一、作业成本法的涵义
二、成本动因率在作业成本法中的作用
三、成本动因率的理性选择与作业成本的分配
（一）成本动因率的理性选择
（二）作业成本的分配
四、对管理决策影响的进一步分析
内 容 摘 要
传统的作业成本系统在计算成本动因率时，基础数据是本期发生的实际供应资源的费用和实际的成本动因量，这是历史的成本动因率。但是作业成本系统不应仅仅被看成是一种精确的成本分配工具，它更应该是面向未来决策的一个管理系统。主动地运用作业成本系统，以预测当期或未来期间执行作业的成本，可以为管理决策提供重要参考。因此，作业成本动因率作为作业成本法中的一个参数，在计算时应该用供应资源的成本除以供应资源的可行生产能力求得，这样可以反应出该作业的潜在效率。在此基础上进一步分析，可以区分组织在期间内已耗用资源的成本和过剩生产能力的成本，为管理决策提供有用的信息。
浅论作业成本法对管理决策的影响
作业成本法（Activity-based Costing，简称ABC系统）以其有效的成本计算和管理，成为近年来组织成本管理的一种重要方法，受到广大学者、管理人士的高度重视，研究也是多不胜数。然而，一些细节却很重要的方面却被研究和实践人员忽略。本文正是针对该问题，提出作业成本动因率这一多被忽略的细节因素在作业成本系统中的作用，以引起有关人士的注意，给理论者或实践者提供某方面的借鉴或参考。
一、作业成本法的涵义
作业成本法是一种基于产品(或服务）消耗作业，作业消耗资源的思想，从而将资源成本通过作业最终分配给产品(或服务）的成本计算方法。
组织所消耗的计入产品成本的资源可以分为两部分：一是能够直接计入产品成本的，被称为直接成本；一是不能直接计入产品成本而需要通过一定的方法分配计入产品成本的，我们称之为间接成本。作业成本法的作用就在于此，它可以确定合适的方法将这些间接成本合理地分配至消耗它们的产品。在这一过程中，作业成本法提出了一个“作业”的概念，它是连接资源和产品成本的桥梁，还提出了另外的一个重要概念——“成本动因”，也称成本驱动因素，它是指可以引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。可分为两种：一种是引起作业成本变动的因素，作业成本是耗用的企业资源，此类动因又被称为资源动因；一种是引起产品成本变动的驱动因素，产品生产过程中消耗的是作业，此类动因又被称为作业动因。
作业成本法的操作过程可表述为：首先，将可直接归属为产品成本的资源（即直接成本）计入产品成本；其次，对间接消耗的资源（即间接成本）依据资源动因分配到作业，再按作业动因的消耗情况分配给最终产品。组织者可以针对自己的实际情况确定多个作业以合理分配间接成本，尤其是在资源有限的情况下达到最优的效果，这是作业成本法在实际中直接应用的结果，也是与传统的以单一分配基础分配间接成本的成本计算方法的区别之所在。可以用简单的图示表示如下：
图（1）
作业成本法的最初产生源于制造业中传统成本计算方法的失灵，发展到现在，它更被广泛的应用于组织的管理决策，成为一种成本管理理论——作业管理（Activity-based Management，简称ABM）。
二、成本动因率在作业成本法中的作用
成本动因率是指每单位成本动因所引起的制造费用的数量。基于这一思想，在一般的作业成本系统中，分配作业成本至成本对象所使用的成本动因率通过这一公式计算：成本动因率=制造费用÷成本动因数。这里的制造费用可以是所消耗的某项资源，也可以是某一作业成本库所归集的作业成本，相应的，成本动因数应该是资源成本动因数和作业成本动因数，得到的结果分别是资源成本动因率和作业成本动因率。
