一、 增值税的国际比较
（一）欧洲型增值税
（二）美国与增值税
（三）其他发展中国家的增值税
（四）我国的增值税
二、 深化我国增值税改革应坚持的原则
三、 增值税类型的选择
（一）我国采纳生产型增值税的原因
（二）当前增值税类型转换的紧迫性
（三）增值税类型转换的目标选择
（四）转型的基本思路
四、 增值税的管理模式
（一）我国现行增值税管理模式
（二）改进增值税管理模式的政策建议
五、结论
内 容 摘 要
本文通过国际比较及对我国增值税征收状况的分析研究，针对我国现行增值税存在的问题和不足，提出在增值税类型的选择与管理模式方面对现行增值税加以改进和完善的建议。关于增值税的类型选择，本文认为应尽快实行消费型增值税，以彻底解决重复征税问题，配合国家产业政策鼓励高新技术产业和能源等基础产业的发展。关于增值税的管理模式，应引入以账管税理念，同时强化以票管税，形成票账结合，多种手段配合适用的增值税管理模式。本文在充分借鉴其他国家经验的基础上,紧密结合中国的实际情况展开分析与探讨,力求在问题的认识与思考上更为理性、更为全面,在对策的提出上更为现实、更为具体。
关键词：增值税类型；生产型增值税；消费型增值税；管理模
深化增值税改革若干问题的思考
引 言
增值税是一个高效，中性的税种，是世界公认的一种良税。自l 968年增值税问世以来，仅仅40年的时间，130多个国家采纳了增值税，毫无疑问，增值税的出现与发展称得上是二十世纪税收史上的一个重要里程碑。我国自二十世纪七十年代末开始引进增值税，已进行了两个阶段性的改革。第一阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方法复杂，仍留有较多产品税的痕迹，属“不完全”的增值税。第二阶段是1994年增值税改革，它是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，扩大了征税范围，减并了税率，规范了计算方法，力求尽可能地体现增值税的优越性。但是，我国现行增值税无论在税制上，还是在管理模式上，与理想的成熟增值税相比仍有较大差距，还属于发展型即不完整增值税，其功能还没有得到充分发挥：一是实行生产型增值税，仍存在一定程度的重复征税现象，使得利用税收鼓励投资、刺激经济增长的作用难以全面发挥。二是由于增值税的覆盖面没有包括全部流通领域，增加了第三产业等纳税人的税收负担。三是不能有效地体现公平税负、平等竞争的原则。四是单一以票管税的增值税管理模式使增值税的征收管理过于依赖发票，忽视了对增值税的综合管理，影响了增值税管理的质量。为更好地发挥增值税的功能和作用，有必要进一步深化增值税改革，下面本文将就增值税的类型选择以及管理模式两个核心问题对下一步增值税改革提出一些看法和建议。
一、增值税的国际比较
目前，世界上有130多个国家和地区实行增税。国际比较的目的在于借鉴，在世界经济一体化趋势日益明显的今天，作为WTO中的一员，我国更多的是应立足于中国国情，选择最适合中国经济发展的增值税税制模式，而不应该单纯地“拿来”或与别国接轨(趋同)。
（一）欧洲型增值税
在增值税的流行中，欧洲国家起了示范和楷模作用。欧洲作为增值税的创始者和发源地，通过广泛的实践，不仅创造了一个全新的税种，而且充实和完善了它，建立起现代增值税制的基本模式。这一模式被誉为欧洲型增值税。经过长期实践发展，在制度内容有如下特征：
1、税收主权上，实行目的地原则。当商品跨国流通时，根据增值税制的目的地原则，商品来源国不征税，出口国通过退税形式对出口商品免征增值税，进口国在进口时行使征税权，即在目的地征收与国产商品相同的税收。这一原则己得到国际社会广泛的认可。
2、税基范围覆盖到所有的经营交易领域。税基范围即包括有形商品的生产、流通、进口，也包括无形商品的劳务。除了征管技术可行性差，需要贯彻社会政策提供免税优惠，或者征集条件不成熟的商品、劳务交易以外，普遍地施行增值税。
