舞弊审计有关问题的探讨

目　录

一、舞弊的定义1

二、舞弊产生的原因、基本类型和表现形式2

三、舞弊审计的方法和技巧3

四、关于加强舞弊审计工作的几点思考5

主要参考文献8

内 容 摘 要

从九十年代初上海证券交易所正式成立开始，中国证券市场已经走过了十几年的风雨历程。在这十几年中，中国证券市场取得了有目共睹的巨大成就。但与此同时，假账和审计失职也困扰着证券市场。为此，人们一直在努力，比如完善法制、加强监管力度、健全公司治理、提高注册会计师的职业道德水平和职业能力等等。这些措施产生了一定的作用，但假账问题并没有根本解决，还出现了银广夏等大批作假丑闻。

 当今的会计、审计舞弊现象不仅阻碍了证券市场的发展，而且严重影响了整个国民经济的正常运行。不单单是我国存在此类问题，就是具有良好会计制度和审计制度的欧美发达国家同样未能解决这一现实问题。安然、施乐等财务欺诈案，再次重创了投资者的信心，美国、欧洲以及亚洲股市都受到严重的影响。会计信息失真、审计舞弊现象的不断发生，已经成为当前刻不容缓的经济问题。本文就是在这种环境背景下，分析审计舞弊现象，并研究如何避免审计舞弊现象的发生。

近几年来，各国经济领域里的舞弊现象无论在规模上还是在复杂程度上都越发猖獗，舞弊行为不仅破坏了诚信社会的建立，冲击着公平竞争的市场经济秩序，影响着现代经济的健康运行，干扰了真实的经济发展信息，更损害了各项事业的发展。如何有效的审计舞弊是市场经济国家一个永恒的审计主题，也一直是世界性难题。近来国内外频繁暴发的一系列极具震撼力的重大舞弊案，如我国的银广夏，美国的安然等，再次引发了资本市场的巨大恐慌和社会公众的强烈不满，这已严重危及资本市场的健康发展。

本文通过对当前审计舞弊现象的深入剖析，介绍了舞弊的定义、类型和表现方式，分析了舞弊出现的原因，并研究舞弊审计的方法和技巧，提出了对舞弊审计的几点思考。

关键词：舞弊 舞弊审计 社会需求 舞弊方法和技巧 

舞弊审计有关问题的探讨

从九十年代初上海证券交易所正式成立开始，中国证券市场已经走过了十几年的风雨历程。在这十几年中，中国证券市场取得了有目共睹的巨大成就。但与此同时，假账和审计失职也困扰着证券市场。为此，人们一直在努力，比如完善法制、加强监管力度、健全公司治理、提高注册会计师的职业道德水平和职业能力等等。这些措施产生了一定的作用，但假账问题并没有根本解决，还出现了银广夏等大批作假丑闻。

 当今的会计、审计舞弊现象不仅阻碍了证券市场的发展，而且严重影响了整个国民经济的正常运行。不单单是我国存在此类问题，就是具有良好会计制度和审计制度的欧美发达国家同样未能解决这一现实问题。安然、施乐等财务欺诈案，再次重创了投资者的信心，美国、欧洲以及亚洲股市都受到严重的影响。会计信息失真、审计舞弊现象的不断发生，已经成为当前刻不容缓的经济问题。本文就是在这种环境背景下，分析审计舞弊现象，并研究如何避免审计舞弊现象的发生。

一、舞弊的定义

关于舞弊的定义有很多不同的说法，可谓众说纷纭。

一般角度的舞弊定义

有关舞弊的定义，较常见的是《韦伯斯特新大学词典》所作的阐释：“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”这一定义为国外文献定义舞弊的蓝本，也是其他定义者借鉴或完善的基础。霍华德.R.戴维尔等在《管理会计师发现与控制舞弊指南》一书中将舞弊定义为：“舞弊常涉及一人或若干人故意的秘密剥夺他人有价值之物，从而使自己获利。”指出舞弊包括5个必要因素：1）犯罪者的存在；2）犯罪者有意识的行为；3）他人已经丧失有价值之物；4）舞弊行为发生时丧失有价值之物的他人并未察觉；5）犯罪者从该行为中获利。显然，该定义是从舞弊检查者的角度出发，即从检查者必须发现犯罪的一方或多方的角度强调了犯罪主体的存在；同时明确指出该行为的非法性，并突出舞弊行为的秘密性——舞弊行为发生时丧失有价值之物的他人并未察觉。

