纳税筹划与偷、避税之比较
二、增值税纳税筹划的运用及局限性
一）增值税纳税筹划的运用
1．纳税人的税收筹划
2、起征点优惠政策的筹划
3、兼营行为的税收筹划
4、对混合销售行为的税收筹划
5、销售旧货的优惠政策进行筹划
6、折扣与折让的纳税筹划
二）、增值税纳税筹划局限性
三、增值税纳税筹划的意义
1、有利于纳税人利益最大化
2、有利于更好地掌握和实施税收法规
3、有利于资源优化配置
4、纳税筹划有利于保证国家长远利益的实现
内 容 摘 要
随着我国加入WTO和整个国民经济总体水平的提高,我国的税收筹划将面临新的发展机遇。由于增值税是我国流转税中的主要税种，是构成我国主要税收来源之一，在进行税收筹划时，利用增值税较多优惠政策的特点进行税收筹划‚降低税负‚日益成为人们关注的问题之一。另外‚在兼营、混合销售经营活动中‚涉及的业务较为复杂‚税种较多‚税率也不一致‚如何使得整体税负最小‚也日益成为筹划的对象。而企业为了实现自身目标，通过合理手段降低企业所增值税税负，是企业自主理财的积极行为，这种行为有利于企业节约成本，增加收益；对国家而言，企业进行增值税的筹划活动是以符合税收政策的导向为前提的，是顺应增值税法立法的，从长远来看有利于实现国家利用税收杠杆调节经济的目标。因此，企业进行增值税的筹划活动对企业和国家是双赢的。当然政府课征增值税对企业和政府都是双赢的是有条件的，这个前提就是：企业的增值税税收负担应该合理，政府应当制定合理的增值税税率，以保证增值税的课征既有利于刺激企业生产，有利于政府税收收入的增加。以下观点反映了增值税筹划对国家和企业的影响。
关键词：纳税筹划、 起征点、兼营行为、混合销售、折扣秘折让
浅析增值税纳税筹划
纳税筹划与偷、避税之比较
纳税筹划是近年来兴起的一个热门话题，而在经济欠发达地区，纳税筹划还是一个全新的理念，所谓纳税筹划，是指纳税人在经营、投资、理财等活动中充分考虑税收因素，通过对各项决策中不同税收方案的经济后果的估算和综合衡量，系统地对经营、投资和理财行为做出事先的筹划和安排，以尽可能地节约纳税成本，使税后收益长期稳定增长的系列活动。
纳税筹划是企业、个体工商户和个人等纳税人减轻税负的最佳途径。它具有合法性、筹划性、综合性、整体性、目的性和普遍性等特征，与偷、避税有着质的区别：
途径
偷税
避税
纳税筹划
1、发生时间
纳税义务发生后
纳税义务发生中
纳税义务发生前
2、性质
违法、不合理
非违法、不合理
合法、合理
3、效果
损失大（金钱、声誉）
能获短期利益
能获长期利益
对微观无利
对微观有利
对微观有利
对宏观无利
对宏观无利
对宏观有利
4、政府态度
坚决打击和惩罚
反避税
保护、鼓励、倡导
5、纳税水平
低水平（愚昧者）
中等水平（精明者）
高水平（智慧者）
6、发展趋势
越来越少
越来越少
越来越多
通过以上比较可看出：纳税筹划比偷税和避税更为明智的选择，是实现纳税成本最低的最佳途径，也是国家积极倡导、鼓励和保护的，从而使征纳双方有好处，实现双赢。
二、增值税纳税筹划的运用及局限性
一）、增值税纳税筹划的运用
1．纳税人的税收筹划
一般纳税人与小规模纳税人的筹划由于不同类别纳税人的适用税率和征收方法不同，产生了进行纳税人筹划的空间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间做出选择。一般纳税人的增值税基本适用税率为17%，少数几类货物适用于13%的低税率，一般纳税人允许进项税额抵扣。小规模纳税人的征收率不再区分工业和商业两档税率，将小规模纳税人的征收率统一降为3%，小规模纳税人一律不得抵扣进项税额。从两种增值税纳税人的计税原理来看，第一种：一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于选择作为小规模纳税人；反之，则选择作为一般纳税人税负较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。增值率=征收率/增值税税率，当增值税税率为17%，征收率为3%时，增值率=3%/17%=17.64%。这说明，当增值率为17.64%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于17.64%时‚小规模纳税人的税负重于一般纳税人‚适宜选择作为一般纳税人；当增值率高于17.64%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，适宜选择作为小规模纳税人。 但这种方法要慎重使用。国家税务总局发布的通知规定：税务机关要对小规模纳税人进行全面清查，凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格。对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。凡违反规定对超过小规模纳税人标准不认定为一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任。