在作业成本法的操作过程中，分析的重点是如何将那些无法直接计入产品成本的费用合理地分配至消耗它们的产品中去。其主要思路是产品消耗作业，作业消耗资源，从而将资源分配至作业，再将作业分配至产品。费用分配的过程包括两个阶段：第一阶段，作业消耗了资源，因此需将资源合理分配至相应的作业中去。如前所述，是资源动因驱动了资源的消耗，特定作业消耗资源的多寡取决于其所耗用的资源动因数。用资源动因数乘以单位资源动因数所引起的制造费用数（即资源成本动因率）即可求出分配至特定作业的资源成本数。第二阶段，产品消耗作业，因此需将作业成本合理分配至相应的产品中去。是作业动因驱动作业的消耗，特定产品消耗作业成本的多寡取决于其所耗用的作业动因数。用作业动因数乘以单位作业动因所消耗的作业成本（即作业成本动因率）即可求出分配至特定产品的该项作业成本。对组织中每一产品（成本对象）来说，其消耗的作业种类是多样的，将各分配至该产品的作业成本汇总起来，即可得出该产品完整的成本构成。
从上面的论述中，可以得出这样的结论：动因率×动因数量=成本数。某一项目分得的成本数取决于其所消耗的成本动因数量，所消耗的成本动因数量越多，该项目所应分得的成本也就越多，两者之间呈某种正相关关系，而成本动因率似乎应该是一个常量。
三、成本动因率的理性选择与作业成本的分配
（一）成本动因率的理性选择
通过组织内的生产记录和其他相关记录能够获取成本动因的数量信息，本段中，笔者仅对如何确定相关的合适的成本动因率作一探讨。作业成本动因率应该反映出所供应资源的可行生产能力，反应出该作业过程的潜在效率。
传统的成本动因率计算方法选择当期发生的实际供应资源的费用除以实际的成本动因量，这一计算方法在效率上合质量上都存在一定的局限性。举一个例子来说，针对组织ABC系统中“处理客户订单”这一作业，确定其作业成本动因为“顾客订单数目”。假设组织本期该作业成本费用为12万，处理顾客订单500条，本期预测数据为作业成本费用15万，处理顾客订单600条，而组织在期间内实际能够处理800条订单。在将作业成本分配至客户这一成本对象时，通常的作法是采用历史性的成本动因率，即成本动因率=12万/500条=24（元/条）。这样，实际的成本动因率只有在期间结束时（即期末）才能计算出来，这势必影响组织的成本计算效率。并且，如果期间内为执行作业所供应资源的生产能力没有被完全利用（即：为处理订单支付的12万本可以处理800条订单而实际上只处理了500条或600条），则成本动因率的准确性就大打折扣，这是质量上的局限。采用预计数，即成本动因率=15万/600条=25（元/条），可以解决成本计算效率的问题。但即使采用预计数（600条），预测的作业量也很可能低于为执行该作业而供应的资源所能处理的订单数（800条），质量上的局限无法克服。这就有可能使组织活动的决策陷入一个死循环或陷入传统成本管理的误区。
组织在短期内为执行大多数间接作业和支持性作业（如支持生产运行或维持一定生产能力）所供应的资源是固定不变的，或者是大致固定不变的（如上面提到的处理客户订单支出或期间内的累计折旧费用）。如果作业量（处理订单数）有所下滑——可能是由于经济活动的整体衰退或由于丧失了一个主要客户，那么作业成本动因率会上升。组织可能会为了弥补较高的成本动因率而在营业过程中制定一个较高的参考价，作为定价、折扣和订单接受决策的依据。如果顾客不肯付高价，以自己的利益来弥补组织的过量生产能力，这样的作法就会导致更低的作业量水平，这些更低的作业量水平被反过来用于计算成本动因率，那么下一期计算出的成本动因率会更高，进而导致更低的作业量水平，从而加强这个不利的死循环过程：丧失更多的客户，重新计算出更高的成本动因率。举另一个例子：假设组织某期作业成本固定为24万，上期预测作业量6000，本期预测作业量4000，其中有个客户，上期和本期所消耗的作业量均为100。分析该客户两期分得的作业成本：上期=（24万÷6000）×100=4000，本期=（24万÷4000）×100=6000，并假设其他条件都相同。对这一特定的客户来说，他却莫名的因为组织的作业量变少而多支付2000的作业成本，这显然是不合适的。