二、舞弊产生的原因、基本类型和表现形式

（一）舞弊产生的原因

我国《中国注册会计师审计准则第1141号》中指出：“舞弊的发生通常涉及下列因素：（1）动机或压力；（2）机会；（3）借口。”

1.动机或压力。舞弊的动机是舞弊行为内部原因和原动力，包括惯性犯罪的精神病动机、追求先河的地位等的利己性动机、怀有报复心理的思想性动机及来自各方面的经济动机等。重要管理人员通常有私人经济利益的理由或动机，以扭曲财务报表。它们包括：（1）使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资；（2）现时每股盈余增加，因此可增加配发股利；（3）消除负面的市场形象；（4）获利融资或获得较佳的融资条件；（5）购并时可以获得较高的价格；（6）显示符合融资合约的规定；（7）达成公司所赋予的目标或任务；（8）获得绩效奖金。

环境的压力也会诱使管理层舞弊，包括：（1）公司或产业经历或面临收益或市场占有率突然减少；（2）不切实际的预算压力；（3）以短期绩效发给奖金所造成的财务压力，尤其是如果管理阶层全年所得的大部分来自于奖金。

2.机会。舞弊机会是客观环境中存在的因素，这些因素提供了通过一定的手段、方法来实施舞弊行为的可能性。机会为违背信任、秘密解决问题开启了大门，提供了途径。这种违背信任的行为可以是对内部控制政策或程序的逾越，也可以仅仅是对内部控制制度漏洞的利用。管理阶层可能从事舞弊的情况有：（1）内部控制有严重的缺陷；（2）没有设立内部审计单位或内部审计功能不健全。；（3）这一个体正与另一个体洽商购并事宜；（4）管理阶层变动频繁；（5）近年来快速成长；（6）营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品；（7）交易不寻常或过度复杂；（8）管理阶层的经验不足；（9）这一个体以前未曾委托任何注册会计师签字。上述这些问题减弱公司的控制环境，影响监控功能，因而使公司增加了暴露管理舞弊的风险。

3.借口。即是对可能产生的舞弊行为的合理化解释。管理阶层通常会为了掩盖其舞弊事实而编造一些借口使自己的目的达到。

（二）舞弊的基本类型和表现形式

1.舞弊的基本类型

虽然上市公司信息失真的形式多种多样，但是通过分析和总结中外证券市场上已经被查出的会计舞弊案例，发现造假还是有一定的规律、技巧和手段的。掌握了这些方式和方法，有利于深入开展舞弊审计技术方法的研究和探索。

主要的舞弊类型包括：（1）虚增销售收入。企业通常会处于不同动机，虚增利润，夸大经营成果，欺骗会计报表使用者，而利用销售收入是最常见的手法。主要有：1）虚列销售收入交易事项。常见的造假手段包括虚构销售对象，填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等等。2）销售收入截期舞弊。大部分上市公司在年底提前确认为实现的收入。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再冲回。同时将费用挂在“待摊费用”科目，采用推迟入账时间的办法降低本期费用。3）其他虚构收入的手段。这类往往是故意违反会计确认和计量的基本要求的行为。

冰山理论把舞弊行为形象地比喻成海平面上漂浮的冰山，露在海面上的仅是冰山的一角，更庞大而且是最危险的部分则隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，那么暴露在海面上的是结构部分，包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等。而这些是客观存在的，呈现在表面上的，没有刻意的掩饰，因而是比较容易发现的。而海面下的部分是行为部分。它包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等。而这些内容显然更主观化和个性化。加上舞弊者的刻意掩饰，常常很难被察觉到。通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析，我们不难发现，现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性。这与以前相比具有更大的隐蔽性。如果审计人员缺乏高度的职业怀疑精神，即有可能遗漏重大舞弊行为。因此，审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的。注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，以增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。