一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。第二种：若可抵扣的进项税额较多，则适宜作为一般纳税人，反之则适宜作为小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等， 抵扣率=1—3%/17%=82.35%,也就是说‚当抵扣率为82.35%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于82.35%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，适宜选择作为一般纳税人。
纳税人在进行一般纳税人还是小规模纳税人身份筹划时，要从多方面进行综合考虑，即要考虑税收征管法，双方之间的利益最大化，企业产品的性质及客户的要求等方面。这些因素决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择做一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为固定资产或客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
2、起征点优惠政策的筹划
《暂行条例》第十八条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。增值税起征点的幅度规定如下:(1)销售货物的起征点为月销售额2000-5000元。(2)提供应税劳务的起征点为月销售额1500-3000元。(3)按次纳税的起征点为每次(日)销售额150-200元。低于起征点的免征‚而等于或高于起征点的则按全额征税。这也为我们进行税收筹划提供了一定空间。利用该政策‚纳税人应在纳税期满以前‚认真估算销售额，充分享受这一优惠政策。
3、兼营行为的税收筹划
每个企业的主营业务确定以后‚其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种:(1)相同税种‚不同税率;(2)不同税种‚不同税率。《暂行条例》第十七条规定:纳税人经营免税、减税项目的‚应当单独核算减、免税项目的销售额;未单独核算的‚不得减、免税。《实施细则》第六条规定:纳税人兼营非应税劳务的‚应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额;不分别核算或不能准确核算的‚其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于兼营项目的税种不同‚税率也有所差异‚导致不同情况下税负也不同。如某农村供销社既销售税率为17%的家用电器‚又销售税率为13%的化肥、农药等‚若不单独核算‚就应一并按17%的高税率缴纳增值税;而兼营非应税劳务(即营业税规定的各项劳务)时‚非应税劳务和应税劳务适用的税率也有很大差异‚不同的业务处理会导致不同的税负‚这就为税收筹划提供了一定空间。具体筹划方法是:
（1）.从事以下两种兼营行为的纳税人‚应当分别核算:(1)兼营不同税率的货物或应税劳务‚在取得收入后‚应分别如实记账‚并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。(2)兼营非应税劳务的‚企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额‚并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税;对非应税劳务的营业额‚按其适用税率征收营业税。
（2）.联合经营‚由增值税纳税人变为非增值税纳税人。增值税纳税人可通过与营业税纳税人联合经营而使其也成为营业税纳税人‚减轻税负。如经营电信器材的企业‚单独经营则缴纳增值税‚但如果经电信管理部门批准与电信部门联合经营则按3%缴纳营业税‚不缴增值税‚从而大大降低了税负。
4、对混合销售行为的税收筹划
一项销售行为‚如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务‚称为混合销售行为。需要解释的是:出现混合销售行为‚涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的‚两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目又从事另一个税的应税项目‚两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。《实施细则》第五条规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者‚从事货物的生产、批发或零售为主‚并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者‚发生上述混合销售行为‚视为销售货物‚征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为‚视为销售非应税劳务‚不征增值税。