一、会计准则与税法的意义
二、会计准则与税法的基本差异——收入确认差异的形成
三、会计准则与税法在收入确认上的差异分析
四、如何对待两者之间的差异对工作的影响
内 容 摘 要
作为一名会计，对税务法规的了解和应用，会直接影响工作效率和工作成果。而税法与会计是经济领域中的两大分支，分别遵循不同的规则，规范不同的对象，它们共同作用于现代市场经济，两者既紧密联系又相互独立。一方面，新企业所得税法以会计提供的信息作为核算应纳所得税的基础。新企业准则规定，企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法。在资产负债表日，企业首先按税法的规定，在税前会计利润的基础上进行调增或调减计算出应纳税所得额，再乘以税率，计算出当期应纳所得税。另一方面，实际交纳企业所得税金额又会影响会计对净利润的核算。企业利润总额扣除所得税之后的利润，才是归企业支配的净利润。虽然我国的税法和会计制度都是由国家机关制定的，但两者的目标、经济事项的处理原则和要求不同。新税法对计税依据和计税方法都有很明确的规定，而新会计准则要求会计人员经过专业判断，按经济事项实质、重要性、谨慎性等会计原则处理经济业务，具有一定的主观性。两者是一种协调、简而适度分离的关系。
关键词：税法；会计准则；收入确认
所得税法与新会计准则关于收入确定的比较分析
一、会计准则与税法的目标存在差异
税法以课税为目的，是国家调控宏观经济的手段之一，它规范企业税款的计算和缴纳，保证国家取得财政收入，正确处理税收分配关系，强调立法的公平和合理。而执行新会计准则的目的是为了规范企业的会计核算和相关的信息披露，真实、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理部门以及其他财务报告使用者提供相关信息，财务会计报告反映了企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。虽然他们是企业财务的不同分支，对于企业的重要性不言而喻，由于各自服务的目的不同，遵循的原则不同，对收入的确认的范围和时间也不同，所以对收入的认定结果存在一定的差异，要协调好两者的差异以确保国家的财政收入和企业的健康发展。
二．税法与会计准则的基本差异分析
（一）税法与企业会计准则的目标不同
《企业会计准则-基本准则》明确了我国财务的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。企业提高经济效益是会计追求的基本目标，企业会计的具体目标，是会计基本目标在会计工作中的具体化，直接反映着社会经济环境的变化对会计所提出的具体要求。它包括“谁需要会计信息及对信息质量的要求”以及“应提供哪些信息”两个方面。一般来说，企业提供会计信息应遵循以下三项原则：一是要全面提供会计信息使用者共同需求的信息，满足与企业有经济利益联系各方的需求；二是要重点揭示会计信息主要使用者需求的信息，满足某些对企业生产经营有重大影响的信息使用者的特殊需求；三是要考虑提供会计信息所花费的成本，遵循效益大于成本原则。
税收是公共部门满足公共需要执行公共事务的社会必要费用。它是国家或俊共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式。税法是调整税收关系的法律规范，每个税种都有相应的法律规范，以保证其实施。
（二）税法与企业会计准则的要素不同
企业会计要素，是按财产与产权的关系，以企业的资金运用与资金来源所作的分类。会计的基本要素有：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润（利得和损失）。
税法具体规定各税种的纳税主本（纳税人）、征税对象、税基（计税依据）、税目、税率、纳税期限、纳税地点、减免免税、违章处理等。
（三）税法与企业会计准则的原则不同
《企业会计准则》中对会计信息质量要求要遵循以下几项原则：客观性原则，相关性原则，明晰性原则，可比性原则，实质重于形式原则，重要性原则，谨慎性原则，及时性原则。
企业所提税扣除项目确认的适用一般扣除原则：权责发生制原则，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，它对应纳所得额计算的根本原则。是同收付实现制相对应的，特别强调应当归属的期间。例如，预收账款虽然收到了款项，但是不属于纳税义务发生时间，而应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义务，应当计税；真实性原则，即企业实际发生的；合法性原则，主要是反避税的需要；相关性原则，即纳税人可扣除的费用从性质上和根源上必须与取得应税收入相关。合理性原则，即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应应符合一般的经营常规和会计惯例。划分收益支出和资本性支出的原则。区分收益性支出和资本性支出原则，如固定资产的确认，资本化和费用化问题时间性差异等；不重复扣除原则；取得不征税收入相应发生的支出不得扣除原则。
（四）税法与企业会计准则的计量不同
会计计量属性主要包括：（1）历史成本法，在历史成本计量下，资产（负债）按照购置（承担现时义务）时支付（实际收到的）的现金或现金等价物的金额，或者按照购置（收到）资产时所付出的对价的公允价值计量；（2）重置成本法，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。（3）可变现净值法，资产按照其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。现值法，资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。公允价值法，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
税法主要一般运用历史成本原则，公允价值，重置成本等方法计量。税额的一般计量采用查账征收、核定征收、核定应纳税额、定额征收等。
正是由于这些原因，造成税法和会计准则在收入确认上的差异。会计上的收入体现企业的经营成果，税收上的收入则是税收的税基或税源。收入方面的差异主要表现在收入的含义和收入的确认两个方面。随着新会计准则与新企业所得税法相继颁布，两者之间的差异也出现了新情况和新内容。在会计实务中，必须对这些差异进行充分认识，以确保企业会计核算和企业所得税纳税调整的顺利进行。
三．税法与会计准则收入确认上的差异分析
（一）税法与企业会计准则关于收入确认的相关规定
