一、引言：新会计准则出台的背景
二、新准则的重大变化
三、新准则对固定资产核算的变化
四、固定资产准则变化对公司财务状况及经营成果的影响
内 容 摘 要
中华人民共和国财政部于2006年2月正式对外颁布了《企业会计准则》，股份公司自2007年1月1日起执行，并鼓励其他有条件的公司执行，新会计准则的颁布对于我国会计准则建设是一个里程碑，它标志着我国会计准则已经和国际会计准则体系趋同，而做为企业准备实施新会计准则体系面临着很大的挑战和机遇，本文拟从新准则中关于新会计准则重大变化、新会计准则下固定资产核算的变化、新准则变化对公司财务状况及经营成果的影响三个方面进行论述。
【关健词】：新准则、固定资产、变化、影响
新准则下关于固定资产核算的探讨
固定资产是企业的一项重要非流动资产，大多数生产企业固定资产占整个企业资产总额的一半以上，而且固定资产的单位价值也较高。固定资产的价值损耗是通过计提折旧的形式进行补偿的，计提的折旧计入企业的成本、费用，是成本费用的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产折旧的核算，关系到企业经营成果的真实性和合理性，因此，固定资产折旧问题是固定资产管理的重要问题。
引言： 新会计准则体系出台的背景：
1、建立新会计准则是我国企业境外发展与境外融资的需要。
2、建立新会计准则是我国市场经济建设和经济发展的需要。
3、建立新会计准则是应对国际社会对中国市场经济指责的需要
4、建立新会计准则是适应企业法律法规提出的新要求的需要。
为适应我国经济全球化快速发展对会计信息需求多元化的需要，2006年2月15日，众人翘首以待的新企业会计准则和审计准则体系正式颁布(包括1项基本准则和38项具体准则、48项审计准则)，2007年1月1日起在上市公司中率先执行，新会计准则不仅理念先进、体系完整，而且充分体现了与国际准则的趋同。
新会计准则实现了与国际会计准则的趋同在我国新会计准则的内容上，除个别项目外，充分采用了国际会计准则所有的基本原则和主要方法，在会计的确认、计量、记录和报告与国际会计准则保持一致。新会计准则实现了会计理念、内容的创新。
首先,新会计准则体系体现了理念的创新,体现了面向市场经济的理念。新会计准则强化给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息,以便使其做出正确的决策。
其次,新会计准则体系实现了体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南,形成了一个体系,涵盖了几乎所有的领域。
最后,新会计准则体系的创新还体现在形式上。对国际会计准则中包含的举例等解释说明性材料，我国把这些内容写入正在起草的应用指南中，以帮助使用者正确理解和运用会计准则。
一、新准则的重大变化
（一）、关联交易。
国际会计准则对国有企业即政府所有的企业作为关联方，要求详细披露。在我国，不把国有企业都作为关联方。（二）、资产减值损失的转回。
关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是新会计准则规定对于已经确认的减值损失不得转回。（三）、对政府补助会计处理的规定。
新会计准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。
（四）、新会计准则在高风险、新业务方面有所突破 新会计准则制定了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《企业年金基金》 、《套期保值》、《金融工具列报》等会计准则。针对会计准则最新修订的内容《投资性房地产》、《非货币性资产交换》等会计准则引入的公允价值计量，在会计计量上有了重大突破。 对一些重要业务和行业，制订了《租赁》、《原保险合同》、《再保险合同》、《石油天然气开采》、《企业合并》等会计准则。
（五）、对会计基本准则进行了重大修订 我国现行的会计基本准则是1993年7月1日起开始施行的，基本准则的一些内容已经不能适应形势发展的需要，亟须进行修订。1、对会计目标进行了修改。
