企业内部控制规范的变迁简述
我国企业内部控制规范变迁的特征分析
我国内部控制规范变迁的成本分析
制度变迁顺利进行的条件
内 容 摘 要
2007年，中华人民共和国财政部企业内部控制标准委员会制定了《企业内部控制规范》(征求意见稿)(以下简称内部控制规范)。规范将广泛征求各方意见，完善定稿将付诸实施。内部控制规范的制定充分体现了立足国情，实行创新；突出重点，解决问题；降低成本，稳步推进的原则，对完善公司治理，提高企经营管理水平和效率，促进企业发展具有举足轻重的作用。
企业内部控制制度变迁及其成本分析
2007年，中华人民共和国财政部企业内部控制标准委员会制定了《企业内部控制规范》(征求意见稿)(以下简称内部控制规范)。规范将广泛征求各方意见，并完善定稿付诸实施。内部控制规范的制定充分体现了立足国情，实行创新；突出重点，解决问题；降低成本，稳步推进的原则，对完善公司治理，提高企经营管理水平和效率，促进企业发展具有举足轻重的作用。本文拟对内部控制规范的变迁作以简述并分析其特征及成本。
一、企业内部控制规范的变迁简述
在我国法律规范性文件中，1986年财政部颁布的《会计基础工作规范》，首次提出内部控制。并首次界定内部会计控制的概念。自20世纪90年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推行，其进展：
1996年12月，财政部颁布《独立审计具体准则第9号--内部控制和审计风险》。1997年5月，中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》。1999年证监会颁布《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》。1999年8月，保监会颁布《保险公司内部控制制度建设指导原则的通知》。1999年10月，全国人大常委会颁布《会计法》，明确要求各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。2000年4月，证监会颁布《关于加强期货
经纪公司内部控制的指导原则》。2001年1月，证监会颁布《证券公司内部控制指引》，2001年6月，财政部颁布《内部会计控制规范——基本规范(试行)和内部会计控制规范——货币资金(试行)》。2002年9月，中国人民银行颁布《商业银行内部控制指引》，同年12月，财政部颁布《内部会计控制规范——销售与收款、采购与付款(试行)》。2004年12月银监会发布了《商业银行内部控制评价试行办法》。2006年6月，国资委出台了《中央企业全面风险管理指引》。
上述内部控制规范的演变在一定程度和一定范围内发挥其功能。但是，各监管部门发布的内部控制监管要求，体系混乱，内容交叉，形式雷同，操作性差，监管力度弱，大都未能有效执行。为此，研究制定一套具有统一性、公认性和科学性的企业内部控制规范是非常必要。于是2006年7月15日财政部会同证监会、国资委、审计署、银监会、保监会等部门成立了企业内部控制标准委员会，联合推进内控制度建设。总体上，我国目前设计的内控体系包括内部控制规范、内部控制评价和内部控制实施办法三个层次。2007年3月，财政部下发了基本规范和17项具体规范的征求意见稿。，基本规范借鉴了COSO报告的“五要素”理论，并兼顾了ERM框架“八要素”的基本内容。
二、我国企业内部控制规范变迁的特征分析
(一)我国企业内部控制规范变迁供给主体和执行主体。
按照新制度经济学的观点，制度是一种公共物品，若无政府干预，制度供给将会少于社会所需。按照经济学的分析，政府生产公共品比私人生产公共品更有效，在制度这个公共品上更是如此。从世界范围看，西方大多数国家都是以政府制定为主。一个有效的内部控制规范制定机构应该具备三方面特征：(1)具有绝对的公正性；(2)具有适度的权威性；(3)具有显著的效益性。在我国，只有政府才完全具备这三个方面的特征。从我国内部控制规范的进展来看，我国内部控制规范制定机构大都是政府部门，因此，我国内部控制规范的供给主体仍然是政府。
以政府作为内控规范供给主体，其最大的优势是政府可以利用其行政权力，集中人员进行专门的研究，解决制度制定过程中涉及到的众多技术问题，保证内控规范的权威性。中国的集权式政治结构中，政府拥有绝对的政治力量对比优势和很大的资源配置权力，能通过行政、经济和法律等手段在不同程度上约束其他社会行为主体。
关于企业内部控制规范的执行主体目前是比较明确的，从企业的董事会、管理层到企业的普通员工都是内部控制规范的执行主体。这一主体思想表明：
第一，内部控制规范的执行主体必须体现企业的全员参与控制。通常人们将企业内部控制看成是管理者的职责，即管理者按照相关法规和董事会制定的目标对企业各项活动进行控制。这种观点将员工看成是被控制 者，将董事会看成是决策者。现代内部控制理念将企业的全体人员都看成是控制者和被控制者。