（二）分析研究舞弊产生的环境因素

一方面，鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样，如果审计人员还向财务报表审计那样，仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊，显然是远远不够的。另一方面，舞弊的产生与环境有很大的关系。当环境形成了舞弊所需要的各种条件之后，不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素，而非舞弊产生的表面结果。美国Coopers & Lybrand会计师事务所总结出29个红旗警讯，当出现这些红旗警讯的时候，就需要格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能。其中涉及财务指标的有：（1）现金短缺，负的现金流量、营运资金及信用短缺，影响营运周转；（2）融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余;(3)成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争；（4）现有借款合约对流动比率，额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；（5）存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险；（6）盈余品质逐渐恶化。

（三）测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性

内部控制是因为被审计单位管理当局的管理需要而存在的，其基本目标是确保资产的安全完整，防止欺诈和舞弊行为，实施经营管理目标，而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员，他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”，但由于高级管理人员所占据的职位，使其又具有舞弊或串通舞弊便利，审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为，审计人员应特别重视在审计过程中对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试。这种内部控制的有效性测试具体应包括：（1）组织目标是否符合企业的实际情况，如制定了适当的盈利目标以及基于这些目标的激励机制；（2）是否建立和保持了恰当的授权控制，与良好的内部控制相比，有无不相称的权力空隙；（3）在会计制度的控制链条中，哪里是最薄弱的环节，哪些人有机会利用这些薄弱环节；（4）致使这些会计制度遭受损害的方式有哪些；（5）高层管理部门可能超越会计制度的哪些控制环节；（6）对资产接触与记录使用是否建立严格的防护控制；（7）企业是否具有良好的沟通渠道，能否及时提供足够、可靠的信息。审计人员可以采用下列手段进行测试：检查特殊分录和其他调整；对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务和理性进行评估等等。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性的评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员根据公司管理层逾越内部控制的程度，确定不同的风险等级，并根据不同的等级，设计发现舞弊财务报告的专门审计程序，从而有针对性地采取防范措施。

（四）运用分析程序寻找舞弊的迹象

一个真实的、没有财务欺诈行为的企业，其各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡和勾稽关系。它的财务指标虽然也会发生波动，但常常限于一个特定的范围，一旦某种惯常的勾稽、平衡关系被打破，则可能存在某种舞弊行为或差错。分析程序是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析程序相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果，从全局出发审慎研究审计结果的合理性，这不仅能起到事半功倍的效果，而且有利于发现会计报表中可能存在的某种舞弊行为或差错，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析程序中发现的线索。因此，分析程序不失为一种发现舞弊十分有效的方法。分析程序可以运用于审计的整个阶段。在审计计划阶段，审计人员可以通过分析程序对被审计单位的经营情况获取更好地了解和确认^^文档间的异常关系和意外波动，以便找出存在潜在错报的风险领域帮助其确定审计重点，识别潜在的风险领域，据以确定其他审计程序的性质、时间和范围；在审计实施阶段，审计人员可运用分析程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据；在审计报告阶段，审计人员可以利用分析程序来对被审计会计报表的整体合理性作最后的复核，来检查所审计会计报表是否存在不合理现象。中国的研究者们通过实证研究得出：当观察到一个企业调整后的每股现金下降时（与同行业比处于低水平，与自身历年经营情况相比呈下降趋势），可能预示经营业绩也在下滑；当观察到一个企业调整后每股现金下降并且净利润现金差异率显著高于同行业平均水平时，该企业可能存在操纵利润行为，由此可以形成以下两个结论：A. 每股现金和调整后每股现金是企业经营业绩下滑的有效预警指标。B. 净利润现金差异率是企业盈余操纵的有效预警指标。