现行会计基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要，会计目标应当是满足“投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众”等使用者对 会计信息的需求。2、完善了会计一般原则。
将现行会计基本准则中的12项“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，同时对12项一般原则进行了适当调整：将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；将历史成本原则在“会计计量”中进行了规定；取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中；新增了“实质重于形式”原则。
3、对会计要素的定义作了重大调整。
新会计准则按照《企业财务会计报告条例》的规定对会计要素的定义作了调整，并吸收了国际会计准则中的一些合理内容，引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。4、新增了会计计量的规范内容。
除了历史成本之外的计量基础，如重置成本、可变现净值、现值、公允价值等被引入到新会计准则中。5、对财务报告的内涵作了修改。
现行会计基本准则规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。国际会计准则中没有财务情况说明书，但对附注的内容非常重视。因此，新会计准则没有明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和^^文档”。
（六）、会计要素的计量可应用“公允价值” 新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”（fair value）概念引入中国会计体系，公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。 新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
二、新准则对固定资产核算的变化
（一）不同点:
1、核算范围较旧准则窄一些。
根据新准则的规定确认一项固定资产必须同时符合三个条件
（1）、符合固定资产的定义
（2）、相关经济利益很可能流入企业
（3）、成本或者价值能够可靠计量
另外投资性房地产不属于固定资产核算范围，下列三种资产属于投资性房地产而不在固定资产中核算而根据投资性房地产准则规范专门通过投资性房地产进行核算。
（1）、经营租出的房屋及建筑物
（2）、经营租出的土地使用权
（3）、用出未来增值后再转让的土地
所以新准则下报表固定资产项目核算中不包括出用经营出租的房屋及建筑物部分，另外根据新准则的规定，如果企业自建房地产（房地产开发企业外）土地使用权和房屋分别于固定资产及无形资产中土地使用权核算，这也是新旧准则一大区别。这样处理对于企业也有现实的好处，即使得企业经营性房产价值变小，从坐计征的房产税或者城市房地产税税基变小，对于企业是个利好的消息。
另外从理论上讲根据中国法律规定土地所有权属于国家土地流转的只是使用权，所以房屋和土地企业一个拥有的是完全意义上的所有权即占有、使用、收益及处分的权利，这种经济利益是完全的，而土地企业依法从一级市场或者二级市场获取其使用权，只能依法转让，所以两种权利还有很大的区别，分开核算也有必要的，土地作为无形资产按月摊销，而房屋每月折旧，土地使用权一般情况有明确的法律使用年限，而固定资产折旧年限一般属于一种会计估计，而税法只规定了一个最短的折旧年限。
另外准则单独制定投资性房地产区别于固定资产也是有其背景的，现代企业很多房产或者地产并未用于自己生产经营而用于出租或者示来增值使用，将其单独于投资性房地产核算在利于区分房地产的不同用途，有利于报表使用者特别是社会公众外部使用者决策。
折旧的相关因素