第二，内部控制规范执行必须体现“要我控制与我要控制”的有机结合，特别是要突出与重视“我要控制”的理念。从内部控制的产生过程看，外部要内部控制一直处于主导地
位，从COSO报告的发展和我国内部会计控制规范和内部控制规范的制定等都是如此。但是，由于内部控制的主体是企业内部的全体人员，他们是否愿意控制是内部控制能否实现其目标的关键。因此，内部控制规范的制定必须充分考虑如何引导企业从“要我控制”向、“我要控制”转变，搞好二者的有机结合。
(二)内部控制规范的基本目标和内部控制的目标。
内部控制规范的变迁是随环境的变换和适应需求所进行的，有其明确的目标驱动。具体包括内部控制规范制定目标和内部控制的目标。
我国企业内部控制制度体系建设的基本目标是：通过三到五年的努力，基本建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制制度体系，以及以监管部门为主导、各单位具体实施为基础、会计师事务所等中介机构咨询服务为支撑、政府监管和社会评价相结合的内部控制实施体系。
关于企业内部控制的目标目前观点并不统一，主要是控制目标确定的思路或角度不十分明确。在明确了内部控制主体的基础上，可从内部控制主体和内部控制重点确定内部控制目标。
第一，按控制主体确定控制目标。既然内部控制的主体为企业的董事会、管理层和员工，那么从各主体目标出发来确定其内部控制的目标就有所区别。从董事会角度出发进行内部控制，战略目标是其基本目标所在，从战略选择、战略规划到战略计划都要依据其战略控制目标进行控制。从管理层角度出发进行内部控制，经营管理目标是其基本目标所在，包括资本经营管理目标、资产经营管理目标、商品经营管理目标等都是管理层控制所要达到的目标。从员工角度进行内部控制，作业目标是其基本目标所在，在供销、生产与技术各项作业中根据作业标准进行控制。
第二，按控制重点确定控制目标。企业内部控制的内容是十分广泛的，控制目标的确定还可从控制重点入手进行。从企业自我控制要求看，实现企业目标，通过控制使企业取得理想的效率与效果是内部控制的根本目标。从企业外部“要我控制”看，法规遵循目标是企业内部控制的基本目标，企业各项活动都应以遵守法规为准绳。无论是“要我控制”还是“我要控制”，会计信息相关可靠目标都是内部控制所必须保证的，因为会计信息如果不相关、不可靠，那么就不可能保证有效率和效果的控制，而且会计信息如果不可靠，这也是违背法规的。
(三)内部控制规范兼有诱致性与强制性变迁的特征。
新制度经济学根据制度变迁主体的不同将其划分为两种模型：诱致性制度变迁和强制性制度变迁。诱致性制度变迁指的是现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群人，在响应获利机会
时自发倡导、组织和实行。诱致性制度变迁是行为主体为谋求在原有制度安排下无法得到的获利机会而产生制度变迁的需求所引发的。与之相反，强制性制度变迁是由政府命令和法律引入而实行的自上而下的制度变迁。强制性制度变迁的主体是国家，国家在制度供给上具有规模经济的优势，可以降低制度变迁中的组织成本和实施成本。但强制性制度变迁可能会违背一致性同意原则，而这一原则正是经济效率的基础，因此可能会降低新制度的效率，使制度变迁的结果达不到最优状态。在经济社会中，诱致性制度变迁与强制性制度变迁是很难划分开的，它们相互联系、相系制约、互为补充，共同推动着经济社会的制度变迁。
对于我国内部控制规范到底是强制性变迁还是诱致性变迁，不同学者有不同的看法。一般而言，学者们普遍认为内部控制规范变迁是强制性变迁。也有学者认为不能因为有政府参与变迁就误认为是强制性变迁，由于我国内部控制规范的变迁是在其他制度发生变迁后，原有内部会计控制规范相对单一、不配套而发生的变迁，因而是诱致性变迁。这两种看法都有一定的道理。不过，规范在倡导有条件的企业根据市场自由竞争的需要建立全面内部控制和全面风险管理的同时，提出对有义务对外提供财务报告的企业，至少须确保财务报告的真实可靠，并着重就影响财务报告真实可靠的重要业务与事项进行了规范，引导企业建立健全以财务报告内部控制为核心的内控机制。因此可以说，我国企业内部控制规范兼有强制性和透致性变迁的特征。
(四)内部控制规范变迁是渐进式变迁。
制度变迁可以采取“激进式”和“渐进式”两种方式。所谓激进式制度变迁即一步到位的制度变革。它是一种间断性的跳越，不具有过渡性的环节。渐进式制度变迁是逐步到位的制度变革。它是通过几个过渡性环节的相互衔接而呈现的连续性变异的演进过程。我国的内部控制规范变迁基本上是一种渐进式变迁，即先在原有规范基础上发展新的内部控制规范，通过新规范的不断发展来逐渐缩小原有规范的空间，然后达到整个内部控制规范变迁的目标。
(五)内部控制规范变迁有很强的路径依赖性。
