一、独立性的涵义及其演变4
二、审计独立性影响因素5
1、审计市场不够完善5
2、审计关系失衡6
3、非审计业务对独立性的影响7
4、与客户具有直接或间接的经济利益8
三、我国审计独立性存在的问题9
1、法律惩罚力度不够9
2、经济体制与制度的不完善10
四、保持审计独立性的主要措施11
1、规范审计市场11
2、平衡审计关系，促使审计委托人到位12
3、规范非审计业务12
4、不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益13
参 考 文 献14
内 容 摘 要
本文试图从审计的独立性涵义及其演变，并结合我国审计工作现状来探索我国审计独立性需要解决的问题。著名审计学家罗伯特。K.莫茨和侯赛因。A.夏拉夫在1961年出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。
我国目前相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行了规范。注册会计师的刑事责任规定是处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。相对美国而言，我国的刑罚较轻。从审计独立性影响因素来看，审计市场不够完善，审计关系失衡。保持审计独立性的主要措施有规范审计市场；平衡审计关系，促使审计委托人到位；规范非审计业务；不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益。
关键词：独立性；审计
审计独立性研究
就目前我国社会审计发展的过程来看，不论是社会审计独立性环境、社会审计的外部监管和自律监管，还是社会审计组织建设及社会审计人员的素质，都在逐年提高。但就社会审计独立性的程度还远没有达到能够满足社会审计持续、健康发展的要求。为保持这种好的发展势头，根据个人的见解对目前我国社会审计独立性方面存在的问题进行分析。
一、独立性的涵义及其演变
著名审计学家罗伯特。K.莫茨和侯赛因。A.夏拉夫在1961年出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。
中国注册会计师协会编的2005年CPA考试辅导教材《审计》给出的独立性定义为：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”
二、审计独立性影响因素
1、审计市场不够完善
我国正在试图将注册会计师业务像发达国家一样全面推向市场，但目前我国尚未形成一个健全的审计市场。就审计市场的需求方而言，尽管我国现行的筹资程序、新股发行和定价方式有其存在的历史必然性和合理性，但也确实造成了市场上对高质量审计服务的淡漠。这是因为：第一，我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会“理性地”为所属企业争取这种宝贵的资格。可见，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。与西方发达市场经济的情况恰好相反，我国市场需要的是独立性较低，较为配合的审计服务，如在业绩不好时，往往会对事务所或会计师施加压力。第二，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。第三，对已经上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权，社会公众股股东“用手投票的权利”形同虚设。在这种情况下，社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机，而且，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。
2、审计关系失衡
独立审计本来是注册会计师接受财产所有者的委托，对财产经营者的受托经济责任履行情况进行的审查活动，存在着委托人、被审计人与审计人三者的特殊关系。但是，目前我国现行的公司法人治理结构不健全，很多企业的产权关系不明晰。股份公司所导致的所有权与管理权的分离，使得作为实质性审计委托人的股东很难行使其对公司的监督权。在国有企业，财产的所有者—国家只是一个抽象的概念，实际上是由政府委派的厂长经理对企业进行全权管理，并代表国家行使所有者的一些权利，包括聘请审计单位。财产所有者一国家实际上失去了审计的委托权和经济监督权。由于这种不健全的公司法人治理结构，使得财产经营者取代了财产所有者，审计的实际委托人变为公司董事会甚至管理者，使选聘制度的执行失去意义。在这种情况，由于董事会或管理层对企业的经营负有不可推卸的责任，由他们聘请注册会计师进行审计，必然打乱了审计关系三方面的有序平衡关系，再加上其权力的超常膨大，造成对审计人的种种要挟。委托与否和审计报酬的多少，完全取决于被审计单位。审计关系人之间权责的失衡、连环约束关系的削弱，无疑会影响审计的独立性。
3、非审计业务对独立性的影响
注册会计师提供非审计业务（如会计服务、税务代理、管理咨询）是否会对独立性产生影响，长期以来众说纷纭。本人认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多的涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传‘，的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局亲密接触。这种工作上的接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地会受到怀疑。正如莫茨和夏拉夫所说：”一旦为公司决策提建议，咨询顾问与公司之间利益的相互依存性就开始发展。作为一个成功的咨询顾问，他因为自己的声望而与公司有了经济上的利害关系。而且，这种利害关系与专任职员的利益关系没有质上的不同，只有量上的差别“。
从实践方面看，“国际五大”会计公司之一的安达信的破产（安达信对安然既提供审计业务又提供管理咨询业务），以及近期“国际五大”将审计业务与管理咨询业务分业已成定局的消息，也证明了非审计业务对独立性的影响。
4、与客户具有直接或间接的经济利益
注册会计师应独立于客户公司及其母公司、子公司以及联营、合营企业，当注册会计师或其会计师事务所直接或间接与客户有经济利益时，应视为对独立性的损害。这里的直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属包括其直系血亲和近亲，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）拥有客户的股票或其他权益。美国注册会计师协会的职业行为规则认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其会计师事务所已经或可以从客户处取得直接利益，应视为对独立性的损害。
