变动成本法与完全成本法的结合

变动成本法与完全成本法的结合 XCLW124158 变动成本法与完全成本法的结合

一、变动成本法和完全成本法

二、变动成本法和完全成本法的特点

三、变动成本法与完全成本法的区别

产品成本组成的不同

（二）“产成品”与“在产品”存货估价方面的区别

（三）在盈亏方面计算的区别

四、变动成本法和完全成本法计算的依据及理由

五、对变动成本法和完全成本法的评价

六、变动成本法与完全成本法的适用

七、变动成本法与完全成本法的结合

（一）变动成本法与完全成本法结合的现状

（二）变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用应注意两个问题

（三）关于结合方法的灵活运用

内容摘要

成本是一项综合性的经济指标,涉及到企业生产经营的各个方面。因而，降低成本是企业取得满意经济效益的重要前提。在现代会计理论中，由于出发点和目的的不同，成本计算的内容也有着不同的含义。在财务会计中，成本计算一般是指成本会计中的成本核算，使用的是完全成本法；在管理会计中的成本计算则具有比财务会计中的成本计算更加丰富的内容，它使用的是变动成本法。现就变动成本法和完全成本法谈几点自己初浅的认识。

变动成本法与完全成本法的结合

一、变动成本法和完全成本法

“变动成本法”也叫“变动成本计算”、“直接成本计算”、“直接成本法”，它是管理会计中广泛应用的一种成本计算方法。有些国家也把它叫做“边际成本法”或“边际成本计算”。这种方法是在成本性态分析的基础上产生的，它用特定的方法来计算产品的生产成本和产品的存货成本，目的是为了能更好地为企业的生产经营活动的决策提供信息服务。完全成本法是一种传统的成本计算方法，也叫“吸收”成本计算法，是一般财务会计所说的成本计算概念。

二、变动成本法和完全成本法的特点

完全成本法的主要特点是：一个产品应该包括为生产这种产品发生的全部支出，也就是应该包括直接材料、直接人工和制造费用（制造费用又可以进一步划分为变动制造费用和固定制造费用两个部分）的全部。即采用这种成本计算方法计算产品的生产成本和产品的销售成本时，不仅应该包括生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而且还包括固定制造费用。这样，固定制造费用也和产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工以及变动制造费用一样汇集于产品，随着产品而流动，从而，使本期已经销售的产品和期末尚未销售的产品具有相同的成本构成。这是由于执行了财务会计的“匹配”原则而产生的结果。

变动成本法在计算产品的生产成本时，只包括生产过程中为生产产品而发生的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，它把固定制造费用全额一笔列入收益表中，作为销售收入的扣减项目。按照变动成本法的理论，固定制造费用只是为企业生产经营提供了一定的条件，提供了企业生产经营的可能性，这种可能性是企业在生产这种产品以前就已经存在的了，与生产某一种产品没有直接的联系。因为这种经营条件是实际存在的，不管利用程度如何，与经营条件有关的各种成本在一定条件下是不会改变的，因而，这种成本并不随着产量的增减而增减。因此，不应该把这种成本记入产品成本，而应该把它记入期间成本来处理。

采用完全成本法，其理由是：企业发生的各种费用，不管是哪一种支出，最终都要从产品的销售收入中收回。为了保持产品成本的一致性，企业在经营过程中发生的全部支出必须在其“受益”期间全部分配完毕。只有这样，才能使产品成本在同一会计期间内有完全相同的成本构成，因此，应该在产品成本中包括固定制造费用。而采用变动成本法，是因为固定制造费用是和企业经营的会计期间相联系的，它只能在某一特定的会计期间内发挥作用，并且随着时间的消失而逐渐丧失，其效益也不会递延到下一个会计期间内，因而这些费用应该由该会计期间的销售收入进行补偿。

