一、所得税法税前扣除标准与会计准则产生差异的原因
（一）会计目标与税法目标的角度
（二）会计基本原则与所得税扣除标准基本原则的角度
（三）会计核算的角度
二、税前扣除项目差异分析
（一）扣除金额差异分析
（二）扣除时间差异分析
（三）扣除范围差异分析所得税税前扣除标准与会计准则的差异及协调
三、企业所得税法税前扣除项目与会计准则差异的协调
（一）扣除金额差异的协调
（二）扣除时间差异和扣除范围差异的处理
四、结束语
内 容 摘 要
我国财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则》体系，在之后不久，我国又进行了新一轮的企业所得税改革，相继颁布了《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例。新会计准则和新《企业所得税法》实施后，两者的差异也随之发生了重大的变化。本文简要阐述了会计与所得税法的差异中关于税前扣除标准差异产生的原因，在此基础上剖析了会计与所得税法税前扣除标准差异的主要方面以及如何对这种差异进行协调，并以降低企业纳税成本，减小税务部门的征税成本，使征管、稽查的难度减小为目的提出协调建议，为会计准则体系的完善以及新一轮的税制改革提供参考，促进我国经济持续健康快速发展。
关键词：所得税法，会计准则，税前扣除标准，差异
所得税税前扣除标准与会计准则的差异及协调
2006年2月财政部颁布了38个具体准则和1个基本准则，其中包括《企业会计准则第18号——所得税》，2008年又颁布了《企业所得税法》，这些制度的出台使得会税差异加大，其中企业按照会计规定计算的所得税税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间，由于计算口径或计算时间不同而产生差异很多。据不完全统计现行企业会计制度与税法之间存在的差异有100多项。其中，实行企业会计制度和16个具体会计准则的企业，其利润总额与纳税所得差异项目达80个左右，新准则的出台将会使这一差异问题更为突出，所以所得税法与会计准则的关系问题又提到了议事日程。本文从分析2008年1月1日起实施的《企业所得税法》与2006年2月15日由财政部发布的《企业会计准则》背景下税前扣除项目的变化入手，简要阐述了造成税前扣除标准存在差异的原因，并在此基础上剖析了在会计与税法下关于税前扣除标准差异的主要方面以及如何对这种差异进行协调。
一、所得税法税前扣除标准与会计准则产生差异的原因
会计与所得税法的关系不仅与一国的政治、经济、法律环境、企业制度、市场化程度及会计核算管理形式有关，而且也与会计与税法的实现目标、基本原则及基本要素核算等有关。下面将从目标、基本原则及会计核算的角度对差异产生的原因加以分析。
（一）会计目标与税法目标的角度
会计和税法是分属于两个不同的学科和领域，各自有不同的目标和原则。会计的目标，按照《企业会计准则－基本准则》的规定，是向财务会计报告的使用者，即投资人、债权人、政府及其有关部门和社会等提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。税法的目标是，保证国家财政收入，引导和调节社会和经济发展，公平税负，保护纳税人合法权益。从所得税的角度出发，主要确定企业的应税所得，即应纳税所得额，是对企业的经营所得进行征税。
认真考察会计与税法的目标我们发现，目前我国会计的目标主要是为投资者、债权人及政府等利益集团服务，立法程序发生了很大的变革，要同时兼顾国家、企业及相关利益集团三者的利益，而税法只是为了满足社会公共需要，实现国家政府的职能，因而出现了多元化与单一型的矛盾，所以必然造成二者的分离；另外会计问题从某种程度上看，也是一个利益计量的问题，关系到与企业存在利害关系的各主体的利益分配问题，它与税法只是为了保障国家财政收入为目的方面相比，必然在计算企业所得税时导致差异的存在；最后，会计是为了保证各利益主体利益均衡，特别是资本市场的发展，利益集团的多元化与税法的唯一性之间，所以产生差异在所难免。
（二）会计基本原则与所得税扣除标准基本原则的角度
由于会计准则与税法的目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在较大的差异。尽管税法也遵循会计的一些基本原则，但因税法坚持税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则及税收社会政策原则，所以税法在使用会计的基本原则的过程中又有所背离。即使是所得税税前扣除标准的某些原则取决于会计原则，但在应用的过程中也有所背离。现将会计的基本原则与所得税税前扣除的基本原则进行对比分析如下：
1、相关性原则比较
会计的相关性原则是指，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价与预测。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的，反映的是会计信息的有用性；税法所说的相关性原则是指纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关，其强调的是满足征税目的。
2、谨慎性原则与确定性原则的比较
