一、企业实行纳税筹划的意义
二、房地产企业纳税筹划的必要性
三、房地产开发之前的纳税筹划
四、房地产开发中期的纳税筹划
五、房地产开发完工之后的纳税筹划
六、房地产销售时的纳税筹划
七、结论
内 容 摘 要
国家税务总局《关于土地增值税清算有关通知》正式下发，加大了土地增值税的清算工作力度。从国家近期颁布的与房地产有关的政策来看，无疑都是为了遏制房价，对于房地产企业来说，并不是一个好消息。客观来讲，我国房价过高的原因很复杂，其中税费比重大是一个重要原因。在国外，地价税费一般占房价的20%左右，而国内却高达50%-60%。在房地产应征的各种税费中 ，土地增值税引人关注。是对房地产企业收益影响最大的税种之一，如何有效的进行土地增值税税收筹划是房地产开发企业发展中刻不容缓的一件大事 。影响房地产开发企业利润的因素很多，税收是其中非常重要的因素。而在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大的比重。因此，如何有效筹划，降低土地增值税税负，增强竞争力，对企业的发展至关重要。
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额征收的一种税。土地增值税的筹划可以从两个大的方面进行：首先是在做税收筹划前，先考虑能否避开土地增值税的征税范围，从根本上解决减轻纳税负担问题。二是如何合理合法地控制、降低增值额，因为增值额越小，适用税率越低，土地增值税税负就越轻。
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论房地产开发企业的土地增值税筹划
纳税筹划是纳税人为了实现财务利益的最大化，在税收法律、法规允许（或鼓励）或不禁止的范围内通过对纳税人组建、融资、投资、经营活动和收益分配等财务活动的事先筹划和安排，在多种纳税方案中进行最优化选择的一系列的活动。其实质是在国家税收法律允许的范围内实现纳税人税负合理化，适合我国市场经济机制的日趋完善，纳税筹划正在成为经营不可缺少的主要组成部分。
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。开征土地增值税可以对转让房地产收益起到一定的调节作用，是规范国家参与土地增值收益的一种方式。房地产开发公司主要从事地产的开发、销售，其取得的收益按国家税法的规定应缴纳土地增值税，由于增值税税率实行四级超额累进税率，税率从30％到60％，税负较重，因此有必要在遵守法律法规的前提下对土地增值税进行筹划，减轻企业的税收负担，谋求企业的最大利益。
一、企业实行纳税筹划的意义
（一）有助于提高纳税人的纳税意识，抑制逃税等违法行为
纳税筹划是纳税人采取合法、合理的节税方式，通过研究税收法律规定，关注税收政策的变化，利用不同国家间税法上的差异和地域间，行业间税收政策的差别对经营活动的事先筹划和安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税收负担，获取最大的税收利益。
（二）有助于实现纳税人财务利益的最大化
纳税筹划通过税收方案的比较选择税负较轻的方案，减少纳税人的现金流出，增加可支配的资金，有利于纳税人增强竞争力，从而能够实现长远发展。
（三）有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平
资金、成本、利润是企业经营者管理和会计管理的三大要素，纳税筹划就是为了实现资金、成本、利润的最优安排、从而提高企业的经营管理水平。企业进行纳税筹划离不开会计，会计人员既要熟知会计准则、会计制度且要熟知现行税法。
（四）有利于完善税法，堵塞漏洞
有法可依，法治才有实现的可能。虽然纳税筹划是对不完善、不成熟税法法规的挑战，但同时也是纳税人对国家纳税税法及有关税收经济政策的反馈行为，对政府政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。因此，纳税人的纳税筹划行为为指出税法建设和税制改革的方向。根据这些信息，国家可以改进有关政策和完善现行税法，从而促进国家税制建设向更高层次迈进。
（五）纳税筹划可增加国家的财政收入
企业进行纳税筹划，虽然降低了企业税负，但是随着产业布局的逐步合理，可促生产进一步发展。企业规模上去了，收入和利润增加了，从整体上看，国家的税收收入也将同步增长。
（六）重点涉及税种
房地产开发企业一般缴纳营业税、城建税、教育附加费、土地增值税、房产税、印花税等。其中土地增值税的计算内容较为繁多，稍有不慎或筹划不当，会给企业带来沉重的税收负担。
二、房地产企业纳税筹划的必要性
（一）房地产行业竞争激烈。房地产企业 较高的投资回报率，使得投资额逐年增大，从1994年到 2007年，平均每年增长17.96%，元 超过了同期我国GDP的增长速度。但是从去年下半年开始由于国家宏观调控，市场竞争加剧，使房地产企业的利润下降，通过纳税筹划有助于改善企业的收益状况。
（二）房地产企业涉及的税种比较的多，现行实体税法21个税种中 涉及当地产企业有9个，占近一半比重，比例很大，纳税筹划的范围很广。
（三）房地产开发经营中税费占房地产开发成本比例比较大。根据建设部公布的^^文档显示，税收占商品房房价比重约为11%。当前高房价、市场销售业绩差、企业融资困难的多从压力下，纳税筹划有助于降低企业成本。
三、房地产开发之前的纳税筹划
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对不同的建房方式进行了一系列界定，并规定某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税，纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划，其节税效果是很明显的。
（一）代建房