间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人或遗嘱执行人、管理人，而该注册会计师在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系会计师联合会《职业会计师道德规则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人，或其配偶或未成年子女是该注册会计师的委托管理人，并且该注册会计师持有的股权相对于客户公司所发行的股份或该注册会计师的总资产而言比例重大，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而加以鉴证。对于第三种情况，当非客户公司接受客户投资是重大的，则注册会计师在非客户公司中有任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师的独立性；同样，当客户接受非客户公司投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，也将被视为损害独立性。
三、我国审计独立性存在的问题
1、法律惩罚力度不够
我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范。公司及其主要负责人、会计师事务所及注册会计师对虚假的财务报告要负的责任类别有民事责任、行政责任和刑事责任，但处罚力度不够。例如对直接负责的主管人员和其他直接责任人的刑事责任的规定是处3年以下有期徒刑或拘役并出2万——20万罚款，注册会计师的刑事责任规定是处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。而美国2002年7月30日生效的《2002年萨班斯——奥克斯立法案》规定：故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告、证券欺诈等犯罪行为处以重典（涉嫌财务报告的犯罪行为最高可处20年监禁，欺诈的犯罪行为则最高可处25年监禁）。相比之下，我国的刑罚较轻。
此外，民事赔偿得不到有效保障。虽然现行的《证券法》、《民事诉讼法》规定股民可以向证监会证券交易所等机构举报申报，但该类行为没有强制力。现有法规在上市公司会计信息粉饰相关法律责任的追究上明显体现出重行政及刑事的法律处罚轻民事法律调查的倾向。虽然违法者承担了行政责任乃至刑事责任，但此种结果对受害的投资者而言，并无直接的好处，所以会影响投资大众的投资意愿，阻碍资本的形成，进而影响证券市场的发展。
2、经济体制与制度的不完善
建立社会主义市场经济体制早在十五大时就已经确定为我国经济体制改革的目标，经多年努力虽已初见成效，但是真正实现靠市场这只“看不见的手”配置资源和调节经济关系还尚需时日、尚有待进一步完善与规范；现代企业制度也远未建立，产权尚不清晰、政企尚未分开、权责尚需分明、管理有待科学等等这些体制与制度方面的缺失对审计独立性产生了实质性的威胁。比如，应该由谁来聘请审计人员对会计报告进行独立审计，在理论上不成问题但是在实践中很难操作；因为在国有公司和国有资产占控股或主导地位的公司，国家投资主体缺位导致企业管理当局聘请审计人员审计自己所承担经管责任——自己审计自己的“悖论”事实，对他们来讲聘请审计人员进行审计越来越是一种例行的公事。审计人员由经营者自己聘任，费用由公司自己来支付，这样的一种聘任与被聘任、审计与被审计的关系，审计独立性无法保证。
审计人员在执行审计业务过程中，要严格遵守法纪。依照有关法律规定的职责、权限、程序进行审计监督，切忌超职责范围实施审计监督、避免发生违规作业现象。注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务，注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应向事务所声明，并实行回避。
四、保持审计独立性的主要措施
1、规范审计市场
随着我国资本市场和公司治理结构的完善，企业对会计师事务所的选择必然会由政府选择走向市场选择。同时，政府和有关方面也可以通过颁布法规或制定一些标准，营造一个公平合理的市场环境。这在我国事务所的规模普遍很小的情况下，由政府管理部门实施各项措施，促使事务所保持独立，这对于事务所以后的蓬勃发展，是很有必要的。
2、平衡审计关系，促使审计委托人到位
我国应改革委托人制度，规定审计委托人是企业的股东大会，厂长经理不准取代委托人。完善股份公司制度，建立有效的公司内部治理结构，促使股东大会履行其具有的权利和义务，控制管理当局的权力。深化国有企业管理体制改革，为国有企业找到一个合理而又真正负责人、承担风险的产权代表人，以强化所有者对经营者的约束。
3、规范非审计业务
尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为这不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范。如：将审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务而影响注册会计师的独立性。西方国家大中型会计事务所一般在其内部将审计部门和咨询部门分开，各负其责。
4、不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益
作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师如果在客户中拥有直接经济利益以及涉及间接经济利益关系，则该会计师事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为会计师事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益以及涉及间接经济利益关系，应当申明回避。
除了以上若干防护措施外，会计师事务所还应定期向注册会计师协会提交有关独立性的承诺，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求；加大对违规会计师事务所和注册会计师的惩处力度，提高其违反审计独立性的成木；加强注册会计师行业的职业道德建设等。
参 考 文 献
[1]黄新安：“对审计独立性的深层思考”《理论探索》2008年01期
[2]石莹：“关于审计独立性的讨论” --《财经论丛》2008年03期
[3]张萍：“对加强审计独立性的探讨” --《商业经济》2007年05期
[4]王爱国：“论审计的独立性” --《审计研究》2006年04期