三、变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法与完全成本法的区别主要表现在：

（一）产品成本组成的不同

按完全成本法计算，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用；而按变动成本法计算，其产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。对固定性制造费用不计入产品成本，而是作为期间成本，全额列入损益表，从当期的销售收入中直接扣减。两者的差别在于对固定成本的处理不同。前者把本期已销售产品中的固定性制造费用转作本期销售成本，未销售部分应负担的固定性制造费用则递延到下期。后者则把本期发生的固定性制造费用作为期间成本，列入损益表，从当期的销售收入中直接扣减。如：某工厂某年只生产一种产品，全年生产量为1000件，其成本^^文档为直接材料5000元，直接人工4000元，变动制造费用1000元，固定制造费用3000元。分别按照完全成本法和变动成本法对这种产品成本进行计算，结果如下：

成本项目

变动成本法

完全成本法

总成本

单位成本

总成本

单位成本

直接材料

5000

直接人工

4000

变动制造费用

1000

固定制造费用

3000

产品生产成本

10000

13000

可以看出，变动成本法和完全成本法在成本计算上的区别就在于是否包括固定制造费用。按照变动成本法计算的产品成本是不包括固定制造费用的，而按照完全成本法计算的产品成本要包括固定制造费用。

（二）“产成品”与“在产品”存货估价方面的区别

采用完全成本法时，由于它将全部的生产成本（包括变动的和固定的生产成本）在已销产品、库存产成品和在产品之间分摊，所以期末产成品和在产品存货中不仅包含了变动的生产成本，而且还包括了一部分的固定成本。用变动成本法时，由于只将变动成本在以销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，固定成本没有结转至下期，全额直接从本期销售收入中扣减，所以期末产成品和在产品存货并没有负担固定成本，其金额必然低于采用完全成本法时的估价。

（三）在盈亏方面计算的区别

如前所述,由于两种成本计算方法对固定成本的处理不同，所以对分期损益的影响也就不同了。具体是：

1、产销平衡的情况

在产销平衡的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益是相同的。即：本期生产量等于销售量时，按完全成本法确定的净收益=按变动成本法所确定的净收益

这是因为：按变动成本法计算，本期所发生的固定性制造费用是全额从本期销售收入中扣除；按完全成本法计算，本期发生的固定制造费用先计入本期所生产的产品成本中，在产销平衡的情况下，本期所生产的产品又在本期全部销售出去，产成品的期末存货没有变动，所以，两种成本计算方法，在销售收入一样，扣减数也一样的情况下，当然所得的净利会相等。

2、产销不平衡的情况

在产销不平衡时，两种成本法所确定的分期损益就不同。因为产销不平衡，可能出现生产量大于销售量和生产量小于销售量这两种情况。

（1）本期生产量大于销售量。

按完全成本法所确定的净收益>按变动成本法所确定的净收益，这是因为：按变动成本法计算，本期所发生的固定性制造费用全额从本期销售收入中扣除；而采用完全成本法计算，在生产量大于销售量时，意味着本期生产的产品没有销售出去，产成品的期末存货增加，它会带走一部分本期发生的固定性制造费用，也就是说，本期发生的固定性制造费用中有一部分由销售成本吸收，从本期的销售收入中扣减，其余部分则以期末存货形式接转到下期，可见，从本期销售收入中扣减的固定性制造费用就不是全额了。所以在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用，而采用完全成本法仅扣除了部分的固定性制造费用，当然由此所确定的净收益前者会小于后者。

（2）本期生产量小于销售量

按完全成本法所确定的净收益<按变动成本法所确定的净收益。这是因为:按变动成本法计算,本期发生的固定性制造费用要全额从本期销售收入中扣减;但按完全成本法计算在本期生产量小于销售量的情况下,则意味着期末产成品盘存减少,本期销售的产品中不仅包括了本期生产的产品,而且包括了上期结转下来的产成品。可见,本期产品销售成本中不仅包括了本期发生的全部固定性制造费用,同时还包括了上期产成品所结转下来的固定性制造费用。正因为这样,所以在销售收入一样的情况下,前者扣除的成本少,后者扣除的成本多,当然由此所确定的净收益,前者会大于后者。