根据新准则的规定，应折旧额为原值减去预计净残值，如果固定资产已经计提了减值准备还应剔除累计计提的减值准备金额，实际上即应折旧额等于固定资产帐面价值减去预计净殖值。
预计净殖值新准则中的规定与旧准则有较大区别，体现了现值的概念，即站在现在预计未来固定资产达到清理状态时，可以取得的现金流入减去现金流出再按照一定的利率折现的金额。下面就新准则下影响折旧的固定资产原值、预计净残值、预计使用寿命、固定资产减值准备、折旧方法分别逐一论述。
固定资产原值根据不同取得方式原值的确认有所不同
（1）、分期付款取得固定资产原值按照未来付款的现值入账与原准则较大区别，即当期确认的固定资产原值减少，后面会专门论述
（2）、对于某些特殊的固定资产会预计弃置费用计入固定资产原值会使得固定资产初始计量原值增加，后面会专门论述。
（3）、同一控制下的吸收合并取得的固定资产按照被合并方的帐面价值核算
（4）、非同一控制下的吸收合并取得的固定资产按照公允价值反映，此处引入了公允价值并非历史成本或者帐面价值。
（5）、非合并投资投入的固定资产按照取得时的公允价值反映，此处也使用了公允价值计量模式
（6）、债务重组时债权人收到抵债的固定资产按照公允价值反映，此处也使用了公允价值计量模式
（7）、通过非货币性资产交换取得的固定资产如果同时符合既具有商业实质同时公允价值能够可行取得成功则采用公允价值计量模式。
（8）、非货币性资产交换如果不同时符合上述条件者采用帐面价值为基础确认换入固定资产的价值。
新准则下固定资产不同取得方式采用了不同的确认方法，有些引入公允价值有些引入现值，不同方式取得不同入帐成本，对于一般会计人员而言的确是很大的挑战，这需要企业财务会计有很高的会计素养，对新准则体系谙熟于心才能正确的核算和帐务处理。
预计净残值。
新准则也引入了现值的理念，即强调站在现在看未来清理时的净现金流量折现的价值，相比旧准则，强调了资金的时间价值，对企业的财务状况及经营成果的影响后面会详细论述。
我个人认为此处规定引入现值理念确实不错，但有“鸡胁”之嫌。固定资产的预计净残值属于一项重要的会计估计，新准则要求企业至少每年年末应对固定资产的预计净残值进行复核如果发现该固定资产的预计净残值发生变化就作为会计估计采用未来适用法进行处理，并于当年年报附注中予注披露。
固定资产减值准备。
新准则体系中对于固定资产减值准备于减值准备准则中专门予以规范，并且与旧准则有很大区别的是，固定资产减值准备一经计提不得转回。制定者可能出于一则谨慎性原则的运用，另外也可能考虑堵塞企业利用减损准备人为操纵盈余后面会专门论述。
我个人认为虽然可以夯实资产的基础，但不分情况的一刀切不得转回可能也不尽合理。虽然可以体谅其制定者的良苦用心，但堵塞漏洞用这种方法也造成可收回金额增大不能客观反映资产真实的变现价值，影响财务信息的决策可利用性，让人诟病。
新准则要求至少年末如果发现固定资产有减值迹象则必须进行减值测试估计其可收回金额，如果可收回金额低于其帐面价值则应将帐面价值减至可收回金额，同时计入当期损益，对于固定资产的未来每期折旧金额进行相应调整。
4、固定资产的预计使用寿命。
新准则指出所谓固定资产的使用寿命是指固定资产能够提供的服务或者产品的数量或者使用年限，对于固定资产的折旧年限属于一项重要的会计估计，
新准则要求企业至少每年年末应对固定资产的预计使用寿命进行复核如果发现该固定资产的使用寿命发生变化就作为会计估计采用未来适用法进行处理，并于当年年报附注中予注披露。
固定资产的折旧方法。
新准则明确指出折旧方法选择的依据为固定资产的未来经济利益的实现方法，例如如果该固定资产前期给企业带来的经济利益较多后期较少则会计上可以选择加速折旧，如果每期带来的经济利益大致相同则可以选择年限平均法进行折旧。
三、固定资产准则变化对公司财务状况及经营成果的影响
(一)、初始计量中公允价值计量引入对企业财务状况及经营成果的影响
1、具有商业实质同时公允价值又可可靠取得时非货币性交换取得的固定资产及通过债务重组取得的固定资产在新准则体系下按照公允价值为基础进行计量，而旧准则按照帐面价值为基础进行计量，对企业取得、持有、处置的财务状况及经营成果有很大的影响。例如：甲公司通过非货币交换取得一项固定资产其公允价值为100万元，假如此交换属于非货币性资产交换无补价不考虑相关税费，换入方换出资产帐面价值为80万元