这种方式是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房报酬的行为。对于房地产开发公司来说，虽然取得了一定的收入，但由于房地产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，其收入也属于劳务性质的收入，故不属于土地增值税的征税范围，而属于营业税的征税范围。
由于建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%～60%的四级超率累进税率，税负显然比前者为重，如果在相同收入的情况下，当然是前者更有利于实现收入最大化。因此，如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售方式。这种筹划方式可以是由房地产开发公司以用户名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己取得和购买，只要从最终形式上看房地产权没有发生转移便可以了。
（二）合作建房
我国税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。房地产开发企业也可以很好地利用该项政策。比如A房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与B实业公司合作建造办公大楼，资金由B实业公司提供，建成后按比例分房。对B实业公司来说，分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即使将来处置，也只就属于自己的部分缴纳土地组织税。对A房地产开发公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可以节约大量税负，降低房地产开发成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。
四、房地产开发中期的纳税筹划
（一）通过控制住宅档次来进行纳税筹划
税法规定，纳税人建造普通标准住宅的出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免于征收土地增值税。同时规定，纳税人既建造普通标准住宅，又进行其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造标准住宅不享受免税优惠。房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20％以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。 pag 这一方面纳税筹划的关键就是通过适当减少销售收入或增加可扣除项目金额使普通住宅的增值率控制在20%以内。这样的好处有两个：一是可以免缴土地增值税；二是降低了房价或提高了房屋质量，改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。如果没有控制好普通住宅的增值率，就出现多纳税的情况。
[案例] 怡成置业（工布江达）房地产开发有限公司，某年商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。 pag [筹划分析] 怡成置业（工布江达）房地产开发有限公司不分开核算，应缴纳土地增值税
（增值额与扣除项目金额的比例——简称增值率）为：
（15000－1100）÷11000×100％＝36％， pag
因此适用30％的税率，应纳税＝（15000－11000）×30％＝1200万元。 Pag
怡成置业（工布江达）房地产开发有限公司分开核算，应缴纳土地增值税 pag 普通住宅： gg 增值率为（10000－8000）÷8000×100％＝25％ pagpag 适用30％的税率，应纳税＝（10000－8000）×30％＝600万元； pagpag 豪华住宅： agpag 增值率为（5000－3000）÷3000×100％＝67％，pagpag 适用40％的税率，应缴纳＝（5000－3000）×40％－3000×5％＝650万元pag
二者合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元。pagpa 因为普通标准住宅的增值率为25％，超过20％，还得缴纳土地增值税。进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在20％以内。这样做的好处有两个： pa 1、是可以免缴土地增值税。 Pag
2、是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。我们对上例给出的条件做一点改动，然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20％，那么可扣除项目金额从（10000－y）÷y×100％＝20％等式中可计算出：y＝8333万元。
此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的650万元，比不分开核算少缴纳570万元，比分开核算少缴纳600万元，扣除为增加可扣除项目金额多支出的333万元，分别减少支出237万元和267万元。增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10％，而各省市在10％之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。 pag 控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入的减少，此时是否可取，就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为8000万元，要使增值率为20％，则销售收入从（X－8000）÷8000×100％＝20％中可求出： X＝9600万元。 pag 此时该企业应缴纳的土地增值税为650万元，节省税金600万元，与减少的收入400万元。
