一、环境会计产生的社会原因、定义及其背景
二、环境会计的理论结构
（一）环境会计的对象、目标
（二）环境会计的假设和原则
（三）环境会计的确认与计量
（四）环境会计的信息披露
三、环境会计对现行会计的影响
（一）对会计含义的影响
（二）对会计对象和目标的影响
（三）对会计假设的影响
（四）对会计核算体系与报表体系的影响
内 容 摘 要
环境会计是会计学与环境学、环境经济学和发展经济学相结合的交叉学科，建立环境会计的目的在于协调企业与环境的关系，改善社会环境资源状况，实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。本文由环境会计产生的社会原因和背景引出其定义，并着力探讨了环境会计的理论结构，此外，环境会计的提出和实践对现行会计的含义、对象及目标、会计假设、会计核算体系和报表体系等都产生了深刻的影响。
关键词：环境会计；可持续发展；确认与计量；信息披露
环境会计对现行会计报表体系的影响
一、环境会计产生的社会原因、定义及其背景
环境会计产生于20世纪70年代。现代工业社会在快速发展的同时也以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境，综合2007年世界银行、中科院和环保总局的测算，我国每年因环境污染造成的损失约占GDP的10%左右。国家环保总局公布的《全国环境统计公报（2006年）》中显示，2006年全国环境污染治理投资为2567.8亿元，占当年GDP的1.23%；全国环境污染与破坏事故也达到了842次，造成的直接经济损失超过1亿元。虽然环保工作在这些年取得了积极进展，但环境形势依然严峻，将环保纳入会计核算的范畴已是大势所趋。
环境会计是运用专门的方法，对企业和其他经济组织的各种对环境产生影响的经济活动的过程及其结果进行连续、系统的核算与监督，为企业内外部有关的会计信息使用者决策提供货币和非货币形式的信息的一种管理活动。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。因此，环境会计无论对于企业、社会还是对会计本身都有积极的巨大的影响，是对原有会计理论的有益补充。
对环境会计的研究，肇始于比蒙斯在1971年发表的《控制污染的社会成本转换研究》和马林在1973年发表的《污染的会计问题》；1989年联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组连续几次会议将环境会计作为工作组年会的讨论议题之一；最突出的是，“世界环境与发展国家首脑会议”通过了包括《21世纪议程》在内的保护世界环境的四个纲领性文件，掀起了世界环境会计研究的高潮。
二、环境会计的理论结构
环境会计既然是会计的一个分支，在会计对象、目标、原则、假设、确认与计量及信息披露等诸多方面必然与现行会计有着相同或相似之处。但是环境问题的多样性与资源利用的复杂性也必然带来环境会计自身的特殊性，它是对现行会计的继承和创新：
（一）环境会计的对象、目标
1.环境会计的对象。环境会计的对象应当是企业对环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程。现行会计对象注重的是资金运动，也就是能够用货币表现的经济活动，一般只包括资金进入企业、资金周转和资金退出企业三个部分，没有考虑到生态环境。环境会计理论则对会计对象的界定做出了划时代的变革，弥补了现行会计关于会计对象不完整的缺陷。
2.环境会计的目标。现行会计目标由会计的本质及其客观环境所决定，是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期应当达到的目的。环境会计则是基于人们为节制对环境的过度破环及牺牲后人的利益来实现当代人对经济利益的片面追逐状况而产生的。因此，维护社会的可持续发展是制订环境会计目标的理论依据，其总目标可以表述为：用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、环境效益和社会效益的同步最优化。它可以分解为如下具体目标：（1）要求企业在取得经济效益的同时，也要重视生态规律和物质循环规律，努力提高环境效益和社会效益；（2）确认和计量会计主体在一定期间的环境效益；（3）组织相应的会计核算，充分披露企业的环境信息，尽可能多地为社会各界实施经济和环境决策提供帮助。