会计上的谨慎性原则是指，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。税法所说的确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。会计上提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不予承认，税法强调的是真正发生损害时的即时处理。目的是为了方便税务管理和对规定比例造成的不公平及对自行规定比例的不可控性的控制。
3、客观性原则与真实性原则的比较
会计上的客观性原则是指，企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。税法的真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。不同的是，税法对实际发生的交易或事项是有特殊规定而受到限制或特殊处理的。例如捐赠支出，会计上要求要真实反映。而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并有扣除比例的限制。因此，客观性原则在税法中并未得到完全贯彻，要受到税收法定性原则的修正。
（三）会计核算的角度
从会计核算的角度来说，所得税法税前扣除标准与会计准则产生差异的原因可以从以下两个方面进行对比：
1、权责发生制和配比原则上的不同
新的企业会计准则不把权责发生制和配比原则作为会计原则来处理，但作为会计核算的基础来对待，贯穿于会计核算的始终。会计核算强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法虽然也有类似的要求，但为了保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制和配比原则，而采用收付实现制或收付实现制与权责发生制混合使用。例如，对广告支出的扣除时间的规定，利息收入和支出方面等。
2、核算的对象和核算的程序不同
会计收益核算的对象是企业与生产经营有关的一切经济话动，而应税收益核算的是与纳税有关的经济事项。在核算程序上会计收益采用的是标准化的“会计凭证—会计账簿—会计报表”的顺序，而应税收益无需标准化的程序，只需在每个会计期末，借助于财务会计提供的数据^^文档按税法规定进行纳税调整，即可得到应税收益，据以编制纳税申报表。尽管会计收益与应税收益的核算各有其自身的运行规律，但税法与会计准则之间的纳税调整成本越来越大。目前，世界上许多国家都在力图缩小会计收益与应税收益的差异。在新会计准则实施之际，在我国新的企业所得税法出台、实施细则草案正在审议之时，企业所得税法实施细则的规定，应充分考虑新会计准则对企业所得税的纳税影响。
二、税前扣除项目差异分析
根据《企业会计准则—基本准则》第三十三条，费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据该准则，会计上费用的确认应当同时满足可能性和可计量性两个标准。此外，如果企业发生的支出不产生经济利益，或者能够产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的，也应当在当期确认，计入损益，这也就是通常所说的损失项目。为统一比较口径，本文将会计上定义的费用和损失都作为扣除项目，纳入与所得税法的比较。
按照《企业所得税法》，企业的税前扣除项目是指“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。”从理论上来说，企业为取得日常经营收入实际发生的全部必要的费用支出都应该允许扣除；但是由于税法核算要遵循相关性、确定性和法定性等原则，因而会在扣除的口径和时间上与会计准则产生出入。下文根据税法施加的不同限制，归纳了会计准则与税法在扣除目上的主要差异。
（一）扣除金额差异分析
会计准则与所得税法在扣除项目上的分歧之一表现为两者对扣除金额的不同认定。一般来说，所得税法为保证税基不受侵蚀，会对企业的某些费用项目设置扣除上限，以控制费用扣除规模。这些限制的存在使得部分符合会计标准的费用和损失不能在税前得到全额扣除，造成了大量的税会差异。下文归纳总结了主要的差异项目：
1、职工福利费、工会经费、职工教育经费
根据企业会计准则，职工福利费、工会经费和职工教育经费(以下简称“三费”)属于职工薪酬范畴，确认和计量应当遵照《企业会计准则第9号—职工薪酬》执行。该准则规定，计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提；国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计计提比例，在期末多退少补，据实列支。而企业所得税法规定，企业发生的“三费”，分别在不超过工资薪金总额的14%、2%和2.5%的限额内扣除；超过允许扣除的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。此外，工会经费必须凭《工会经费拨缴专用收据》才可以在税前扣除。显然，会计准则认可企业开支的合理性，允许据实列支扣除。而税法出于准确计税和方便征管的考虑，硬性规定了扣除上限，压缩了企业操纵应税所得的空间。
2、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险以及住房公积金