（五）追加延伸型的审计程序

舞弊审计执行的一般审计程序与常规审计并没有太大的差异，仅仅是执行审计的目的不同而已。除一般的审计程序之外，舞弊审计中常常还需追加延伸性的审计程序。因为舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件，一旦审计人员发现被审计单位有舞弊的迹象，审计人员会怀疑被审计单位可能隐藏着更多的舞弊行为，此时审计人员就需追加延伸性的审计程序，以彻底追查揭露财务欺诈等舞弊行为。延伸性审计程序主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。只要是审计人员认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的延伸性的审计程序。常用的延伸性程序包括：（1）多次进行突击盘点。盘点是审计现金、存货、固定资产等实物资产的必要审计程序，舞弊者对审计人员的第一次盘点常常有所戒备，而第二次，甚至第三次的突击盘点由于其各种因素的不确定性，往往使舞弊者措手不及。（2）对供应商或客户进行重新调查。企业若虚增资产或成本，一般会通过虚构供应商以伪造虚假的采购业务来进行；而企业若虚增收入，往往会采用虚增客户的方式，通过发运未被订购的产品来虚增销售收入，审计人员对企业供应商或客户进行重新调查，以便发现上述的舞弊行为。（3）对不正常的交易或违反常规的重大经营决策实施特别询问程序。在进行询问时，要特别注意不要同有可能涉及舞弊的人员讨论舞弊的可能性，以免引起舞弊者的警觉，增加审查的难度。（4）关注支票的背书转让。支票经一次或二次转让时，应注意仔细审查被背书人的情况，看其是否属于企业内的某个员工，或企业利用其他账户在进行非法转账套现及私存小金库等舞弊行为。（5）核对应收账款总账与明细账。对以收回的应收账款，如发生贪污或挪用情况，由于舞弊者的掩饰已从明细账贷方冲回，所以在明细账上反映不出来，但由于内部牵制原则，一般舞弊者不可能同时负责登记应收账款和明细账，这样通过应收账款总账和明细账的核对可以查处这类贪污、挪用收回的应收账款的舞弊行为。（6）测算现金存入银行拖延的时间。有些舞弊者为了挪用现金，往往等到第二笔现金收到时才将第一笔现金存入银行，注册会计师可以通过比较现金收入和该笔收入送存银行的时间，如果间隔时间较长，而又无法解释原因，则有可能是被挪用，挪用长期不被关注，则已形成贪污等更严重的舞弊行为。

四、关于加强舞弊审计工作的几点思考

（一）加强审计的内部控制

从提高审计效率及效果看，应加强内部控制。从目前我国公司的基本情况来看，普遍存在以下问题：内部控制薄弱，缺乏内部控制标准体系。我国目前尚未正式出台权威性较高的企业内部控制标准，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系；内部审计机构定位不清；董事会交叉任职情况严重、缺乏独立性，董事责任淡化，无法对“关键人”进行有效的制衡；监事会的功能弱化，未能履行应有的监督管理职能；股权过度集中于国家股，股权结构不合理，股东大会质量不高，部分股东大会流于形式。企业的内部控制如果非常薄弱，加上经济业务日趋复杂的情况下，进行舞弊审计非常困难，审计风险难以控制，从而抑制了审计舞弊的发展。因此，企业建立健全有效的内控制度是审计舞弊的发展基础。

（二）提高内审人员的业务素质

从内部审计队伍建设的角度看，提高内审人员的业务素质。审计人员具有良好的职业道德和较高的执业水平是开展舞弊审计的有力保障。进行舞弊审计不同于常规审计，不仅需要懂业务的有专业胜任能力的会计、审计人员，更需要有法律、心理学、计算机方面知识并具有侦察技术的经验丰富的内审人员来充实审计队伍。这样会有效的拓展业务范围，提高业务水平，控制审计风险。足够的专业熟练性可以提高内部审计人员鉴别舞弊行为的能力，并有助于保证舞弊审计的工作效率。专业熟练性的确切含义是：首先，内部审计人员必须遵守职业道德准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；其次，内部审计人员应熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济法、税法、定量分析方法和电算化^^文档系统基本原理。第三，具备与人进行有效交流的技能，并通过后续教育保持其专业技术胜任能力。足够的专业熟练性还要求内部审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型。随着经济的发展，舞弊的手段也在不断变化，这就需要内部审计人员不仅要通过自身学习，还要通过与政府审计、社会审计及有关院校的交流与合作来提高技能、开阔眼界、增长知识。只有这样，内部审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