四、变动成本法和完全成本法计算的依据及理由

变动成本法之所以在计算产品成本和存货成本时，只包括产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用。而将固定性制造费用作为期间成本，全额列入损益表，从当期的销售收入中扣除。其理由是:产品成本和期间成本是两个不同的概念,应明确区分。成品成本是指在产品生产过程中发生的,随产量变动,根据这一原则,只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的，随产量变动，所以产品成本只包括这三大部分。固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其生产经营条件实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接联系，并不随产量的增减而增减。也就是，这部分费用所联系的是会计期间，而不是产品，它只随着时间的推移而逐渐消失，其效益不应递减到下一会计期间，而应在费用发生的当期,全额列作期间成本,从本期的销售收入中直接扣减.

完全成本法计算的理论依据是：凡是同产品生产有关的耗费都应记入产品成本.固定性制造费用是为保持一定的经营条件而发生的,也就是同形成企业生产能力正常维护相联系,他们认为产品在生产过程中不仅要消耗一定的直接材料、直接人工、变动性制造费用，同时要消耗一定的生产能力，如果没有产房、没有基本组织机构，不开动机器设备，产品就生产不出来。所以为提供生产能力所发生的固定性制造费用也应同直接材料、直接人工、变动性制造费用一样都是产品成本的组成部分，随产品而流动。也就是说，如果产品销售出去，汇聚于产品上的成本也应转为本期的销售成本，以确定本期的收益；假如产品没有销售出去，构成期末存货，那末汇集于产品上的成本也应结转于下一期，等到下期销售后，才结转到销售成本。

综上所述，变动成本法与完全成本法由于对产品成本这一概念的认识理解不同，所以在具体计算中，对固定性制造费用的处理方法也就不同。

五、对变动成本法和完全成本法的评价

（一）对完全成本法的评价

采用完全成本法的优点，可以鼓励企业提高产品生产的积极性。因为产量越大，单位产品分摊的固定成本会越少，从而单位产品成本随之降低。但是这种成本计算法的最大缺陷是：按照这种方法为基础所计算的分期损益难于为管理部门所理解。这是因为在产品售价、成本不变的情况下，利润的多少理应同销售量的增减相一致，也就是销售量增加，利润也应增加；反之，销售量减少，利润也应减少。可是，按完全成本计算，由于其中惨杂了人为的计算上的因素，使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易为管理部门所理解，不便于为决策、控制和分析直接提供有关的^^文档。现说明如下;

1、每年销售量都是相同,销售单价,单位变动成本和固定成本的总额都无变动,但是以完全成本计算为基础所确定的净收益却表现出较大的差别。

2、销售量增加,在产品的售价\成本不变的情况下,利润反而减少在销售单价、成本不变的情况下，产成品期末存货增加企业利润也回增加。综上所述可见，完全成本法所确定的净收益，不能真实反映销售量——成本——利润之间的正常关系，往往会出现假象。正如上面所述的，在销售单价、成本不变的情况下销售量相同，净收益不同；销售量增加，净收益反而减少；期末存货增加，销售量净收益增加。这样所提供的分期损益^^文档，很难为管理当局所理解。

（二）对变动成本法的评价

采用变动成本法的优点是：

1、所提供的成本^^文档能较好地符合企业生产经营的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握。

2、能提供每种产品盈利能力的^^文档，有利于管理人员的决策和分析。、因为管理人员作计划，进行经营决策时，都要以各种产品盈利能力作为依据。怎样表现各种产品的赢利能力，当然用贡献毛益来反映每种产品本身的盈利能力还是比较合适的，而贡献毛益的计算（销售收入-变动成本=贡献毛益）正是需要依据变动成本法所提供的^^文档。对管理人员来说，了解掌握每种产品盈利能力的^^文档很重要，可以进行盈亏临界点分析。进行量——本——利依存关系的分析和经营情况的分析评价。