3、税制类型上属于消费型。一般认为，消费型增值税是该税种成熟发达的高级阶段。增值税类型的发展程度，取决于财政收入的压力、储蓄投资政策和增值税的管理水平。在经济发展水平较高、消费过度、舆论上倡导储蓄、剌激投资的欧洲国家，除极个别国家如芬兰等国外，现行增值税都是消费型的，这已成为欧洲型增值税成熟发达的重要特征。
4、税率特征上，以单一税率为目标结构。理想中的欧洲型增值税，税率结构特征是简单划一，整个税种只含有一、两档统一税率，税率水平适中，不存在税负的地区差别、行业差别、商品种类的差别。单一税率结构是增值税制的内在要求，它有利于发挥税种的优点，保持税制的中性，但是税率单一同时束缚了政府经济社会政策的机制运用，实践中难以推行。因此，目前欧洲国家中，只有丹麦、英国、德国、荷兰、挪威等实行比较单一的税率结构，其他国家增值税的税率都是多元的。
表1.1 欧盟增值税制概况（1990）
建立时间
税收地位
（占税收比重）
法定税率
零税率项目
基本档
低档
高档
英 国
西班牙
葡萄牙
荷 兰
意大利
爱尔兰
希 腊
德 国
法 国
1973
1986
1986
1969
1973
1972
1987
1968
1968
17.2
16.4
20.0
16.5
14.1
21.6
24.4
14.8
20.1
15
12
17
18.5
19
23
16
14
18.6
0
6
8
6
4.9
5.10
3.6
7
5.5
-
33
30
-
38
-
36
-
25
食品、书刊、农业投入
-
基本食品、书报、农业投入
-
报纸和部分食品
-
-
-
-
^^文档来源：IMF财政文献(1991)
（二）美国与增值税
在流转税方面美国仍然坚持传统的商品销售税制。一个在税制改革方面处处领先的国家，为什么如此排斥增值税?首先，分析一下美国间接销售税制的特征。其一，整个税收中，间接税收入比重低，地位低，属于次要税类。其二，间接税权分散。美国是一个税权管理分散的国家，在销售税上更是如此。各级政府对于征何种销售税，怎么征，征多少，税款如何用，立法中可以不受约束地自作主张。这种体制使整个国家的商品销售税制在征集范围、税率水平上存在很大差别。其三，美国的销售税设置在商品流转的最终阶段一一零售环节上，重复征税的弊病表现得不很突出。其四，美国是个直接税制特别发达的国家，在联邦一级建立了丰富的直接税收入来源，这大大减轻了间接税发展的迫切性。上述特点，在一定程度上决定了美国在增值税的引进上驻足不前。
（三）其他发展中国家的增值税
同西方国家相比，在施行增值税的道路上，发展中国家面临的挑战更多，因其经济背景比较复杂。其一，发展中国家，特别是拉美国家，是在经济财政面临崩溃的危急关头，将增值税作为振兴经济的一剂良药引进来的，在此过程中，不仅要处理新旧税制更换中的问题，更需要借助增值税的力量治理经济中的症结，而发达国家实行增值税时，财政收支的约束不是很紧；其二，不少发展中国家，是迫于间接税系难以维持的困境和压力而转向增值税的。一些拉美国家在实行增值税以前，间接税种多如牛毛，急需简化改造。如墨西哥，原先含有30多个联邦消费税和300多个州级消费税，税权分散，各个税种税基狭窄，收入有限，而发达国家在实行增值税时，一般拥有成熟的市场机制，其间接税虽然老化，但仍不失为规范。特殊的经济条件决定了发展中国家的增值税比较原始粗糙，处于较低阶段。国际社会将各国增值税分为成熟型和发展型两类。成熟型的标准是欧洲型税制。发展型也称为不完整型，主要流行于发展中国家。它的不成熟主要表现在两方面：①征税范围相对狭窄。目前不少发展中国家的增值税的适用范围停留在货物销售阶段，对劳务服务经营仍然适用周转税。②普遍实行生产型增值税。
（四）我国的增值税
