摘 要：随着我国市场经济的发展，企业经营机制的转变，融资渠道的增多及财务关系的复杂，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。由于我国目前法律体系还很不完善，面对激烈而残酷的市场竞争，企业的适应能力和法制意识普遍较差，这就决定了或有事项的发生率及可能性比西方国家要大得多。或有事项作为一种潜在因素直接影响着企业的持续经营和发展，因此，我们必须认真思考并加以正确对待。
关键词：或有事项 或有资产 或有负债
目录
浅议会计或有事项1
一、或有事项的涵义1
二、我国或有事项处理中所出现的问题2
（一）预计负债的确认问题2
（二）或有事项的披露不充分或不恰当3
三、如何正确处理或有事项 3
（一）或有事项处理的一般原则3
（二）可能性的确定4
（三）或有事项的披露5
1．因或有事项而确认的负债的披露5
2．或有负债的披露7
3．或有资产的披露7
一、或有事项的涵义
近年来，越来越多的上市公司因为或有事项而陷入困境，轻者替人买单，重者官司不断，影响投资者和债权人利益的同时也影响了企业的发展。那么，究竟什么是“或有事项”呢？我国《企业会计准则——或有事项》将或有事项定义为“过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在债务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时债务，履行该债务不是很可能导致经济利益流出企业或该债务的金额不能可靠的计量。或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以确认。常见的或有事项有：由于对外担保而形成的连带责任、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼和未决仲裁、产品质量保证等。简言之，或有事项主要是因上市公司对外担保、诉讼、税务纠纷、票据贴现等形成的不确定事项。
二、我国或有事项处理中所出现的问题
我国有关或有事项的理论与实务的研究起步较晚，专门化和系统化的^^文档很少，导致或有事项的处理不规范，水平低。会计政策中对大部分或有事项缺乏明确具体的规定，会计实务工作中，能够对或有事项加以处理的基本局限在应收商业票据贴现等个别问题上，对应收票据贴现之外的大多数或有事项，缺乏足够的认识。致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策时参考。有些公司为了达到某种目的，有意隐瞒或有事项，比如不按要求在会计报表附注的或有事项栏中披露，即使披露了，也含糊其辞，难以辨识；不披露或有事项可能对公司经营和财务状况产生的影响；对预计负债不予以确认或不充分予以确认。主要有以下问题：
（一）预计负债的确认问题
在分析会计报表附注中预计负债一栏时，不难看出我国多数上市公司对预计负债的披露和提取符合《企业会计准则——或有事项》，但预计负债的确认仍存在不充分性，个别公司对已逾期担保或已判决的诉讼并未确认预计负债；而且预计负债的提取存在不恰当性，大部分披露预计负债的公司对其提取的基数和比例未作充分的说明。
（二）或有事项的披露不充分或不恰当
在分析会计报表附注中对于或有事项相关内容披露的同时，在对上市公司在重要事项中的有关内容进行了比较中可以发现有一些公司对或有事项的披露并不充分。在网上抽样调查的49家上市公司中，约有4％的上市公司存在未披露担保事项的情况，其中大多数为母子公司之间或关联方企业之间的担保；约有8％的企业未充分披露担保情况，其中甚至包括已逾期但并未偿还的担保款项；约有3.5％的企业未披露或未充分披露公司的重大诉讼和仲裁，多数公司涉诉金额巨大并极有可能败诉；还有1家企业未在或有事项中披露重大诉讼和仲裁而是在会计报表附注中单独列示“诉讼”一项。如：ST银广夏的年度报告的重要事项中有多项未决诉讼（包括为其他公司担保被诉、借款逾期被诉等），并且诉讼形势对该公司极其不利，但是银广夏并未对其进行充分的披露。还有缺少对发生的或有事项，特别是很可能成为损失事项的影响的判断。在上市公司对或有事项的披露中，只有少数公司对其成为损失事项的可能性进行了判断，大多数仅披露了或有事项的内容，这一点也容易让投资者产生错误判断，进而影响投资决策。我国《企业会计准则》中规定：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果，对于重要的经济业务应当单独反映。这就要求企业全面披露经济事项，否则会给管理当局增加故意隐瞒重大事项的借口。同时，违背了充分披露原则和重要性原则，损害了投资者、债权人等相关者的利益。
三、如何正确处理或有事项
（一）或有事项处理的一般原则
1．稳健性原则。要求充分预计可能的费用和损失，而不预计可能的收益。
2．重要性原则。要求对重要程度不同的或有事项进行区别对待和处理。或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则，对基本确定、很可能、可能、极小可能的事项要分别处理。
3．充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息决策的信息，不能纳入会计报表内项目反映的，要在表外以附注形式加以披露。
4．实质重于形式原则。实质重于形式是指某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据交易或事项的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。如:我国《企业所得税管理条例》不允许具有不确定性因素的损失抵减企业所得额，但现实情况中，对于很可能发生的或有事项进行合理的估计，计入企业当期损益。
（二）可能性的确定