（二）环境会计的假设和原则
1.环境会计的假设。环境会计假设是环境会计实践主体对不断变化的环境与空间之间的复杂关系所做出的推断，是环境会计核算的基本前提。它继承了现行会计假设，同时又赋予其新的内涵：
（1）会计主体假设。会计主体是对环境会计工作的空间范围所作的限定。现行会计主体的责任仅限于其拥有或控制的人造资源所对应的义务，即注重会计主体的静态特性。而环境会计的主体假设注重会计主体的行为特性，即当企业生产造成的环境污染影响到其他企业的正常经营或周围居民的健康状况时，如果仅将会计核算局限于会计主体本身所拥有的资产就不够全面，而应将由该会计主体的行为所产生的外部不经济性也包括在会计的核算范围之内，这样才不会脱离环境会计的基本目标。
（2）可持续发展与会计分期假设。可持续发展假设有两层含义：一是指会计主体在可预见的将来不会面临破产清算，它所持有的环境资产将按原来的目的在正常的经营过程中被耗用，它所承担的环境负债也将按原来的承诺如期清偿；二是指环境资源的消耗、补偿循环是可持续的，即假定环境资源在不断补偿的前提下实现良性循环，从而保证可持续发展。同时，为了及时提供环境信息，必须把持续经营的企业生产经营活动划分为一个个连续的，长短相同的会计期间，以便确定和分析会计主体的环境责任履行情况。
（3）货币计量假设。它是指企业会计核算采用货币作为计量单位，记录、反映企业的经济活动，并假定其币值稳定不变。在这一基本前提下，其他计量单位虽也采用，但不占主要地位，如实物计量方式、文字说明方式等。但多种计量表现能够相互补充，以提供更加完整和准确的信息。
2.环境会计的核算原则。会计原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的标准，环境会计除了遵循现行会计的一般原则外，还应遵循以下原则：
（1）预警性原则。环境会计核算要反映环境资源因素的变化对经济发展的影响，要能够测定环境资源的现状和变化的方向、程度，预先发现环境资源状况对经济发展的制约，并起到预警作用。因此，必须设立预警性原则。
（2）社会性原则：环境会计需要揭示企业对环境的责任与义务，评价环境对企业未来生存发展的影响，因此企业必须站在社会的角度考虑企业的业绩，衡量企业的业绩应以企业经济利益和社会环境利益的协调融合为最佳标准。
（3）政策性原则：由于经济利益的驱使，企业往往很难主动披露完整的环境信息，这就需要国家政策和法律强有力的支持。要求企业在进行环境会计核算时，体现国家有关方针、政策和法律的要求，正确处理企业与环境的关系。
（4）充分披露原则：受经济利益的驱使，多数企业不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加环保支出，即使增加了支出，也不会乐意主动向社会揭示此项信息，他们担心会损害企业的环保形象。因此，政府和环保部门必须对企业最低限度的披露做出明确和强制性的规定，要求企业在提供会计信息时全面、客观地揭示出对生态环境的保护或者污染情况，不得有意忽略或隐瞒重要的数据^^文档，使信息使用者发生误解。
（三）环境会计的确认与计量
1.环境会计的确认。环境会计的确认是指将涉及环境的经济业务作为会计要素予以记录。由于环境因素的参与，使得环境会计必须对会计要素进行重新界定，从而超越了现行会计所确认的范围。
（1）环保收入的确认。环保收入是指企业为防止、控制环境负荷增加，消除对环境的负面影响，恢复环境生态平衡而带来的经济效果。环保收入根据计量依据的确定程度可分为实质收入和推定收入。前者是指可以据现行财务会计^^文档计算的收入，如：资源回收利用收入、生产经营绿色产品增加的收入等；后者是指无现行财务^^文档可查证，只能根据环境经济学等推算的收入，如：企业因环境商誉提高而增加的收入、减少“三废”排放而节约的治理费用及罚款等。