3、便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。因为一般来说，变动成本是生产车间和供应部门的可控成本，可以通过制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制，固定成本则往往是管理部门的可控成本，可以通过制定费用预算的办法进行控制。

4、简化了产品成本计算。因为采用变动成本法，其固定制造费用全额从单期的销售收入中扣除，不计入产品成本。这样一来，可使得产品成本计算中的费用分配大为简化，并且可以避免间接费用分摊中的主观随意性。

但是这种成本计算方法也存在某些极限性，具体表现在：

1、变动成本计算不符合传统的成本概念的要求。因为按照传统的观念，产品成本应该包括变动成本和固定成本。

2、所确定的成本数据不符合通过会计报表编制的要求。

3、所提供的成本^^文档较难适应长期决策的需要。因为长期决策要解决的是生产能力的增加或减少和经营规模的扩大或缩小问题。从长期来看，固定成本不可能不发生变动，超过了相关范围就要发生变化，因此变动成本法提供的^^文档不能适应长期决策的需要，只能为短期经营决策提供选择最优方案的有关^^文档。

六、变动成本法与完全成本法的适用

变动成本法和完全成本法都能为管理当局提供有用服务，只是在不同情况下两种方法所存在的优缺点不同。具体表现在以下方面：

1、关于利润与产销量的联系。采用变动成本法算出的利润多少与销售量增减相一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。

2.关于决策分析。采用变动成本法，能够提供创利额这一指标，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，进行量本利分析，为企业短期的生产经营预测和决策提供所需数据。

3.关于成本控制和业绩评价。变动成本法，在成本控制方面比完全成本法有更多的优越性，还有利于各部门业绩的评价。

4.关于产品定价、对外报告和计税。变动成本法算出的产品成本不完全，不符合产品定价的要求。据变动成本法计算的存货价值和损益，也不符合对外报送会计报表的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。完全成本法则符合这些要求。因此，需要采用变动成本法计算产品成本的企业，一般只宜在帐外计算，不宜在帐内计算，不能在帐内根据这种成本计算营业利润、编制对外会计报表。如果产品变动成本在帐内计算，那么在月末计算营业利润、编制对外会计报表以前，必须将帐面成本调整为完全成本。

七、变动成本法与完全成本法的结合

（一）变动成本法与完全成本法结合的现状

从目前来看,美国会计界的一些权威机构,如美国会计师协会、美国证券交易委员会、美国国内税务局、还是主张采用完全成本法计算产品的单位成本、确定存货和利润，企业编制的对外会计报表，现在还是采用完全成本法。所以，从目前来看，这两种方法不能相互取代，而是同时使用。在美国和其他西方国家，均按照“公认会计原则”编制定期的财务报表，为企业管理部门正确尽心竭力预测、决策、分析和控制提供有用的^^文档。由此可见，企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以同时使用，相互补充。但这并不意味着要重复地同时按两套平行的成本计算^^文档。合理的做法是：把日产核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品帐户经按变动成本反映，同时另设“存货中的固定性制造费用”账户，把所发生的固定性制造费用先计入这一账户；期末，把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“收益汇总”帐户，并列入损益表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，并将其余额附加在资产负债表上的在产品、产成品上，使他们按所耗费的完全成本列示。

在国内，对两种成本计算方法的应用归纳起来大致有两类：一类是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行；一类是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。第一种核算方法的要点是对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。对于第二种方法，有入主张平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他^^文档另行计算变动成本；有入主张平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他^^文档来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；有人主张平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为制造成本法；有人主张将变动成本法融合于制造成本法中，通过增设成本项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用。