要准确地把握和熟练地运用《企业会计准则或有事项》中或有事项会计处理问题，必须对或有事项发生“可能性”有正确的认识。美国会计准则委员会第5号准则公告将这种可能性程度分为三个档次：很可能(probable)、尚有可能(possible)和很少可能(remote)，但具体概率多少并未说明；《国际会计准则第37号：准备、或有负债和或有资产》也未对可能性层次和概率进行明确说明；加拿大特许会计师协会研究认为，可能性基本可以分为四个层次，用概率表示如下：“可合理确定(reasonable certain)”对应95%－100%，“很可能(probable)”对应50%－95%，“有可能(possible)”对应5%－50%，“极小可能(remote)” 对应0%－5%。我国《企业会计准则——或有事项》可能性程度的划分基本上借鉴加拿大特许会计师协会的研究成果，只是对“可能性”划分类的名称略有不同，概率区间都一样，见下表：
极小可能
可能
很可能
基本确定
0<m<=5%
5%<m<=50%
50%<m<=95%
95%<m<=100%
(假设可能性为m)
其次，在具体判断是否对或有事项加以确认时，《企业会计准则——或有事项》给出了具体的确认条件，要求给予确认因或有事项而确认的负债必须同时满足以下三个条件：
(1)该义务是承担的现时义务。指与或有事项有关的义务为企业承担的现时义务而非潜在义务。
(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。“很可能”指发生的可能性为“大于50%但小于或等于95%”。因此，“该义务很可能导致经济利益流出企业”指的是，履行或有事项的现时义务，导致经济利益流出的可能性超过50%，但尚未达到基本确定的程度。
(3)该义务的金额能够可靠地计量。也就是说因或有事项产生的现时义务的金额能够合理估计，由于或有事项具有不确定性，因而或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计
（三）或有事项的披露
信息理论认为：当存在不确定性时，通常需要通过获得信息来减少不确定性的可能性。从这一意义上说，信息正是不确定性的负量度。因此，要减少会计中的不确定性，就必须规范会计中的不确定性信息的披露问题以避免企业当局隐瞒或有事项的存在而造成信息的不对称，以致于损害投资者的利益。或有事项的披露对信息使用者来说非常重要。因为它有助于信息使用者了解企业的资产质量和收益质量，且有助于信息使用者评价影响企业的机会和风险，还有助于信息使用者了解企业的真实情况。
财务报告是企业对外揭示并传递财务信息的手段。它包括财务报表和其他财务报告两部分。其中财务报表是财务报告的核心，是企业提供财务信息的主要手段。财务报表由基本报表和作为财务报表组成部分的附注、其他明细表和说明材料组成。由于列入财务报表的信息必须符合会计要素的定义和一系列的确认、计量标准；必须符合公认的会计原则，而或有事项的金额、时间等的不确定性程度较大，这样就决定了它的信息披露将采用表内确认和表外披露两种形式。根据充分披露原则，或有事项会计信息披露应采用表内项目与表外项目相结合，凡是符合会计要素定义即条件的或有事项，应在表内反映。否则，应在表外附注中披露以确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。为了使会计报表使用者全面了解企业的财务状况和经营成果，对于企业发生的或有事项，应当根据不同情况进行适当的披露。
1．因或有事项而确认的负债的披露
确认为负债的或有事项是企业的一种不确定性的经济业务。与确定性经济业务相比， 一方面风险更大，而风险是信息使用者极为关注的重要信息；另一方面它的确认与计量也更为复杂。所以，除确认与计量之外，还应对其进行充分披露，这样才有利于信息使用者全面理解。对于预计负债，如果只把其放在表外披露，会低估负债和费用及其对利润的影响，而如果把预计负债只放在表内确认反映的话，又会误导报表使用者将其和表内其他负债的性质等同起来。只有同时在表内确认和表外披露，才能保证会计信息的客观充分。企业应披露：义务性质的简要描述以及经济利益最终流出的预期时间；有关这些经济利益流出的金额或时间的不确定性的说明，如果必须提供充足的信息，那么企业应披露就未来事项所作的主要假设；预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。
我国或有事项准则规定：因或有事项确认的负债应在资产负债表中单列项目反映并在会计报表附注中作相应披露，而与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后在利润表中不单列项目反映，而应与其他费用或支出项目合并反映。也就是说，在资产负债表中对或有事项确认的负债、预计负债应与其他负债项目区别开来单独反映。同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息。预计负债科目余额应在资产负债表的负债方单项列报，这样操作能反映出或有负债的总额。当一项或有事项确认为负债时，已经通过预计负债账户进行了处理，期末反映在了资产负债表的预计负债项目中。期末在报表中披露的目的在于使会计报表使用者更加详细充分地了解有关或有事项的信息，这一信息的披露是会计信息使用者明白，该项负债在未来不一定发生或不一定全额形成负债 对企业来说是一项有利的信息。较之于我国或有事项准则（IAS37）对准备的披露内容规定得比较详尽。此外，或有事项与可能性大小存在密切联系，在披露或有事项时，可能性的判断依据也不容忽视，可能性的估计涉及较多的职业判断。从成本效益原则出发，一般认为至少应要求企业对与预计负债有关的可能性的判断依据做出说明。同时，仅披露预计负债的期末余额也是不够的，期初余额、当期增加的金额、当期使用的金额及当期转回未使用的金额也应作相应披露。由于或有事项具有不确定性，所以在核算时的一个重要工作就是对不确定性加以估计和判断。虽然规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性，使不同的估计会生不同的结果，且又缺少可靠的^^文档来验证，因此，尽可能恰当地估计或有事项发生的可能性成为正确核算的前提。企业管理当局除了应以企业取得的^^文档为依据充分考虑内外环境各种因素来做出估计外，必要时应参考独立专家的意见，还应将其所依据的影响因素及其性质，估计的程序和方法披露在报表附注中。