1、我国增值税制的建立从1979年开始，我国在认真总结国内流转税制发展的历史经验的基础上，借鉴国外的经验，着手研究在全国实行增值税，1980年财政部决定在柳州、长沙、襄樊、上海等城市，选择机器机械和农业机具两个行业进行了试点，标志着我国增值税制的开始建立。其间通过逐步扩大征税范围，到1987年，增值税制的主体结构基本形成。在1994年1月1日实施的工商税制改革中，国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》是现行增值税的基本规范，该条例对增值税征税范围及纳税义务人的确定，两类纳税人的认定及管理、税率的确定以及出口货物退(免)税等进行了详细规定，标志着我国增值税制的发展进入了一个全新的阶段。我国增值税的成长土壤兼有双重特点：我国既是低收入水平的发展中国家，又是一个由计划经济体制向市场经济体制过渡的国家，这就决定了我国增值税制具体模式既不可能完全与西方发达资本主义国家相同，也不可能完全雷同于其他发展中国家。
2、现行增值税概况：①我国现行增值税类型属于生产型，购进固定资产所支付的进项税额不允许抵扣。②征税范围包括：a、销售或进口的货物，货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；b、提供的加工、修理修配劳务。③一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理：参照国际惯例，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按两档税率(基本税率17%和低税率13%)和使用增值税专用发票抵扣进项税款，小规模纳税人实行按销售额与征收率(商业企业4%，商业企业以外的6%)计算应纳税额的简易办法。④出口货物退(免)税与进口货物征税：为鼓励出口，按《暂行条例》规定实行出口货物税率为零的优惠政策。所谓零税率，是指货物在出口时整体税负为零，出口环节不必纳税，同时退还以前纳税环节己纳税款，一切进口货物的单位和个人都应依条例规定缴纳增值税。⑤关于增值税专用发票的使用和管理：现行增值税是实行凭专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用；增值税专用发票仅限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。为了加强对专用发票的管理，针对专用发票使用过程中出现的各种违法现象，全国人大常委会在l995年10月专门发布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对在专用发票使用上出现的各种违法行为给予严厉惩处。
二、 深化我国增值税改革应坚持的原则
（一）首先应正确处理“中国特色”与“国际惯例”的关系。本国国情与国外经验相结合，进一步深化改革，逐步建立起一套适合在具有中国特色的社会主义市场经济体制下生长的增值税制。由于我国的具体情况和条件同西方经济发达国家有较大差别，如国家大、人口多、底子薄，经济基础和市场基础都很薄弱，地区间经济发展不平衡，同时与其他发展中国家相比也有自己的不同，因此，学习国外经验不能盲目照搬，国际惯例不能一味求同，必须坚持与我国实际相结合，既吸收各方之长，又走中国自己的路。
（二）税收政策是国家为了实现其总的社会、经济目标的重要手段和工具。税种改革的重点是如何更好地解决国家所面临的社会、经济难题。。
（三）税制改革应综合考虑公平与效率两大目标的均衡性，在一个时期内过于强调效率，必定会影响到公平目标的实现，也必须在另一时期强调公平来加以弥补。在税制改革中，应尽量追求公平与效率的最佳结合点。
（四）在当前的增值税制改革中，不能片面强调税收中性。特殊目的的税收优惠政策和措施的使用在相当长的时期内还是十分必要和有效的。