医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费以及住房公积金(以下简称“五险一金”)。按照企业会计准则，以上支出均属于职工薪酬，因而可以据实列支，符合费用标准的允许在当期扣除。而所得税法规定，只有企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”才准予扣除；超过标准缴纳的部分，不得扣除。
3、费用化的借款费用
会计准则规定，企业发生的借款费用，符合资本化条件的应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时计入当期财务费用。所得税法对于借款费用也区分资本化和费用化的界限，对于费用化的借款费用，扣除规定基本与会计准则保持一致，但也存在部分上限控制。首先，对于非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许扣除；超过部分的利息支出，不得扣除。其次，企业从关联方取得的债券性投资与权益性投资的比例超过规定标准(具体指借款金额超过其注册资本50%)而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。税法之所以做出如此规定，目的在于避免企业通过关联方交易或者其他交易手段转移利润，偷逃税款。
4、业务招待费
在会计上，业务招待费属于三大类期间费用中的“销售费用”。根据企业会计准则，符合费用确认标准的业务招待费可以直接计入当期损益。而企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰；超过部分不得扣除。
5、广告宣传费
企业广告宣传费用在会计上可以全额扣除；而在所得税法中，此类费用的扣除必须满足一定条件，并且不能超过当年销售(营业)收入的15%，超过部分，准许在以后年度结转扣除。
6、公益性捐赠支出
捐赠支出作为企业的营业外支出项目，允许在计算企业会计利润时扣除。而所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，才准予扣除。
案例如下：
某企业2009年度的利润总额为150万元，其中：企业2009年度发生公益性捐赠支出20万元，假设该年度企业无其他纳税调整事项，则企业的应纳税所得额计算为：
按照企业会计准则的规定，则20万公益捐赠性支出允许在计算企业会计利润时扣除；
按照企业所得税法规定，则应纳税所得额的计算应为：
150×12%=18万元为公益性捐赠支出准予在所得税前扣除的金额，则还有20万-18万=2万不能在税前扣除。所以，应纳税所得额=150+（20-18）=152万元。
（二）扣除时间差异分析
为了保证国家税收的稳定，避免不同年度间的税收出现巨幅波动，所得税法往往通过对非正常项目的扣除限制来达到平滑应税收益的目的，手段之一就是把大额支出分解到不同年度间进行递延扣除。这类扣除时间上的差异主要有以下几类：
1、股份支付
会计准则规定，企业应当在等待期内的每一个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认对应的所有者权益或者负债，在可行权日之后不再确认相关成本费用。所得税法及其实施条例并未就股份支付的税务处理做出直接规定，但根据所得税法相关规定，股份支付只有在行权时才属于实际发生的费用，因而应当在实际行权时确认费用扣除。两相比较可以发现，会计准则对于股份支付的确认主要发生在可行权日以前的等待期内，而所得税法则在实际行权时点确认扣除。因此，无论是在授予后立即可行权的股份支付，还是需经过一定的等待期或满足规定业绩条件后才可行权的股份支付，只要相对方未实际行权，在此之前的每一个资产负债表日，都会产生可抵扣暂时性差异，相应需要进行纳税调整。
2、辞退福利
会计上的辞退福利是指职工劳动合同到期前，企业决定强制解除与职工的劳动关系给予的补偿，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿(职工本人有权选择去留)。当这部分支出满足一定条件时，应当确认为应付职工薪酬，同时计入当期的管理费用。与这一部分支出相对应的税法概念是“企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)”，该项支出原则上可以在所得税税前扣除；但对于各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销，因此所得税法实际上是将辞退福利的扣除时间推迟递延了。
3、开办费
企业会计准则规定，2008年1月1日以后开始试生产、试运行的新办企业发生的开办费，在实际发生时确认为当期管理费用；而这部分支出在税法上必须推迟到企业开始生产经营的当期才能一次性扣除，这一规定主要考虑到在正式投入生产经营以前，企业并无相应的收入与之配比扣除，不符合相关性原则。
（三）扣除范围差异分析
由于所得税法具有鲜明的国家意志性，对于部分不符合国家政策精神的支出项目，所得税法往往会施加一定限制，其结果就表现为部分会计上认可的费用和损失在计缴所得税时不能扣除。这些差异项目主要包括：
1、企业间支付的管理费用
在会计上，企业支付给其他独立经济主体的费用只要符合会计上的费用确认标准，就应当纳入当期损益计算利润；而所得税法《实施条例》第四十九条规定，企业之间支付的管理费不得扣除。