（2）环保成本的确认。环保成本是指企业因履行环境保护责任，为降低生产经营的产品或服务在生命周期内的环境负荷或执行国家环保政策法规，而在一定时期内发生的可货币化计量的各种耗费。它包括环境治理、环境管理、绿色采购及环境损害赔偿的成本等：
环保成本=环境治理费用+预防环境破坏费用+环境损害赔偿费用+环境管理费用+开发环保产品费用+绿色采购费用
（3）环保社会效益的确认。企业进行环境保护不仅能增加利润（即环保收入减去环保成本），而且可以为全社会提供环境生态效益。比如企业减少“三废”排放量、提高污水处理率等，都会提高环境的承受能力，实现环境社会效益的增加。
2.环境会计的计量。环境会计计量的基础可采用机会成本、边际成本和替代成本。具体来说，主要有以下五种方法：
（1）环境防护成本法。当某种活动有可能导致环境破坏时，人们会采取相应的措施来预防或治理环境污染，用采取上述措施所需费用来评估环境价值的方法就是环境防护成本法。这种计量方法简便直接，但因为是间接计量，故在准确性上可能有一定的偏颇。
（2）资产价值法。就是把环境质量看作是影响资产价值的一个因素，当影响资产价值的其他因素不变时，以环境质量恶化引起资产价值的变化额来估计环境污染所造成的经济损失的方法。但笔者认为这种计量方法可能并不准确，因为它适用的条件是“其他影响资产价值的因素都不发生变化”，如此严格的假设在实际中是很难达到的，因此这种计量方法得出的结果只能是估计值。
（3）市场价值法。如果受环境质量变动影响的商品是在市场机制发挥得比较充分的条件下进行销售的，就可以直接利用该商品的市场价格，以商品市场产出水平的变动导致商品销售额的变动来衡量环境价值。即：S=P1Q1-P0Q0 （其中：S为环境价值；P1和Q1分别为商品在被评估环境质量下的市场价格和产出量；P0和Q0分别为商品在标准环境质量下的市场价格和产出量）。要注意的是，这种方法主要适用于能取得产品的市场价格的情况，如果企业的产品难以取得当前的市场价格时，这种方法就不宜采用。
（4）机会成本法。它是指在无市场价格的情况下，资源适用的成本可以用所牺牲的替代资源的收入来估算的方法。如同一块土地的用途有不同的方案可供选择时，假设种植农作物的收益是415万元，在该土地上建钢铁厂的收益为6000万元，则种农作物的机会成本为6000万元，建钢铁厂的机会成本为415万元。但是，这种方法在实际中适用不是很广泛，因为环境资源的机会成本比较难以准确测量。如果确定的机会成本不全面，会对最终结果产生较大的误差。
（5）调查法。它主要是通过对有关方面的使用者进行实地调查，了解他们的愿望，并采用统计等方法对环境资源等资产的价值予以估计和计量。这种方法最大的优点是能得到第一手^^文档，能得出最切合实际的结论。如问卷调查，其调查范围广，可以得出被调查者的普遍性意见，其匿名答卷的方式也可以得到被调查者的真实想法。这种方法的缺点是需要耗费大量的调查成本，且要求会计人员有数理统计等多方面的知识，对会计人员的素质要求较高。
（四）环境会计的信息披露
现有财务报表主要提供经济效益指标，对生态效益和社会效益指标均未披露。鉴于目前对企业环境会计信息的需求已超出传统观念，企业有必要在日常核算的基础上建立一套完整的环境会计报告，报告框架应包括：
1.报告的主体。伴随着国家对环境的整治，企业环境风险加重，新的环境法规可能使企业产生过潜在的环境负债，而企业一般倾向于低估可能发生的环境负债。因此笔者认为，近期内环境会计报告的主体首先应当是那些从事对环境带来相当危害的企业，而这些企业中的上市公司又应当是首当其冲的报告提供者。
2.报告的使用者。近期内，我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要信息使用者对企业环境信息的需求，尤其是政府管理机构。企业环境会计报告应向使用者提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况、企业获得的社会效益及社会成本等。
3.披露的内容。鉴于环境信息的主要使用者是政府管理机构，因此报告披露的内容主要应当有：企业已通过并建立的环保措施及实施的政策和方案；企业的环保措施是否达到政府管理部门所要求的程度；政策执行后在所属领域内的影响；企业环保经常性支出的数额等。