（五）税制改革要注意税制的继承性、稳定性和相关性。
（六）重视税收征管工作。在税法的宣传、教育、税收征管制度的规范和完善、税收征管电算化、税收征管人员素质的提高以及税收征管的法律协助等多方面应进行更大的投入和改造。通过加强税收征管，来保证税收制度的落实和有效执行。
三、 增值税类型的选择
（一）我国采纳生产型增值税的原因
从理论上可将增值税分成三种类型：1、生产型增值税，允许纳税人在计算增值税时扣除当期为生产产品或劳务而外购的原材料、燃料、低值易耗品、包装物等中间性消耗品，但不允许扣除购进的固定资产(资本品)部分。由于这个税基与国民生产总值(GNP)一致，故称之为生产型增值税。2、收入型增值税，不但允许纳税人在计算增值税时扣除当期为生产应税产品或劳务而外购的中间性消耗品，而且允许扣除当期固定资产的折旧部分，与国民收入一致，故称之为收入型增值税。3、消费型增值税，允许纳税人在计算增值税时扣除当期外购中间性消耗品的同时一次性扣除当期外购固定资产(资本品)的全部价值，这样从全社会来看所有企业当期购进的中间产品和资本品都排除在增值税的税基范围外，增值税的税基等于家庭购买全部消费品价值，故称之为消费型增值税。
在实施增值税的130多个国家中，已采用消费型的约占90%，采用收入型增值税的仅有匈牙利、海地、土耳其等少数几个国家，而采用生产型增值税的就更少了。既然消费型增值税是主流，那么1994年我国税制改革为何采用了生产型增值税呢?笔者认为，这一选择是综合考虑了当时的政府改革取向和当时的经济状况以及当时的征管能力等多重因素，它适应了改革初期粗放型的增长方式和劳动密集型企业，促进了社会分工和专业协作的进一步发展，在一定程度上保证了财政收入的稳定增长，有力地支持了大规模经济建设对财政资金的需求，并对投资过快增长的势头有所抑制，从而为我国实现“软着陆”打下了很好的基础。
（二）当前增值税类型转换的紧迫性
经过多年来的增值税实践，生产型增值税对经济产生的负效应已日益暴露出来了：由于生产型增值税不允许抵扣外购固定资产中所含的增值税款，从而造成上一环节已征增值税税款在下一环节抵扣不足。增值税税款抵扣不足，一是导致了重复课税现象，在一定程度上继续鼓励“大而全”、“小而全”的企业组织结构，对经济的高效率产生负面的影响，阻碍了市场经济的发展；二是造成税负分配不均的问题，不仅使国内各行业之间增值税税收负担失衡，而且使国内产品与进口产品税收负担失衡，违背了增值税的中性原则。可以看到，生产型增值税所固有的抵扣不足问题已不再适应当前我国经济发展和宏观调控的需要了，这主要表现在以下三大不利因素：
1、不利于促进经济增长方式的转换。在集约型经济增长方式下，技术进步将成为经济增长的重要源泉。但是，由于科技产业具有高投入、高风险、高附加值的特点，并且固定资产、无形资产的投入比重大，能扣税的直接材料成本所占比重相对较小，生产型增值税下容易产生科技含量高的企业税负也高的特殊现象，从而限制了企业用于技术开发方面的资金投入，限制了高新技术企业的发展。
2、不利于产业结构的调整和优化。在生产型增值税下，纳税人购进固定资产中所含的税金不能抵扣，造成了谁投资谁承担税负较多的现实，由于基础行业和机械制造行业一般设备投入大而且具有刚性，甚至仅仅是维持简单再生产，每年也要购进一定的设备，同时这些企业又处于比较成熟的产业，可能获取的利润相对较低，对于税负也更为敏感，生产型增值税不但不能起到促进作用，而且会加重这些行业的税负，从而造成产业结构的逆向调整，进一步加剧我国产业结构的失衡。从区域产业结构来看，由于内陆地区和西部地区是资源等原材料的主要供应地，资源型产业资本有机构成高，一般属资金密集型企业，而东部沿海地区加工行业发达，其资本有机构成低，属劳动密集型企业，二者增值税税负的不平衡对我国区域经济协调发展带来的不利影响是显而易见的，这不仅偏离了我国区域经济协调的长远目标，削弱了缩小东西部经济发展差距政策的效力，也不利于我国今后实施全方位的开放格局。