2、捐赠支出
在会计上，捐赠支出作为企业“营业外支出”的一部分列支；而税法规定，企业的非公益性捐赠支出，一律不得在税前扣除。
3、罚款、罚金与滞纳金
由于罚款、罚金与和滞纳金是企业在违反国家法律法规的情况下发生的，为达到应有的惩戒效果，税法不认可这些支出的合理性，并规定，企业向行政、司法部门支付的罚款、罚金与滞纳金不得在税前扣除。
三、企业所得税法税前扣除项目与会计准则差异的协调
笔者认为，企业所得税法税前扣除项目与会计准则差异的协调应该从以下几个方面进行：
（一）扣除金额差异的协调
所得税法之所以对某些扣除项目设置扣除上限，是出于防范企业滥用扣除条款，保护税基不受侵蚀的需要。然而，目前部分限制条款过于严苛，对于企业的正常经营活动产生了负面影响，笔者认为，目前条件下，税法可以在下列项目放宽限制：
1、按行业确定不同的广告宣传费扣除比例
现行所得税法将所有行业的广告宣传费用的税前扣除比例统一确定为当年销售(营业)收入的15%，笔者认为稍有不妥。这是因为不同行业的竞争激烈程度以及各自所处的行业生命周期都决定了不同的广告宣传和市场营销力度，一刀切的税前扣除比率可能使得部分企业在广告宣传成本之外承担额外的税收成本，造成企业乃至行业间的不公平竞争。因此，税法可以针对不同行业、不同产品，确定不同的广告宣传费扣除比例，缩减乃至消除税会差异。
2、按业务规模确定不同的业务招待费扣除比例
目前所得税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。上述规定存在两处不妥。第一，业务招待费与企业生产经营活动相联系，按照税法配比原则，只要是与当期销售(营业)收入相挂钩的成本费用就可以在税前扣除，因此税法针对这部分费用强制规定一个60%的上限是不合理的。第二，对不同规模的企业规定相同的扣除比例，会造成企业间的不公平竞争加剧。由于小企业处于发展初期需要拓展业务，其招待费占销售(营业)收入的比率往往高于同行业的大企业，而后者的市场运作己经步入成熟期，该比率比较稳定且不太高。从公平竞争角度来讲，小企业本来就已处于一个相对弱势地位，超支的业务招待费不允许税前扣除，更加重了小企业的负担。因此，在业务招待费的扣除方面，所得税法应首先取缔60%的上限，再依据资产规模、营业收入等指标区别企业规模分别规定不同扣除比率，把不同规模企业置于公平的竞争环境中。
3、公益性捐赠支出应允许全额扣除
企业的公益性捐赠主要用于改善社会福利，属于公共产品范畴，理应由政府筹集资金来提供。企业通过捐赠活动主动承担了部分的政府责任，相当于社会资源没有经过政府调节直接进行了再分配，其效果实际上等同于向政府纳税。尽管企业捐赠可能出于各种不同动机，但这些行为客观上减轻了政府负担，达到了征税的最终目的，只要规范运作就应当加以鼓励；为公益性捐赠设置扣除上限的做法违背了国家征税的初衷，不利于改善社会整体福利。因此，应当取消公益性捐赠的税前扣除限额，只要相关^^文档齐备，就应当允许企业全额扣除。
承上例，若依据此建议，公益性捐赠支出不设置扣除上限，那么在计算应纳税所得额时，20万元的公益性捐赠支出都可以在税前扣除，所以应纳税所得额应为150万元。
（二）扣除时间差异和扣除范围差异的处理
会计准则与所得税法在扣除时间上的差异主要源自于严格征管、保障税收的需要，在目前技术条件尚未成熟的情况下，有其存在的必要。此外，考虑到这类差异数量较少，纳税调整比较简单，在现阶段可以合理保留。
会计准则与所得税法在扣除范围上的差异主要因为税法需要体现一定的国家政策导向，并且与其他法律保持内在逻辑一致，因此限制了大量的罚款、罚金、税收滞纳金和被没收财产损失的税前扣除。否则，当其他法律通过罚款来杜绝某些非法行为时，税法却允许这些罚款在税前扣除，必定会使得一国法律体系相互冲突，政策导向矛盾。因此，对于大部分扣除范围上的差异，应当予以保留，不能盲目趋同。
四、结束语
通过以上分析，本文指出由于税法与会计的适度分离造成的差异，从而导致税前扣除项目的扣除标准产生差异，税前扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。从会计准则上说，企业为取得经营收入实际发生的全部必要正常的费用支出都应该允许扣除，但是企业所得税法往往在扣除的标准和时间上都有所限制，所以在会税上就会存在差异。本文通过对《企业所得税法》与会计准则在税前扣除标准方面存在差异的比较，对差异进行协调，指出具体的差异协调措施，期望降低企业纳税成本，减小税务部门的征纳税成本，并丰富和完善会计理论和税收理论，促进我国经济持续健康快速发展。
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致谢辞
本^文档是在李江涛老师悉心指导下完成的。李老师平日里工作繁多，但在我做毕业^文档的每个阶段，从选题到写作提纲，到一遍又一遍地指出每稿中的具体问题，严格把关，循循善诱，老师渊博的专业知识，严谨的治学态度，精益求精的工作作风，诲人不倦的高尚师德，严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力对我影响深远。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢！感谢西南财经大学成人学历教育对我的栽培！