（1）、取得时财务状况及经营成果的影响
旧准则固定资产取得成本为80万元，新准则固定资产取得成本100万元，新准则核算使得取得时固定资产增加20万元
（2）、固定资产持有期间财务状况及经营成果的影响
仍以上述固定资产为例，例如按年计提折旧，净残值为0，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，则新准则下每年折旧费用10万元，而旧准则下每年折旧费用8万元，则使得固定资产项目减少2万（仅考虑折旧影响金额）
（3）、固定资产处置时财务状况及经营成果的影响
仍以上述固定资产为例，如果上述固定资产使用5年对外出售，假如取得收入80万元，不考虑相关税费则，出售利得为80-50=30万元；旧准则下利得=80-40=40万元，差异为-10万元。
小节：公允价值是在公平交易中熟悉交易的双方自愿进行资产的交换或者债务的清偿数额，从理论上讲所有的资产都采用公允价值计量最相关，公允价值计量模式也是国际会计计量的趋势和潮流。
我国对公允价值的引入是审慎适当的，因为传统的历史成本较可靠可以验证并且相当较客观，而公允价值的取得以及估值技术的运用都必须运用一些估计和判断，可能会使得“公允价值”不公允，所以说新准则在债务重组取得固定资产及具有商业实质又同时能够取得公允价值时引入公允价值计量模式。
我个人认为在实务中公允价值往往很难取得，可能使得造成“纸上谈兵”好看不中用。并且“公允价值”到底是否公允不同方有不同的看法，仁者见仁，智者见智，各方很难对公允有完全一致的估计，这样可能使得企业或者操纵利润形成舞弊造假，或者税务当局对企业的认定并不认同如果企业会计处理与税法不一致，增加了企业税法调整的难度，增加了会计工作量，增加了税法遵从成本，增大了企业的税务风险。
（二）、现值计量模式的引入对财务状况及经营成果的影响
在新固定资产准则主要有两处引入了现值的概念，一处为分期购入固定资产的初始计量，一处为净残值的定义。
分期购入固定资产的初始计量时，根据新准则规定按照未来付款及一定利率折现的现值做为取得固定资产的入帐价值，长期应付款与固定资产入帐价值的差额计入未确认融资费用。相对旧准则使得取得当期固定资产项目减少，长期应付款项目也减少。
分期购入固定资产持有期间的折旧费用也因初始计量较旧准则为少，在其它条件相同时，每期折旧费用会少于旧准则下折旧，单就折旧而言，使得固定资产项目减少，折旧费用减少。另外新准则规定每期期末按照实际利率法对未确认融资费用进行确认，增加了财务费用，使得当期净利润减少。
分期购入固定资产的处置，因为新旧准则对固定资产的初始确认金额不同，每期折旧费用的不同，造成新旧准则下固定资产的帐面价值不同，所以处置时利得或者损失也不同。
净残值引入了现值的概念。新准则定义净残值为对固定资产清理形成的现金流量的现值，旧准则不折现。根据时间价值原理，新准则下净残值肯定会小于旧准则下的净残值，从而使得其它条件相同时，应折旧额增大，每期折旧费用增大，每期固定资产项目变小，净利润变小，当然税法中未使用现值的说法，故对折旧费用也会进行逐期调整。
小节：分期付款购入固定资产，实质上为融资行为，这是根据实质重于形式而定的。新准则的处理是和国际准则趋同，如此会使固定资产取得成本、每期折旧费用减少。并且每期期末要按照实际利率法确认未确认融资费用。
在实务中有很多会计从业人员不太熟悉管理会计，对于实际利率法的运用还很陌生，存在很多畏难情绪，不过我个人认为其实随着计算机的普通，通过EXCEL等函数的运用，实际利率法也不用手工操作很便捷迅速可以计算出结果，所以我至此还是比较造成，现值入帐，但如前所述税法认实际成本，由此带来每年的税前调整，这越来越多的调整会增加企业的遵从成本，值得准则制定者考量。另外净残值本身就是站在现在估计未来固定资产清理时的一些现金流入及流出，也不一定精准而对此进行折现，本人此有“牛刀割鸡”之嫌。
（三）、弃置费用的引入对企业财务状况及经营成果的影响