（二）合理处理借款利率以节税
税法规定，土地增值税的扣除项目有：1、取得土地使用权所支付的金额。2、房地产开发成本。3、房地产开发费用。4、与转让房地产有关的税金。5、其他扣除项目。从事房地产开发的纳税人可按1、2项计算的金额之和，加计20%扣除。
一般借款利息应记入财务费用，属于开发费用，则不可加计20%扣除。根据《企业会计制度》的规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这意味着房地产开发企业完工之前的借款利息可以加计20%扣款利息计入财务费用，便没有享受这一优惠政策。
五、房地产开发完工之后的纳税筹划
（一）利用利息支出的扣除规定来进行纳税筹划
根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出凡能够按转让房地项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。即可扣除的房地产开发费用=利息(注：不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额)+（取得土地使用使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%以内；凡不能按转让房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。即可扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%以内。
企业据此可选择：如果开放房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据更扣除；反之，主要依靠权益资产筹资，利息费用很少，则可计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
（二）利用房地产进行投资、联营的免税规定来进行纳税筹划
税法规定，对于以房地产进行投资、联营，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产在转让的，才征收土地增值税。同时《营业税法》中也有规定，自2003年1月1日起，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。
房地产企业就可以利用销售的有利条件对准备购买房产从事经营活动的单位，以房产做为投资成为新项目的合伙人。这样又可以节约购房投资人的购房预算支出，增加新项目的流动资金使新项目更快的开业经营。如果其合伙人资金充裕或者房地产急需货币资金，也可以在短期内将投资的房产股权转让给其他合伙人以获取流动资产。实现销售的目的。这样既不用缴纳土地增值税，又可以免征销售不动产营业税，大大减轻了税赋。
六、房地产销售时的纳税筹划
（一）利用代收费用并入房价来减少税基
房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金费等费用。目前，纳税人有两种收取方式：将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；或者在房价之外向购买方单独收取，从土地增值税的角度分析，两种方式的税收的待遇是不一样的。根据财政部，国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是记入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房屋、地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数，如果代收费用未计入房价中，而在房价之外单位收取的，可以不作为转让房地产的收入。在计算增值额时不允许扣除代收费用。以上规定为企业进行纳税筹划创造空间。
（二）分散经营收入的筹划
业主购买房屋居住总是要装修的，随着人们生活水平的提高装修费用在房款中所占比重逐年递增，有时房地产企业正是利用这一趋势，设立装潢公司以增加收入。如果购房合同中包括装修这一部分，则装修所得收入并入售房收入一并缴纳土地增值税。如果与购房者签订合同时，略加变通，将非营业收入分散，就能节省不少土地增值税税款，增加企业收益。此时，房地产开放企业可以与购房户签订两份合同，一份是房地产初步定工（毛坯）时签订的销售合同，另一份是另装饰装潢公司签订的装修合同。房地产开发企业只就销售合同上注明房款增值税，缴纳土地增值税，装修合同上注明的金额属于劳务收入，应征营业税，不用缴纳土地增值税。这样就使得经营收入分散，税基和税率减少，少缴纳税款。
七、结论
在房地产市场竞争日益激烈的情况下，房地产企业选择合理的税收筹划方案是必不可少的。但是通过上述案例可以知道，任何一项税收筹划方案都是有两面性的，当房地产开发企业进行土地增值税税收筹划时，必须考虑到获得税收利益的同时所付出的费用，中和比较两者间的得失，以获得更大的利益。随着国家税务总局对土地增值税清算规定的逐渐细化，房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作，需要同时高度熟悉企业的运营和税收法规。房地产企业应该通过合理合法的手段。利用税收筹划的方法，综合考虑企业目标和实施成本，控制风险才能减轻企业的税负，增强企业自身竞争力。纳税筹划的市场空间很大，理论空间更大，每个纳税人都应该对纳税筹划的关注，以实现企业长远发展。
参 考 文 献
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