（三）强化审计舞弊后续事项的处理

从进行舞弊审计的最终目标看，应加强审计舞弊后续事项的处理。（l）起诉舞弊者。在舞弊行为被揭露后，许多公司不起诉舞弊者，一方面是因为舞弊事件会损害公司形象，另一方面是因为起诉的法律程序太繁杂。许多公司认为只要将舞弊者解雇就能清除公司的蛀虫，孰不知这种姑息的态度将会使舞弊者到新的工作岗位上继续舞弊，同时也会让公司内部有舞弊动机的人认为舞弊被抓住的机会成本很低，鼓励了下一次的舞弊行为。因而，注册会计师应鼓励管理当局起诉舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事实和证据。（2）改善内控薄弱环节。将舞弊者揭发出来并不是舞弊审计的最终目的，注册会计师还应深入探讨舞弊的根源，从而发现内控中的薄弱环节以及组织管理方面的弱点。向组织提出建议，杜绝同类舞弊的再次发生，是注册会计师舞弊审计的根本归属。

（四）加强审计的保密和防范意识

从进行舞弊审计工作的机密性及保存政策看，应加强工作底稿的保密制度。由于工作底稿的机密性和潜在的与法律有关的诉讼，所以内部审计机构应建立进行舞弊审计工作底稿的保密政策，因为进行舞弊审计的工作底稿应与常规审计的工作底稿有所不同，所以保存底稿的安全性有助于确保提出充分的证据来支持审计报告。

在舞弊的环境下，由于工作底稿的安全存在许多与法律相关的联系，必须特别注意控制他人对工作底稿的查阅。在通过调查对当事人进行询问后，书面证据的副本或意见应放入工作底稿中，并要有被询问者的签名，为防止有关证据的不充分或不正确的申诉，除了保障审计证据的内容安全，证据还要经过职位更高或具有丰富经验的组长来进行复核，为给最终的审计结论和建议提供有力的支持。

（五）对舞弊审计的认识有待进一步深化

由于种种原因，企业的各级领导对舞弊及舞弊审计在认识上存在很多误区，一个显著的表现就是在各级领导干部的任用上，往往是“先任命、后审计”。而内部审计独立性上的局限，使得在经济责任审计中发现的舞弊线索甚至舞弊事项不能被予以有效关注。普通员工对已知晓的舞弊行为也往往本着事不关己、高高挂起的漠然态度，从而使舞弊在一定时间、一些区域内大行其道。为此，加强企业文化建设、重视对员工主人翁思想的教育和熏陶，使舞弊处于大家的随时监控之中尤为必要。

主要参考文献

1.张丽华，“试论财务欺诈与舞弊审计”，《经济经纬》，2005年04期

2.高志英，“浅谈如何加强舞弊审计”，《财会与审计》，2005年01期

3.郑艳茹，“浅谈企业舞弊审计的层次”，《审计与经济研究》，2004年01期

4.陈素红，“浅谈舞弊审计”，《市场周刊.财经论坛》，2004年05期

5.朱阳生，“浅探舞弊审计”，《邵阳学院学报》，2004年 06期

6.刘伟四，“舞弊审计与应有的职业谨慎”，《南华大学学报》，2003年02期

7.许颖， “关于提高审计质量的思考——舞弊审计研究”，《长沙通信职业技术学院学报》， 2005年03期 

8.赵明、王清漪,“关于舞弊审计的探讨”，《财贸研究》，2003年01期

9.严慧，“开展舞弊审计业务 充分发挥审计作用”，《江苏船舶》，2003年04期

10辛金国、刑莉萍、开家将、“舞弊审计程序研究”，《审计研究》，2004 04期

 谢谢老师!!