“从事货物的生产、批发或零售为主‚并兼营非应税劳务”‚是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中‚年货物销售额超过50%‚非应税劳务营业额不到50%。在增值税一般纳税人条件下‚适用税率一般为17%‚而营业税的适用税率是3%或5%‚如果不考虑营业税劳务中可抵扣的进项税额的因素‚其税负存在明显差异;在增值税小规模纳税人情况下‚征收率为3%‚虽然因增值税与营业税的税基不同而不能直接比较税负的高低‚而同一口径的税基也存在一定的税负差异。所以在很多情况下‚如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税‚可以明显降低税负‚但并非将混合销售中的营业税业务分离开来都能降低税负。关键是要比较税负平衡点，如果可计征营业税业务中可抵扣的进项税额小于税负平衡点‚应当选择缴纳营业税。因为可抵扣的进项税额少‚就意味着应纳增值税额多‚而营业税税额不会随进项税额的减少而增加;如果可抵扣的进项税额大于税负平衡点‚应当选择缴纳增值税‚因为这样可以多抵扣进项税额‚降低税负‚而营业税税额不会随进项税额的增加而减少;如果二者相等‚不需分设机构‚应当缴纳增值。但如果是小规模纳税人，混合销售应选择缴纳增值税。
5、销售旧货的优惠政策进行筹划
自2002年1月1日起‚纳税人销售旧货(不包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用的固定资产)‚无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人‚也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位‚一律按4%的征收率减半征收增值税‚不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇‚售价超过原值的‚按照4%的征收率减半征收增值税;售价未超过原值的‚免征增值税;旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇‚按照4%的征收率减半征收增值税。按前述规定‚对销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇‚如果这些货物的销售价刚刚超过原值‚其应纳税额会明显高于增值的部分‚从而导致货物购销现金净流量出现负值‚这里就存在税收筹划的空间。我们可确定一个税负平衡点‚其计算公式为:
含税销售价-含税销售价÷(1+4%)×4%×50%×(1+附加税费率)=原值
该平衡式是求‚在能以高于原值的价格销售的条件下‚用含税销售价减去应纳增值税及其附加后的现金流入量与原值相等的含税价格‚即以高于原值的价格销售减去应纳税费后不赔也不赚的价格。这样通过求出税负平衡点‚我们就可以确定最佳的销售价格‚从而达到降低税负的目的。
6、折扣与折让的纳税筹划。
在产品销售过程中，企业对销售方式有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供可能。销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在税收待遇差别的问题，这又是销售方式筹划的必要性和合法性。并且运用得当的促销结算方式的确会给企业生产经营活动带来直接的推动作用。具体而言，企业的促销结算方式有以下几种：1）、销售折扣：是指卖方为促使买方在一定信用期内早日付款而给予买方一定数额的折扣，也叫现金折扣，它是一种融资性质的理财费用。现行财务制度规定，企业发生现金折扣应采用总额法记账即按发票所列金额记账实际发生折扣时作为财务费用处理。税法规定，销售折扣不得从销售额中减除。2）、折扣销售：是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给购货方的价格优惠，也叫商业折扣。财务制度规定，购销双方均以折扣后的净额，即实际价格计算反映。税法规定，对于折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额，计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额；如果销售者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣（即买一送一）的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按“视同销售货物”中的“赠送他人”计征增值税。