4.披露的方式。在环境会计构建的起步阶段，其信息披露可分为两大部分：一部分是环境问题对企业财务影响的信息披露，另一部分是企业环境绩效信息（即非货币环境信息）的披露。
（1）环境问题对企业财务影响的信息披露
笔者认为，环境问题对企业财务影响的信息披露不应采取单独编制的方式，对现行会计报表中一些报表项目加以调整即可。
①对资产负债表和损益表的调整。在现有的资产负债表和损益表中，我们可以对某些涉及到环境问题的项目稍作调整，比如：
在固定资产原价栏下面添一栏：
其中：环保固定资产；
在管理费用栏下面添一栏：
其中：环境污染治理费排污费
环境管理费等
②对现金流量表的调整
现金流量表中环境信息的披露也可以采取对现行现金流量表作一些调整的方式。如：
在“经营活动产生的现金流量”一类中的“支付的其他与经营活动有关的现金”一栏中披露：
其中：与环境有关的支出
在“投资活动产生的现金流量”一类中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”中披露：
其中：购建环保固定资产所支付的现金
购建环保无形资产所支付的现金
购建与环境有关的其他长期资产所支付的现金
在“投资活动产生的现金流量”一类中的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所回收的现金净额”一栏中披露：
其中：转让环保无形资产所收到的现金净额
在“筹资活动产生的现金流量”一类中的“支付的其他与筹资活动有关的现金”一栏中披露：
其中：环保租赁所支付的现金
（2）企业环境绩效信息（即非货币环境信息）披露
一般来说，环境报告中应包括以下非货币环境信息：
①环境法规执行情况。应包括执行的成绩和未能执行的原因。我国已经就环保工作制定了一系列的法律、法规、制度和办法，各企业都应该遵守这些环境法规的要求。但是，企业是否执行了这些法规、执行情况如何，外界并不了解。环境法规执行情况的好坏既是环境业绩问题，事实上也是涉及到财务效果的问题，因此把它列为企业环境绩效信息披露的首要内容。
②环境质量情况。环境质量是环境会计中的重要内容，考核并披露环境质量指标是外界了解企业环境业绩的关键。主要的环境质量指标有：污染物排放情况、环境质量指标的达标率、发生的污染事故情况、环境资源的耗用量、有毒有害材料、物品的使用和保管情况以及厂区绿化率等。
③环境治理和污染处理情况。环境治理和污染处理情况主要包括：污染治理项目完成数，从事环境治理、检测、研究的机构和人员情况，[7]本企业建立的环境管理制度情况，污染物回收利用的总量、产值、收入、利润等指标。
三、环境会计对现行会计的影响
综观环境会计的基本理论，主要是在修正和批判现行会计理论的基础上产生和发展的。现行会计模式未考虑环境因素的影响，只从人类经济活动的角度反映和监督企业资本及其运动，由环境所引发的经济问题在此得不到解决。环境会计则着眼于高效利用资源，从人类的全部活动和整个生态环境出发，围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题，力争对环境管理中各个层次的职责履行情况做出确认、计量和报告，无疑是对现行会计的冲击。
（一）对会计含义的影响
企业会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。环境会计则是把企业与环境之间的相互关系当作社会责任并以此为中心而展开的会计活动，它以会计特有的技术和方法对企业经济活动所带来的环境贡献和环境损害进行反映和监督，旨在提高环境社会的整体效益。
由此可知，现行企业会计是站在企业的角度来研究企业生产经营成本和经济效益；而环境会计是站在全社会这个角度来研究企业履行环境保护的义务以及企业对社会的环境贡献，研究的是企业的环境社会成本和环境社会效益。
（二）对会计对象和目标的影响
1.对会计对象的影响。现行会计理论把会计对象看作是与企业资金运动有关的、能用货币计量的经济事项，除此之外均排除在会计对象之外。环境会计的对象则大大突破了资金运动这一范畴，它考虑的是除了资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值。