在制度变迁中，由于学习效应、协调效应和适应性预期的存在，导致制度变迁中的路径依赖。所谓的“路径依赖”，即制度的惯性依赖。即当特定制度建立后，其各种转置成本和退出成本高昂，出现自我强化机制，从而制度变迁往往隐入既定轨迹而难以变更。一旦走上某一路径，就会对其产生依赖，而不去考虑这一路径是对是错。产生路径依赖性的深层原因是：在一定制度下会产生一部分与该制度共存共荣的既得利益群体，为维护自身利益，无论新制度是否更有效率，他们都会巩固现有制度、阻挠制度的变革。
我国内部控制规范建立的比较晚，而且一直以来都是强调内部牵制制度和内部会计控制制度，这使得这种路径依赖性非常强。在新旧规范交替的时候，从原有内部会计控制规范脱胎出来的内部控制规范执行主体，对原来的规范有一种天然的依赖。在这一过程中，控制主体的素质、观念等往往不能很快适应，他们往往沿袭老办法、老习惯，而这会成为新规范推广、实施的一种阻碍。
三、我国企业内部控制规范变迁的成本分析
根据科斯的理论，不同制度安排下的资源配置效率不同，其交易费用也不相同。但一种既定的制度能否转变为另一种制度，除了两种制度下的交易成本比较外，还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。内部控制规范作为一项制度，只有当其变革产生的效益超过成本时，它才有变革的可能。内部控制规范变迁会带来降低交易费用的好处。不过这种收益大小目前还很难衡量。但是，即使在收益一定的情况下，成本越低，肯定内部控制规范变迁的效率越高。由于准则变迁中的成本有些是难以量化的，因而对内部控制规范变迁的成本更适于定性分析。
(一)制定成本。
内部控制规范制定成本不仅包括新规范本身的制定成本，而且包括与新规范相协调的其他相关法规的修订成本。在内部控制规范变化之前需要对新内部控制规范进行认真研究，对引入新内部控制规范的可行性进行充分的调研和分析。一项新内部控制规范的制定首先要经过大量专家、学者进行讨论、起草和制定；还要经过后期的多次修订才能完成一项规范的变迁。这种规范制定过程耗费的人力、物力和财力成本是惊人的。不过在政府制定模式下，这种成本基本上由行政预算来承担。
(二)执行成本。
内部控制规范的执行成本包括内控执行人员理解内部控制规范、依据内部控制规范进行内部控制所耗费的各项支出与时间，也就是新规范的学习、培训与教育成本。执行成本的高低取决于规范执行者对规范的理解、运用能力。内控执行人员的自身素质和知识存量会限制其理解和使用新规范的能力，从而间接增加执行成本。对我国内控执行人员而言，内部会计控制制度形式比内部控制规范更容易接受。而现在要推行全新的内部控制规范，就必须要对内部控制执行人员进行大量的教育、培训。
(三)摩擦成本。
摩擦成本是由于“路径依赖”问题，发生利益冲突而导致的损失。对于上市公司来说，内部控制规范的变更有可能会受到利益相关者的抵制而增大成本，从而引发各种间接成本。政府模式赋予我国内部控制规范制定机构绝对的权威性，这在很大程度上减少了内部控制规范在制定过程中与相关利益集团之间产生的摩擦，从而，提高了我国内部控制规范制定的效率。
(四)机会成本。
由于原有内部控制规范毕竟是在多年实践的基础上发展起来的，与传统的社会政治经济背景比较契合，一旦转为新规范，可能会由于新规范某些地方的不完善、不切实际而存在失败的风险。这种风险就是内部控制规范变迁的机会成本。规范变化越大，机会成本也越大。
(五)外部性成本。
内部控制信息作为一种公用物品，具有很强的外部性。内部控制规范的实施还具有外部性成本，这表现在根据内部控制规范形成的内部控制信息具有经济后果性。不同的内部控制规范势必生成不同的内部控制信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，内部控制规范的实施会导致影响内部控制信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。这种“经济后果”可能是外部性收益，也可能是外部性成本。
四、小结
制度变迁总是遵循均衡一变迁一再均衡的轨迹，我国企业内部控制规范的变迁也不例外。作为一种公共物品，由政府制定的内部控制规范具有权威性，降低了内部控制规范转换过程中的制定和执行成本。但是，政府的有限理性可能使规范的灵活性不足，增加了规范变迁的机会成本。制度变迁顺利进行取决于两个条件：一是各方利益主体对新制度所带来的收益与损失的衡量。二是各个利益主体对制度的影响力的大小。此次内部控制规范变迁刚刚开始，中间一定会面临一些调整或变化，但是这种变迁是一种必然的趋势，只有在各方的支持和协调下，我国的内部控制规范才会变得更有效率，对经济服务的价值更大。
参 考 文 献
1、财政部：《企业内部控制规范》(征求意见稿)，2007。
2、财政部：企业内部控制规范起草说明，2007。
3、阎达五、杨有红：内部控制概念框架的构建．《会计研究》2001年第2期。
4）张培刚：《发展经济学》经济科学出版社，2001，12。