2．或有负债的披露
或有事项无论作为潜在义务还是现时义务，若不符合负债的确认条件，在会计报表项目中就不应反映。但是，如果或有事项符合某些条件，则在会计报表附注中予以披露，披露的基本原则应是可能性和重要性相结合。国际会计准（37号）规定除非履行义务时经济利益流出的可能性极小，否则企业应在资产负债表日简要地披露各类或有负债的性质，并在可行的情况下披露其财务影响的估计与流出的金额或时间有关的不确定性的说明和补偿的可能性。关于或有负债应披露的内容，我国或有事项准则规定，对于应予披露的或有负债，企业应分类披露：或有负债形成的原因；或有负债预计产生的财务影响(如无法预计 应说明理由)；获得补偿的可能性。在确定哪些预计负债和或有负债可以合并为一个类别时，必须考虑这些项目的性质是否相当类似。因此，将与不同产品保证有关的金额作为单独一类处理可能是恰当的；如果预计负债和或有负债由相同的一系列情况形成，企业披露的方式应表明该预计负债和或有负债之间的关系。或有负债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。但是，对某些经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露。以确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。为此，我国或有事项准则规定企业应在会计报表附注中披露如下或有负债：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；未决诉讼 仲裁形成的或有负债；为其他单位提供债务担保形成的或有负债；其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的有负债）。
3．或有资产的披露
或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认，因为确认或有资产可能会导致那些可能永远不会实现的收益得到确认。但是，如果或有资产符合某些条件，则应予披露国际会计准则（37）号规定，如果经济利益很可能流入企业应在资产负债表日简要地披露或有资产的性质，并在可行的情况下 再披露其财务影响的估计数。我国或有事项准则规定，或有资产一般不应在会计报表附注中披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的原因如果能够预计其产生的财务影响，还应作相应披露，这体现了谨慎的原则在进行或有资产披露时， 企业应特别谨慎，不能让会计信息使用者误以为所披露的或有资产肯定会实现。另外，对于确认为资产的或有事项 其金额一方面应在资产负债表的相关资产项目中反映；另一方面应在利润表中将基本确定的能获得的补偿抵减因或有事项确认的费用或支出，这部分金额无需在会计报表附注中进行披露有时，充分披露未决诉讼、仲裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营造成重大不利影响。对一些例外情况，从保护信息提供者利益出发，为避免企业在今后的诉讼、仲裁过程中处于不利地位，保护自身的合法权益，企业有权不披露对自己可能会造成损害的敏感信息。国际会计准则（37 号）规定，在极少的情况下，披露所要求的部分或全部信息预期会严重损害处在与其他方面就准备或有负债和或有资产发生争端的企业的地位，在这样的情况下 企业不需要披露这些信息，但应披露该争端的一般性质以及没有披露该信息的事实和原因我国或有事项准则规定。在涉及未决诉讼、仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但并不表明企业可以不披露任何相关的信息，企业至少应披露该未决诉讼、仲裁的形成原因。从总体上讲，对于或有事项 企业应在财务报告中依具体情况予以披露 在进行或有事项披露时应特别谨慎，既要反映事项的或有性，又要使财务报告使用者对其有一个正确的理解。
总之，或有会计事项作为一种特殊的经济事项，随着市场经济的发展和企业经营活动越来越复杂，其内容和范围不断扩展，对企业财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。因此，企业财会人员应不断提高对或有事项会计问题的理论认识水平和实务操作能力，强化会计信息的真实可靠性，更好地为信息使用者服务。同时，在会计上充分反映或有事项，尤其是或有负债，还有利于增强企业的忧患意识，提高企业的抗风险能力和市场适应能力。
参考文献：
国际会计准则第37号：《准备、或有负债和或有资产》，《会计研究》，1999(4)
陈宏珊：《试析或有事项会计准则的不足》，《财会月刊》，2001（4）
罗勇： 《或有事项会计准则国际比较》，《广西会计》，2001（6）
邵毅平：《论或有事项的确认、计量及其披露》，《商业研究》，2001（5）
王春梅：《或有事项存在的问题及进一步完善的建议》，《财会研究》，2001（2）
李爱荣：《论或有事项的不确定性及处理方法》，《武汉理工大学报》，2004(8)
作者：文继伟 TEL：13009809344
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