1．新所得税法关于收入确认的相关规定
企业所得税的计税依据为应纳税所得额，收入是应纳税所得额的重要组成部分，确认收入总额是计算应纳税所得额的前提。新《企业所得税法》规定，企业的每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额；不征税收入是指从企业所得税的角度来讲不列入征税范围的收入，如财政拨款或者财政性资金。免税收入属于《企业所得税法》规定的税收优惠内容，与经营活动密切相关，只是特定项目取得的收入有税收优惠待遇。如税法规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额，可以理解为其中10%的收入为免税收入。
收入总额是企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入。具体包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收收益；利息收入、租金收入、特许权使用费收入、捐赠收入以及其他收入。税法上的收入概念没有强调企业“日常活动”，是一个总收入的提法，这是由征税的性质和目的所决定的，并增加了收入总额的总括性界定，然后对收入总额进行了明细分类，这样规定既明确又便于实际操作。
新税法对收入的确认原则也进行了明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这是首次在税法中明确税法关于收入的确认原则，也说明税法和会计就收入的确认在逐步趋同。
2．新会计准则关于收入确认的相关规定
新会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
收入的确认标准是在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。其中商品销售收入同时满足下列条件才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（二）税法与新会计准则关于收入确认的差异分析
通过对税法和会计准则对收入相关规定的比较，显而易见他们之间对收入的确认在以下几个方面存在差异：
收入确认原则上的差异
新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税的具体原则,但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在具体条款中中有所反映，贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。如在税法中规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”，因此，税款的征收要遵循权责发生制原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。新会计准则对会计核算提出明确的遵循原则：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性原则。由于会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况，因此为了提高会计信息质量必须遵循上述原则。由此看来，新会计准则与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一定差异。
收入确认范围上的差异
在收入确认范围上，会计收入小于所得税法收入，具体体现在：
会计收入：其范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入。《企业会计准则》中指出：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义,会计收入包括：销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。从上述规定可以看出，会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入，而将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认，比如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此，会计准则中“ 收入”为“ 狭义”上的收入。但在计算会计利润时，应从广义的角度考虑收入，则要将“ 直接计入当期利润的利得”纳入计算的范围。正如基本会计准则第37条规定，会计利润包括收入（ 狭义） 减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得或损失等。
所得税收入：其范围涉及所有经营活动的经济利益的流入。在《企业所得税法》及其实施条例中，虽然未对所得税收入做出明确的定义，但规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。所得税法第6条采用列举法明确了所得税收入的内容。其中，销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入属于企业日常活动中产生的经济利益流入，与会计准则中的收入一致。接受捐赠收入和其他收入则属于非日常活动中形成的经济利益流入，相当于会计准则中的“利得”。但“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”的其他收入，不形成会计准则中的利得。另外，在《企业所得税法》实施条例第25条中指出,所得税收还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见，所得税法中收入的范围大于会计收入，除了包括会计收入之外，另外还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“ 已作坏账损失处理后又收回的应收款项”， 则形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。
3．收入确认条件上的差异
会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求,以及收入的实质性的实现。根据《企业会计准则第14号———收入》第四条规定, 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从上述确认条件可以看出，企业会计准则主要从实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求出发， 注重收入的实质性的实现。