换一个角度看这一问题，假设该作业成本是某一作业成本库中的折旧费用，作业成本动因为机器小时，成本对象为各不同种类的产品，该特定客户是其中的某一特定产品甲。则即使每期甲产品所耗用的机器小时数相同，它分得的成本也会因每期总的机器小时数的不同而不同。进一步的，如果机器运转小时数与产品产量存在某种线性关系，笔者甚至可以这样描述：甲产品（每期产量相同）每期所分担的成本会因组织每期总产量的不同而不同。这一结论与传统成本计算方法分配制造费用在本质上是相同的。并且如果管理者试图降低产品成本，则会让机器运转更长时间以使成本动因率降低，这很明显陷入了传统的成本管理的误区：以增加产量来降低分配至产品的成本，而不管组织的实际情况如何。
组织支付一定的资源，便会产生一定的生产能力（规模），而不管这一生产能力是否被完全利用，资源已经（或已经打算）付出。显然，在上文处理顾客订单的例子中，组织计算成本动因率无论是选择本期的500条，还是选择预测数据600条，都不够合理。在此需要尽力取得一条附加的但是很重要的信息：在本期内所供应的资源能够处理多少条顾客订单，换句话说，为执行作业所供应的资源的可行生产能力是多少（例中假设为每期800条顾客订单）。针对前文提到的质量性局限，确定新的成本动因率=15万/800条=18.75（元/条），它比预测数算出的25（元/条）更准确。管理者通过过去或最近的预算决策，批准提供价值15万的资源用以执行“处理顾客订单”这一作业，获得每期处理800条顾客订单的生产能力。假设每期处理一条顾客订单需要大致相同的费用，则这一单位耗费应该大致为18.75。这个数值代表了订单处理过程的基本效率，即完成每一单位作业量的基本效率。它不应该也不会因为一期内收到的订单数的减少或增加而使得效率降低（表现为成本动因率的增加）或提高。收到的订单数较少意味着并不是所有的该期内供应的资源已被充分利用，即本期内有未利用的生产能力，需要对其加以管理。
为了使成本动因率反映出作业过程的根本效率，其计算公式分母应选择为所消耗资源的可行生产能力，即：
成本动因率=供应资源的成本（作业成本）÷可行生产能力
成本动因率乘以资源动因数（作业动因数）反映的是组织相应作业（产品）实际已使用资源（作业）的成本。组织供应的资源成本也许不能完全分配给成本对象，多余的部分是组织未利用的生产能力（即过剩生产能力）。此时，便会产生一个基本等式：
所供应资源的成本=已使用资源的成本+过剩生产能力成本。
（二）作业成本的分配
选用可行生产能力作为分母，即可求出一个能客观反映作业效率的成本动因率，这样便能以产品实际消耗作业量的多寡来衡量其消耗资源的多寡。除非外界环境变化导致完成单位作业的效率降低或提高，否则，成本动因率不应随作业量的变化而变化。对前述等式右边的第一项，按照作业成本法的一般原则即可将其分配至相应的作业或产品（成本对象）中去，对于第二项过剩生产能力成本则需要进一步分析以确定其归属。
分配所耗资源的成本，应当严格遵守“配比原则”，谁受益谁承担，溯本求源，对过剩生产能力成本的分配也不例外。可以对导致过剩能力的原因进行分析，确定其是属于某个人或某个部分的责任，然后对其进行分配。一种情况是如果某一客户要求获得完美的服务，他的需求很难预测，或者他一直不断地修正其订单的数量和时限，那么供应者为了能够向该客户提供服务，必须拥有某种程度的保留生产能力以满足该客户不可预测的需求。在这种情况下，一个理性的客户应该能够认识到正是他的行为导致了其供应者拥有了过剩生产能力，因此他应该是这些过剩生产能力的承担者。相反，如果某一客户的订单是可预期的，有规律的，没有任何变化的，那么这一客户不会接受任何的过剩生产能力的成本，这是显而易见也是合情合理的。另一种情况是如果理性客户不应该接受该过剩生产能力成本，那就追溯到组织内部，分析究竟是什么原因产生了这些过剩生产能力。如果部门的管理层事先知道资源的供应会超过资源的需求，但基于未来成长和扩张的考虑，想保持现有的资源水平（通常也是这种情况），过剩生产能力成本是为了维持部门的生产能力，应由做出保留过剩生产能力决策的部门承担，或直接由做出这一决策的管理层承担。在对过剩生产能力成本进行分配时，追溯到组织内作决策的这一层面，是因为管理者的决策会影响到生产能力资源的供应和对这些资源的需求。这种对过剩生产能力成本的分配方法也向管理者提供了有关其供应和需求决策的反馈信息，让决策者对自己的行为负责。决策者应当设法降低自己所承担的成本，以提高组织效率。