2.对会计目标的影响。现行会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，这样不但会导致环境效益和社会效益下降，也会危及经济效益的未来可实现性。环境会计则一改现行会计单一追求经济利益的方式，转变为追求如下三个目标的平衡发展：（1）经济利益，即 GNP增长和区域社会发展不因世代更替而衰减；（2）环境利益，就是要处理好经济发展与环境保护的动态关系；（3）社会利益，即要努力达到经济效益与社会效益的平衡。也就是说，社会企业不能为了追求经济效益而无节制地开发自然资源；同样，社会企业亦不能以牺牲环境为代价追求经济效益。需要在经济决策时考虑社会和环境问题，在解决环境问题时考虑经济和社会的实际要求，甚至可以用经济手段来实现环境保护。
（三）对会计假设的影响
1.对会计主体假设的影响。现行会计主体假设是指会计工作的特定空间范围，它为企业进行经济业务以及规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。但它只是基于其所控制的经济资源，并不把自然资源、人力资源和生态资源纳入企业会计核算范围之内，没有包括企业应承担的环境责任。如果考虑环境给经济带来的影响，当企业发生与环境相关的经济行为时，这种经济行为对环境的影响肯定不限于企业内部本身，必然要涉及到企业外部的单位和个人，因此企业环境问题造成的外在不经济性必须构成会计核算的对象，这时，企业显然不再是原来意义上的会计主体。
2.对持续经营假设的影响。现行会计持续经营假设是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。该假设忽视了企业资源与生态人文环境资源的关系，忽视了企业的生产经营活动对企业环境资源的继承、发展和创新的关系，这将导致企业发展与社会发展失衡、当前利益和未来利益失衡的不利局面。因此环境会计对持续经营假设建立在可持续发展的基础之上，即假定环境资源作为人类社会发展的物质基础，在不断补偿的前提下实现良性循环，从而保证可持续发展。
3.对货币计量假设的影响。现行会计中的货币计量假设以货币为价值尺度来计量会计主体的经济行为。但是环境信息有的可以用货币来计量，如企业实际的环保支出；有的难以用货币计量，如由于企业披露了保护环境和治理污染的信息从而改变企业形象，投资者争先购买其股票给企业带来的收益；有的环境信息没有必要用货币计量，如反映环保执行情况的环保指标等。因此环境会计采用了多重计量形式：在货币计量中，既要用到历史成本，又可采用其他计量属性；对于企业经营中重大的且不能用货币计量的环境信息，还需要在环境会计报告中用文字或附注的方式予以揭示。
（四）对会计核算体系与报表体系的影响
将环境信息纳入现行会计模式必将扩大会计要素的内涵及报表信息的内容：
环境会计的成本核算项目将增加现行会计所没有的相关资产、负债和所有者权益项目。资产负债表中会增加环保资产或自然资产及其计提折旧的科目；改善环境资源所获得的收入及企业采取治理环境措施发生的各项费用等业务的核算，扩展了收入和费用要素的内容；损益表中也必然相应增加有关环保收入与费用的科目。除此之外，由于环境因素计量的特殊性，一些难以计量的环境信息和没有必要计量的环境信息将在报表外披露，这将丰富现行会计表外信息披露的内容，如：与企业环境有关的环境问题类型，企业的环境保护措施及方案，一些环境指标及其执行情况，环保措施对目前的资本支出和损益的影响等等。
综上所述，在我国建立环境会计是必要的，它是符合我国现行生态环境国情的，是正确衡量国民经济生产总值和企业生产成本的基础，也是对外开放的必然需要。随着人类社会的不断前进，人类和环境的关系越来越密切，环境会计一定会有光明的发展前途并最终实现会计的绿色革命。
参 考 文 献
[1]许家林、蔡传里.《中国环境会计研究回顾与展望》.会计研究，2004.04；.
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[5]石中美.《刍议绿色会计要素的确认》.财会月刊，2000.6；
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