新准则中针对特殊行业的特殊固定资产引入了弃置费用的概念，主要针对一些使用期限较长，报废清理时需要承担巨额的环境保护和恢复业务的企业而专设的。例如核电站就需要在关闭后花费巨额的环境恢复费用。
对固定资产初始计量的影响，对某些特殊固定资产，在固定资产初始计量时将弃置费用折现入帐，增加了固定资产项目的金额。同时增加了预计负债的金额。
对固定资产使用其他的影响。由于应折旧额不同，所以造成固定资产持有期间固定资产项目金额不同，折旧费用也不同，另外新准则下每期期末计提弃置费用的时间价值即利息，也使得当期净利润减少。
对固定资产处置时，因为新旧准则下帐面价值不同，所以造成固定资产处置的净损益不同。
小节：新准则针对特殊固定资产未来报废清理需要承担巨额环境保护等社会责任于初始计量折旧计入成本体现了一个社会责任的帐面反映，本人认为此处理较好，但是由此造成每期要计提利息，每期折旧费用可能和税法形成差异，计提的利息费用税法也不认同，都要进行所得税的纳税调整，增加了企业会计人员的工作量，也对企业会计人员的从业素质提出了很高的要求。
（四）、新借款费用准则变化对企业财务状况及经营成果的影响
新借款费用准则对借款费用资本化的范围及金额计算有了很大的变化，对专门借款不再与累计支出挂钩，只有占用的一般借款时才会累计支出加权平均法挂钩。这此都和旧准则有很大区别，使得固定资产初始入帐价值与以前不同，从而也造成应折旧额不同，每期折旧费用也不同。当然也会使得会税之间的分离更多更大，增加了企业所得税纳税调整的难度，增加了税法遵从成本。
（五）、新准则中固定资产减值准备不得转回对企业财务状况及经营成果的影响
新资产减值准则中规定固定资产持有期间固定资产减值准备一经计提不得转回，准则制定者可能基于一方面谨慎性的考虑不高估资产及收益，另一方面也可以堵塞企业利用减值准备操纵盈余达到在不同年度内调节利润的目的。
但我个人认为，会计毕竟是企业千差万别经常实务的反映，减损准备计提肯定是出于谨慎性原则的考虑，不高估资产和收益，把资产中的水份尽可能挤干，给报表使用者一个真实完整可利用的财务决策信息。但在企业实际经营中，如果经营中不利因素消失或者市场上相关出售价格上扬都有可能使得可回收金额在计提准备后大于帐面价值，不允许固定资产减值准备转回，就使得固定资产项目的反映不客观，我个人认为，准则的制定者，应于适当时候修改此规定，以便于使得资产更真实更相关，更有用于财务决策。
结论：新准则对固定资产及折旧较旧准则有了较大的变化，结企业的财务状况、经营成果有了很大的影响，对公司会计从业人员提出了很高的要求，要求会计人员熟悉准确的理解和把握新准则的实质内涵，正确运用新准则进行会计核算。
当然我个人认为象公允价值的引入，对会计人员观念的变化无异于是一场革命，时间价值现值的引入都说明管理会计与财务会计的不断融合，做为企业的会计不仅要懂财务会计还必须具备时间价值理念。
同时我个人认为，象固定资产净残值是否有必要引入现值的概念，值得商榷，在经济社会我们做任何事都肯定会考虑所费及所得，即经济性，如果得不偿失而不经济，即便强制性的法规不遵从是违法，但不经济也会使得其实施效果可能会不佳不能达到预期的良好效果。
再如公允价值是时代的潮流，是大势所趋，但那一个价值做为公允价值，如何准确地计量，税务当局如果看待认同公允性，这在实务中都很值得商讨，这一方面对企业财务人员提出很高的要求，要求懂得管理会计的相关技术去估值等，但实务中运用公允价值很有可能会加大企业的风险，如不被税务当局认同，即使能举证其公允性，但举证也肯定会有支出，这些都会加大企业的遵从成本。
再者新准则的颁布使得会计与税法分离加大，业已经存在差异更多，两者的协调难度加大，无形中增加了企业的税法遵从成本和税务风险，这些都值得准则的制定者、执行者共同思考。
文献索引
1、中国注册师协会 编著《会计》教材 中国财政经济出版社 2007年4月第一版
2、中国注册师协会 编著《税法》教材 中国财政经济出版社 2007年4月第一版
3、《2007新会计准则实务操作指南》 企业管理出版社 作者：雷建、温亚丽
4、《新旧企业会计准则差异比较与实务应用》