实际操作中，可设计分录以记录与考核作业成本法的效果。由于会计准则及制度的要求，所设计的分录的灵活性可能不符合其规定，因此可采用备查分录，以供企业内部管理用。如：
1、取得资源时，采用与原有的会计处理相通的分录
借：资源成本（各资源名称）
贷：银行存款（或其他相关科目）
2、将资源分配至作业成本时
借：作业成本——作业中心——具体费用明细
贷：资源成本（或相关科目，如累计折旧）
3、将作业成本分配至相关产品（成本对象）时
借：生产成本（或产品成本）——各产品明细
贷：作业成本——作业中心明细
4、针对过剩生产能力成本，一般可选用两种处理方法：
（1）对前述第一种情况，由客户承担。过剩生产能力成本应当作为产品或服务的成本，识别特定的应承担该过剩生产能力成本的客户或其所需要的产品，将过剩生产能力成本分配与之即可：
借：生产成本（或产品成本）——特定客户（或特定产品）
贷：作业成本——作业中心——过剩生产能力
可以将作业中心的过剩生产能力成本作为一个单独的费用明细，以凸显其地位，也便于成本和费用的结转。
（2）对前述第二种情况，应由组织内部承担。过剩生产能力不应分配至产品成本。
①将其从作业成本结转至相应管理层所需承担的管理费用中：
借：管理费用——过剩生产能力——费用明细（如采购费，累计折旧）
贷：作业成本——过剩生产能力
②或者可以单列一个费用项目以示重视：
借：过剩生产能力费用——管理层明细——费用明细
贷：作业成本——过剩生产能力
这样就可以反映出作业成本法计算成本的过程，亦能突出过剩生产能力成本的地位，以使相关的责任人员采取积极措施应对。
四、对管理决策影响的进一步分析
作业成本动因率基于可行生产能力进行计算，可以反映出组织作业过程的根本效率。在劳动效率不变的情况下，这是一个常量，它不应随着组织内成本动因数量的变化而变化。在实际使用资源之前，组织会通过签约来供应他们的大部分维持性资源（指维持一定生产能力或组织正常运行的那部分资源，如与员工签订用工合同，购建厂房、设备等），以取得当前或未来期间作业所需的资源或生产能力。在该资源的使用寿命年限内，每一期都分摊确认一部分费用，供应该资源的费用每期都会发生，与该资源的耗费量无关。如果作业量在短期内下滑，组织不会立即解除用工合同或变卖其生产设备或出售其厂房，对这些雇员和设备厂房所支付的费用和应计的费用额仍然保持不变，与之所执行的工作量无关。也即是当作业量水平降低时，管理者不可能立即采取行动减少资源供应以适应新的作业量水平对资源的需求量，此时，便发生了生产能力过剩。
在生产成本的分配过程中，如果结果显示过剩生产能力成本较高，则说明本期组织为完成某一作业提供的资源没有被完全利用，作业量水平较低，市场能量被部分闲置。此时相关的责任人员应当考虑采取措施管理这些生产能力，以降低对这些资源的无效消耗。另一方面，结果显示的过剩生产能力成本可能会很小，组织本期内实际耗用的资源成本大致等于本期提供的资源成本，组织的生产能力可以认为是被合理利用，没有多余的闲置生产能力。这通常说明管理者在生产能力管理与利用方面做的较好。甚至，用固定的反映作业潜在效率的成本动因率乘以期间发生的作业量得出的实际耗用资源成本会大于期间实际提供的资源成本，产生这种现象的原因有二：一是组织在超负荷运转，二是作业效率已经提高而组织没有及时修正成本动因率，使得用错误的较高的成本动因率计算出来这种结果。过剩生产能力成本可以显示出组织期间内生产能力的利用情况，管理者应当认真分析，针对不同的情况采取不同的应对措施。
