力资源款”。即将人力资源确认为企业的一项无形资产的同时,将其确认为企业的另一项负债。
(2)在损益表中的列示
对于为人力资源而发生的“人事管理费”和“人力资产摊销费”以及人力资源发生的其它费用支出应在损益表上加以反映。具体做法是在“管理费用”和“财务费用”之间增添“人力资产费用”项目反映上述费用；在净收益前增添“人力资本增加净值”项目,反映人力资源所创造的收益。
(3)在现金流量表上的列示
在现金流量表投资活动的现金流量中增添“人力资产投资的现金流出”和“人力资产投资的现金流入”项目,用以反映人力资产给企业带来的现金流量。
2、表外披露
财务报表一般提供的是货币性和定量的会计信息。由于人力资源有别于其它资源,它有时很难量化,提供的信息具有特殊性。为了说明诸如人力资源的创新能力、品格、事业心、工作热情和对企业的忠诚等无法计量的信息,可以通过表外形式进行披露。表外信息披露有附表和附注两种形式。而且,从信息使用者的角度来讲,仅仅将人力资源笼统地确认为资产,用这样的方式来揭示企业的人力资源信息还远远不能满足他们的需要,因为这样揭示的会计信息并没有说明企业的人力资源的结构组成以及人力资源在企业内部的分布情况，而恰恰是这些信息对信息的使用者有着非常重要的作用。因此,要从附注和附表两个方面进行补充披露。
(1)附注
对于非货币性人力资源信息可在附注中加以说明。附注中应从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况,从动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成,职称,适应能力、创新能力、工作业绩等情况以展现企业人力资源的全貌。此外,还应该说明人力资源的分类标准、各种人力资源的总价值以及人力资源核算所采用的方法等。
(2)附表
以表格形式对报表中的有关人力资源项目或内容进行补充说明。为了充分披露人力资源信息,主要是企业现在的人力资源组成,分配及利用情况,特别对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示。可增设以下附表：
①、人力资源变动表：用以详细说明人力资源的构成、成本和价值等方面的增量和存量。该表可按职能部门分类列示,也可按职工类别列示。
②、人力资源基本情况表：主要列示人力资源数量、质量和结构分布情况,重点应列示人力资源为企业所创造的知识产权等。
③、人力资源投资效益分析表:主要揭示企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才,应单独分析其成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。
科学地确认、计量和报告企业的人力资源,确立劳动者在企业中的地位,从而促使各部门有效地利用人力资源,合理开发人力资源,实施人才战略,适应知识经济发展的需要。
四、在我国如何推进人力资源会计的应用
面对即将来临的知识经济时代，面对知识经济对人力资源的呼唤，我们应该改变用人机制，从制度设计中体现重视知识，尊重人才的实质性内容。这就要求我们从中国实际出发，研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施。我们可以从以下几方面入手。
第一，完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%），远远不能满足企业的实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。这使得企业开发人力资源，提高人才素质受到严重阻力。与国企形成鲜明对比的是外资企业的用人策略。外企注重人力资源的开发与管理，他们一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；一方面有为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。据统计，外资企业中高级技术，管理人员的技工70%以上来自国有企业。
第二，鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质。人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有^^文档显示，我国企业中工程技术人员仅占职工总数的46%，技校工人队伍中初中以下文化程度的占67%，初中，技校程度的占30.4%，大专以上上的占2.6%，显然有着巨在的开发潜力。我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局揭示了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以资源开发为中心，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富，开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。
第三，明确劳动者权益，人力资产与物力资产共同创造价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除在外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格。
总之，我们坚信，人力资源会计尤其是劳动者权益会计模式的推选，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源，视同一项重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新；其实行，必将带来世大的社会经济效益。
参 考 文 献
1、陈仁栋，《人力资源会计》，厦门大学出版社，1991年；
2、方竹兰，《人力资本所有者拥有企业所有权是一个趋势》，《经济研究》1997年第6期；
3、刘仲文，《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社；
4、安明硕，《对人力资源会计研究的几点思考》，《财会月刊》，1999年第11期；
5、翟文莹，《试论人力资源会计的几个基本问题》，《现代财经》，1993年第3期；
6、徐勇、岳欣等《关于我国实施人力资源会计的探讨》，《对外经贸会计》，1992年第12期；
7、曹世文，《试探人力资源会计在企业管理中的应用》，财会月刊，1999年第8期；
8、杜兴强，《“人力资源会计的确认、计量与报告”会计研究》,1997年第12期；
9、杜兴强、李文，《“人力资源会计的理论基础及其确认与计量”会计研究》,2000年第6期；
10、吕元香，《“对人力资源价值会计计量方法的探讨”财会月刊》,2000年第2期。