而税法应税收入确定的基本条件则根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。而且从国家的角度出发,更注重收入的社会价值的实现。以商品销售收入的确认条件来说明会计和税法上存在的差异，会计上，“商品所有权的风险转移”是确认商品销售收入实现的重要条件，需要考虑商品可能发生减值或毁损的可能。而从税务角度看，这是企业的经营风险，不能由国家来承担。所以，税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。会计上确认收入的第二个条件是“不再保留继续管理权”，继续控制的商品，不能确认销售收入。而从税务角度，不论是否控制商品，只要商品所有权发生变化，就应确认收入。会计上确认收入的第三个条件是“相关收入和成本能够可靠地计量”。而从税务角度，则强调收入成本要合理。
4．收入确认时间上的差异
《企业会计准则》规定（以销售商品为例）：下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条规定：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十一条规定：接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第二十四条规定：采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。
由此可见：
（1）对于收入确认时间，如果税法未作明确规定，则应当视为会计与税法无差异。
（2）对于利息收入，会计一般按权责发生制确认收入(即使某一年度未付息，仍应当确认利息收入)。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日，未收到利息也应确认收入)，这一规定与权责发生原则与收付实现制原则均不一致，同时也造成了会计与税法确认收入的差异。例如企业的一项长期债权投资，合同约定在到期日一次性还本付息，会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入，而税务处理时平时不确认利息收入，需要等债权到期时，一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳税所得额，待到期日再相应调增应纳税所得额。
（3）对于租金收入(指经营租赁)，会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。
（4）对于特许权使用费收入，会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费， 在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致，则应当相应进行纳税调整。
（5）对于接受捐赠收入(包括接受捐赠固定资产)，会计与税法都按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现，即不存在差异。
（6）对于持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。
（7）对于产品分成收入，《企业会计准则》对于收入确认时间未作明确规定，我们认为，在一般情况下，会计与税法不存在差异。
（8）对于逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。
（9）对于固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。
四、如何对待税法与会计准则收入确认的差异对工作的影响
会计与税法目标的不同导致其基本前提、遵循原则、具体内容规定和操作方法的诸多差异，这给实务领域带来许多矛盾、困惑、繁琐和障碍，迫切要求解决差异引发的现实问题。按照现行的会计模式和税收征管体制的规定，企业会计必须依据其所执行的会计准则和会计制度进行日常核算，但申报缴纳税款时要根据税法要求将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整，针对差异的处理并不改变账务处理过程和结果，例如，每年的所得税汇算清缴，对发生的差异主要体现在账外调整。那怎样将会计收入调整为应税收入呢？我认为应该注意以下几个方面：
明确应税收入的范围。企业可通过《企业会计准则-收入》来核算销售商品、提供劳务并取得货币资产收入，以及正常情况下的以商品抵偿债务的交易。而对于非货币性交易、债务重组等业务则必须按税法规定的要求调整。例如，企业以原材料、库存商品等资产进行再投资、捐赠、用于集体福利（用于个人的）等，会计制度不视同销售，而税法则将其视同销售，计入应税收入总额。
理解税法与会计在收入确认的上种种差异，分析性填列。有些收入必须结合有关会计科目分析性填列。会计应分清业务性质，正确、完整地反映当期应税收入。比如，企业转让处置固定资产收入应分析“固定资产清理”科目的贷方，结合“营业外收入”和“资本公积”等科目填报；出租出售包装物的押金和逾期未退包装物没收的押金应分析“其他业务收入”贷方和“其他应付款”借贷双方分析填报。
注意一些特殊的税务处理方法。例如，电信企业在日常会计核算中，将预存话费收入计入“预收账款”，而在年度所得税申报时要将其调增本期应税收入。再如，在填列资产负债表时，企业如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，不能按完工百分比确认收入，而税法只承认完工百分比法，难以估计完工百分比的，由主管税务机关按其他方法确认。
由此可见，同一企业同一会计期间内的会计收入与应税收入之间存在着差异。这就要求我们企业财务会员必须按税法规定进行相应调整，以便正确反映应税收入。
参 考 文 献
1、财政部会计司，《2008企业会计准则讲解》，人民出版社 ，2008年
2、罗勇、张一波，《企业会计准则与所得税法的差异及纳税调整》，立信会计出版社，2008年
3、高金平，《新企业所得税法与新会计准则差异分析》，中国财政经济出版社，2008年
4、财政部会计司，《企业会计准则讲解》2010，人民出版社，2010年
5、中华人民共和国财政部，《企业会计准则》2006，经济科学出版社，2006年