组织产生过剩生产能力可能是因为期间作业量水平减少，也有可能是期间作业效率提高，使得期间实际耗用资源成本小于期间实际提供的资源成本。管理者尤其需要考虑对过剩生产能力的管理利用，因为它存在于组织中，基本上是完全无效的耗费。组织或采取措施利用它，增加由这些过剩资源所执行的作业量水平，增加收入,或减少执行作业的资源的供应，减少支出。否则，因作业量水平降低或作业效率提高所带来的资源耗费的减少将会使过剩生产能力发生等额的增加，完全抵消前者所带来的好处，组织从其决策中不会获得任何好处。就像管理者采取行动，如提高生产效率，使得单位产品（成本对象）所耗用资源减少。如果管理者不增加产量，提高收益，或减少由此产生的成本节约，则因为提高效率而产生的这部分成本节约额会完全转化为过剩生产能力的增加额，这样，就会抵消管理者提高生产效率这一决策所带来的全部收益，这一决策也是无效的。举例来说，假设某组织每期生产甲产品1万件，每件产品耗用机器小时3小时，现有生产能力已被充分利用，即机器每期可转动3万小时。如果管理层改进生产技巧使生产效率提高，每2个机器小时即可生产一件甲产品，产量仍为1万件。我们分析这一决策的效果，甲产品每期共耗机器小时数为2万小时，节约了对机器资源耗费的1万小时。如果甲的售价不变，则每期收益不变，同时，由于对机器资源的消耗（固定的期间折旧费用）不因本期作业量需求的降低而降低，还维持在原有水平，因此该期间的利润不会发生变化，进一步的，利润还有可能因为提高生产效率发生的成本（净发生的，多余的）而降低。问题的关键是，虽然现有的作业需求量是2万小时，比改进前少消耗1万小时，然而对于整个组织而言，这节约出来的1万小时的资源仍然同改进以前一样被消耗着，形成了企业的过剩生产能力。生产消耗（耗费）的节约额等于过剩生产能力成本的增加额。在这个例子中，提高生产效率释放了一定的生产能力（1万小时的节约），但这部分释放出来的生产能力如果不被加以利用，则这一决策是完全无效的，甚至可能会使组织增加额外支出（研究提高效率发生的成本）。管理者通常可以采用两种方法对节约出来的过剩生产能力进行管理，一是直接减少或降低这部分生产能力来实现对资源成本的节约，这种节约是直接的，是成本的净减少额。二是利用这些过剩生产能力提高产出，实现收益，这部分收益也是净收益，因为它不需要额外的追加生产能力（提高维持性资源成本）即可实现，这种对资源的节约是间接的。只有对过剩生产能力加以管理和充分利用，组织的决策才是有效的，不然就像前文已经讲到的，节约成本带来的好处会被增加的过剩生产能力完全抵消。
综上所述，对管理者来说，如果有较好的项目需要取得新的生产能力，最便宜的渠道是通过减少非盈利产品的生产或减少向非营利客户的销售，以释放一定的生产能力，在组织生产能力有限的情况下更是如此。通过采用适当的作业成本动因率分配作业成本，真实地反映出各成本对象的盈利状况，有利于组织正确识别不同成本对象对组织的贡献，或有的放矢地取消一些非盈利产品或客户。这种基于作业成本法信息做出的经营和战略决策可以获得一些生产能力，要比通过雇佣新员工，购买新设备或建造新厂房而获得的生产能力更便宜。理解应用作业成本法信息所采取的行动与生产能力管理间的微妙的相互作用，是从该方法中获得的一个重要信息。
参 考 文 献
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5、 王报胜：“企业战略管理信息化”，中国制造业信息化门户网站，2005年1月。
6、 罗绍德：《成本会计学》，西南财经大学出版社，2005年。
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11、 陈亮：“诌论财务成本会计”，《财会月刊·理论》，2007年第1期。
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