3、不利于国际经济一体化的挑战。对出口产品实行零税率是各国的通行做法，进口商品方面，由于生产国实行消费型增值税，进口商品在生产国已经得到彻底的退税，而我国的产品在生产型增值税下还包括部分外购资本品所含的税额，因此进口产品虽然在进口环节征收了增值税，但其税负通常轻于国内同类产品，这样我国产品在国内市场上处于不利地位。出口商品方面，尽管我国对出口商品实行零税率，但生产型增值税使我国出口商品得不到彻底退税，而背负着未被抵退的隐性的“投资税”与人竞争，这无异于带着物锁与人赛跑，对扩大我国产品出口非常不利。长此以往，就会出现进口大于出口的畸形态势。
从上面对中国现行生产型增值税存在问题的分析可以看出，转换增值税类型已十分迫切，特别是当前我国经济正处在向社会主义市场经济转轨的关键时刻，需要进行资产重组加快经济结构调整和技术进步步伐，增值税类型转换将是一个必然的选择。
（三）增值税类型转换的目标选择
目前，我国实行的是生产型增值税，如果要转换增值税类型，那么唯有在收入型增值税和消费型增值税中两者择其一。
1、收入型增值税的特点分析。
与生产型增值税相比，收入型增值税的优点较为明显：首先，收入型增值税能比较彻底地消除重复征税弊端，实现中性化的增值税改革目标。当然，纳税人在收入型增值税下仍要负担延迟抵扣固定资产所含税款的利息，这对于固定资产价值占全部企业资产价值比重较大的资本密集型企业仍有一定的不良影响。其次，收入型增值税的投资效应较为温和。由于企业购进固定资产所含的增值税要在整个折旧期内逐年逐期抵扣，相对于消费型增值税而言对新增投资产生的刺激效应比较均衡。再次，收入型增值税的财政收入效应比消费型增值税更易控制。
尽管收入型增值税有一定的优势，但其在征收管理上的复杂性令人望而却步。假如我国采用收入型增值税，那么至少要解决两个征管上的难题：其一，企业的固定资产折旧核算复杂，目前固定资产按使用情况可分为生产用固定资产、非生产用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产、土地等七大类，各大类下又有许多小类，且单项折旧率各不相同。以我国目前的征管水平来看，要准确地核定固定资产折旧额，无论是在人力还是技术操作上难度都相当大。其二，收入型增值税在发票法下难以行之有效，这主要是因为折旧所含税款无法凭发票抵扣，会使发票链条中断，因此收入型增值税只能在账簿法下进行。这不但是对已付出昂贵代价的增值税专用发票管理模式的全面否定，而且单纯的账簿法管理在目前我国国情下较难奏效，除此之外，收入型增值税不符合国际上增值税发展的一般实践与趋势。为使中国经济更快与国际经济相融合，在税制上应与国际一般做法相接近。通过上述分析得出的结论是：收入型增值税不是我们的最终目标模式。
2、消费型增值税的特点分析。
如前文所述，实行消费型增值税将是增值税未来发展的国际趋势，而从我国的实际情况出发，其优势也是相当明显的：第一，彻底解决了重复征税问题。与收入型增值税相比，由于外购固定资产所含增值税款允许一次性地扣除，纳税人不必承担推迟抵扣税款部分的利息，避免了对资本密集型企业较重的税负，更圆满地实现了增值税的中性目标。第二，投资效应明显，有利于我国经济增长方式的转变和产业结构的调整和优化。在消费型增值税下固定资产(资本品)价值的提前补偿的特性较突出，对投资的刺激效应比收入型增值税更强，能对资本密集型企业和技术密集型企业产生较强的激励作用，有效地解决目前我国存在结构性投资不足问题，促进能源、交通、采掘等基础产业以及高新技术产业扩大生产规模和投资规模，促进国有企业加大科技投入，提高企业的技术创新能力，从而有利于社会科技进步和生产力发展。第三，从征收角度看增值税的项目都实行凭发票上注明的税额进行抵扣，使整个增值税的链条更完整和统一，有利于增值税征收管理的简便高效。第四，有利于增强国际竞争力对我国加入WTO有特别的意义。消费型增值税使企业出口产品得到彻底退税，消除了出口产品隐性投资税问题，增强了我国产品在国际市场上的竞争力，对我国出口贸易的发展起促进作用。