3）、销售折让：指货物销售后，由于其品种、质量、性能等原因，购货方未退货，但销售方需给购货方的一种价格折让，因为销售折让是销售额的实质性减少，税法规定：对销售折让可以按折让后的货款为销售额计征增值税。4）、以旧换新：是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期限销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。5）、以物易物：指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。6）、还本销售：指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款，这实际上是一种融资方式，税法规定，采用还本销售方式销售的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。因此，企业在选择营销策略时应充分注意税法的有关规定，选择适合自己的促销方式。
二）、增值税纳税筹划局限性
企业进行税收筹划时，应注意一些问题，以使纳税方案能够顺利实施：1、遵守国家的税收政策和法律。要认真学习和熟悉我国的税收法律和相关条例、细则并注意研究税收征管法、增值税暂行条例及实施细则、补充规定，才能保证所设计的筹划方案为税务机关所认可和接受，否则会受到相应的惩罚并承担法律责任。
2、要考虑效率原则。税收筹划的最终目的是使纳税人的利益最大化，纳税人利益最大化除了要考虑减轻税负之外，还要考虑纳税人的综合利益最大化，既要考虑当前利益，又要考虑长远利益；既要考虑经济效益，又要考虑长远利益。同时还应考虑税收筹划的安全与稳健。一般来说，纳税人的节税收益越大，风险也越大。各种减轻税负的方法都有一定的风险，如市场风险、债务风险、汇率风险、通货膨胀风险等是紧密联系在一起的。因此，税收筹划应尽量使风险最小化，要在节税收益与节税风险之间进行权衡，以保证能够取得经济效益。
3、要有长远规划的目标。企业在进行纳税筹划时，要注意兼顾短、中、长期利益。有些税务筹划从短期看对企业有利，但从中长期看对纳税人不利甚至有害的，应坚决摒弃。有的税务筹划方案从短期看对纳税人无利或有害，但从中长期分析对纳税人有利或无害，应设法保留并及早付诸实施。
从以上分析可看出，纳税人在进行纳税筹划时，应综合考虑各种对有利因素，才能实现纳税人的预期目标。
三、增值税纳税筹划的意义
1、有利于纳税人利益最大化
从纳税人方面看，纳税筹划可以节减纳税人税收，有利于纳税人的财务利益最大化。纳税筹划通过税收方案的比较，选择纳税较轻的方案，减少纳税人的现金流出或者减少本期现金的流出，增加可支配资金，有利于纳税人的发展。
纳税筹划从底线意义上可避免纳税人缴纳“冤枉税”。在现代社会，不少国家特别是一些发达国家的税法越来越复杂，而很多纳税人则对税法知之甚少，甚至一无所知，这样就非常容易多缴纳税款。中国市场经济的健全过程也是税法体系不断健全的过程，税法的健全伴随着税法的日益复杂，如果对税法研究得不透，就既有可能漏税，也有可能多缴税。实际上某些企业甚至规模比较大的企业，对税法的掌握程度也还很不够。我曾到一个公路局上课，公路局有一下属建筑材料企业，数年来一直用废煤渣生产建筑材料，企业所得税条例规定利用“三废”作为原材料进行生产的，可以免缴所得税，但该企业却一直在申报缴税。纳税筹划通过对税法的深入研究，至少可以不缴“冤枉税”。
2、有利于更好地掌握和实施税收法规
纳税筹划人为了帮助纳税人节减更多的税收，总是随时随地、密切地注意着国家税制法规和最新税收政策的出台。一旦税法有所变化，纳税筹划人就会从追求纳税人的最大财务利益出发，马上采取相应行动，趋利避害，把税收的意图迅速融入纳税人企业的经营活动的过程中。从这方面来说，纳税筹划在客观上起到了更快、更好地贯彻税收法律法规的作用。
也正是因为纳税筹划可以及时发现税法中不成熟的地方，故其在利用税法漏洞谋取自身利益的同时，也在时刻提醒着征税机关要注意税法的缺陷。国家在立法和征税管理中应权衡轻重，弥补漏洞。从这方面来说，纳税筹划对税法的健全起到促进作用。
3、有利于资源优化配置
在市场经济比较成熟的国家，一般只有管理规范、规模较大的企业才配有专门的纳税筹划的专业人员。通过专业人员的筹划，在企业运营的整个过程中，充分考虑了税收的影响，可使纳税人财务利益最大化，包括使纳税人税后利润最大。在市场经济条件下，利润的高低决定了资本的流向，而资本总是流向利润最大的行业、企业，所以资本的流动代表的是实物资产和劳动力流动，实际上代表着资源在全社会的流动配置。资源向经营管理规范、规模大的企业流动，实现规模经济，可以达到全社会资源的最优配置。
4、纳税筹划有利于保证国家长远利益的实现。纳税筹划的前提是尊重税法的严肃性，这有利于在全社会逐步树立法律的权威，这是法制社会的基石。如果视法律如儿戏，通过请人吃顿饭搞定问题，那将是基础的崩塌。研究纳税筹划、实施纳税筹划的人越多，反映出法律在人们意识中的地位越重，当然也就越有利于社会的进步。
参考文献：《税收筹划实务》 刘蓉著 黑龙江人民出版社
<<注册会计师税法辅导教材>>