笔者认为：上述几种方法各有利弊。第一种做法只能解决表面问题，由于受制造成本法核算的限制，时间保证性差，不能满足企业在信息反馈及日常控制等方面的需要；第二种做法虽然简便易行，但由于账簿反映的是变动成本，而会计报表需要根据制造成本法编制，账簿与报表脱节；第三种做法是把日常核算建立在变动成本法的基础上，对在产品和产成品均按变动成本计算，同时增设“存货中的固定成本”账户，专门用来核算固定制造费用。该账户的借方反映日常发生的固定制造费用，贷方反映已销产品应负担的固定制造费用，余额反映期末在产品和产成品应负担的固定制造费用。在该种方法下，期末按变动成本法编制报表，并按一定方法将“存货中的固定成本”账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账户，使之调整为制造成本。然后按调整后的数据编制制造成本法下的会计报表。第四种做法是在制造成本法的基础上将变动成本法融合进来，在“生产成本”、“产成品”等账户下增设“变动成本”、“固定成本”二级科目。成本计算、报表编制等与第三种做法一致。

在实际的工作中，因企业的特点不同，应采取何种成本计算方法应根据企业的实际情况来选择。既可以对这些方法进行改进，也可以采用其他方法。如二级核算搞得较好的单位，可在车间二级核算时采用变动成本法核算，而厂部一级核算时不采用变动成本法核算，在编制报表时对车间二级核算的^^文档进行合并、汇总及调整。总之，应本着既要做到切实可行，又要满足工作需要。

（二）变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用应注意两个问题：

1、关于成本的划分。变动成本法和制造成本法结合运用的一个基础就是成本可按成本习性划分为变动成本和固定成本。这种划分在一定程序上是一种假设的结果，并非绝对精确。但是，成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量，因此，科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。

2、实际工作中，纯变动成本和纯固定成本是不多的，如直接材料费、按产量提取的折旧费、计件工资形式下的直接人工工资等，而计时工资形式下的管理人员工资、按年限平均法提取的折旧费等都是固定成本。除此之外，大多数费用是混合成本，对成本划分工作的重点是对混合成本的分解。混合成本是一种同时含有变动成本和固定成本双重特征的“中间”成本，可以进一步划分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本。混合成本分解的方法通常有高低点法、散布图法、回归分析法。我们应根据混合成本的特点运用不同的方法来分解。比如水费、电费，一般为半变动成本，一部分是基数，属固定成本，另一部分则根据耗用量乘单价计算，属变动成本。掌握了这一点，分解工作就容易得多了。混合成本的汇集可用多种方法，既可以在费用发生时根据已确定的模型直接分解为变动成本和固定成本，然后再汇集，也可以按项目汇集后再分解，还可以对混合成本进行综合分解等等。在进行成本划分时，我们要注意一个“相关范围”的问题，由于生产经营能力及环境因素（物价、政策等）的影响，超出了这个“相关范围”，变动成本和固定成本都可能变为混合成本，相反亦然。在实际工作中，我们可以利用这个特点尽可能地简化工作。比如将一些受业务量影响较小且成本总额不大的成本近似看作固定成本等。另外，环境因素也不可忽视，在运用历史成本^^文档时，一定要注意历史条件下的特殊情况。

（三）关于结合方法的灵活运用。结合方法的成败不仅关系到某种结合方法能否为企业管理者接受，而且也是强化企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求，这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。（1）应根据企业的实际情况，合理地、循序渐进地开展工作。比如首先做好各项基础工作，在条件成熟时再逐步实施，不断改进、充实、完善。又比如在企业管理较薄弱时，可采用一些直观性强、易于接受的方法，在企业管理逐步深化时，则需通过细致地、深入地研究，运用复杂的方法。（2）综合运用财务会计以及管理会计中的理论和方法，如管理会计中的标准成本制度、责任成本制度等。（3）有针对性地开展工作，如针对企业亏损产品是否停产的问题，可以运用变动成本法提供的^^文档，提出有力的建议；针对制定产品销售价格则可以运用变动成本法和制造成本法以及其他方法提供的^^文档对比分析，提出全面的意见。

参考文献

丁豪梁《管理会计基础》 1994年5月

余绪缨、蔡淑娥《管理会计》 1999年7月

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