综上所述，消费型增值税与收入型增值税相比，无论是从其固有特性还是从我国国情实际考察，都有较大优势，从我国税制改革的长期发展目标来看，消费型增值税将是我们的最终选择。
（四）转型的基本思路
参考他国转型经验，结合我国实际，设定一个过渡期作为缓冲期，在过渡期内推行或试行“准消费型”的增值税（在去年东北三省已经试点成功），即允许对外购固定资产含税额进行抵扣，但实行不完全抵扣(可采用分期抵扣和低抵扣率的方式)，稳步渐进，在保证财政收入稳定增长的同时求得增值税类型的成功转换。按照这一思路，笔者建议：
1、结合产业政策稳妥推进消费型增值税。可依照国家产业政策，在特定行业采用消费型增值税，如关系国计民生的电力、能源等基础产业和国家需要扶持的高新技术行业，通过实行有限制的消费型增值税，促进地区结构和产业结构的优化，为全面推行规范化的消费型增值税累积经验。所谓有限制的消费型增值税是指：①限定试点行业集中在资本密集型行业和技术密集型行业；②限制抵扣比例，按照“存量不扣，增量慢慢扣”的原则，对固定资产存量含税额不予抵扣，对新增固定资产合税额部分抵扣直至完全抵扣；③限定可抵扣固定资产类别，考虑将房屋等对促进技术进步意义不大的固定资产排除在外。
2、结合税制改革推进增值税转型。从深化税制改革的方向看，所得税尤其是个人所得税在财政收入中的比重和地位的不断加强，遗产税、社会保障税等新税种的适时开征，违反WTO原则的财政补贴税收优惠政策的清理等都能增加财政收入，从而为增值税类型转换提供一定的财力支持。
3、结合金税工程的推广推进增值税转型。鉴于增值税专用发票在增值税税款抵扣方面的特殊作用，当前应切实加强对增值税专用发票抵扣联进行全面交叉稽核，为税务稽查提供及时、可靠的检查线索，通过加强征管堵漏增收。
四、增值税的管理模式
增值税制度和管理的核心是进项税额抵扣的管理。l994年我国推行增值税制度，在征收形式上采用了购进扣税法，实行“价税分离、凭票抵税”的运行模式，并由此建立了增值税专用发票的使用管理制度，在实践中逐步形成了“以票管税”模式。然而，由于现阶段我国所面临的社会纳税环境不佳，增值税制尚待规范化，加之现代化税收征管手段还不完全具备，仅仅依靠管好一张票难以取得较佳的效果。以下笔者将就我国增值税管理模式问题作一番探讨。
（一）我国现行增值税管理模式
1、在增值税管理上，我国主要是以税务机关的管理为主，管理内容上以发票为主，采取严格控制、交叉稽核等方法，形成了“以票管税”的单一管理模式。1994年的增值税改革也采取了以发票为重点的管理模式，并根据增值税的重要性和发票在增值税管理中的特殊地位，实行了专用发票制度。
2、从管理的实践看，增值税改革运行12年以来，在发票管理方面暴露出了不少问题，虚开、假开、大头小尾或使用已登报作废的专用发票等情况时有发生，使税务部门不得不投入大量的人力、物力来强化专用发票的管理，进一步加重了发票在增值税管理中的地位。而对于该模式下纳税人利用增值税扣税机制，通过伪造、虚开、代开专用发票进行偷逃税款的问题，我们应看到其根本原因并不在增值税税制本身，而是在于先进税制与落后社会经济环境及管理水平的矛盾，正是由于“以票管税”模式将销售方的销项税额与进货方的进项税额通过专用发票联系起来，勾稽关系严密，从而使原来反映在账簿上的偷逃税问题转移反映在发票上而更充分地暴露出来，这也进一步促使我们通过强化征管去堵塞漏洞。
管票虽然是增值税管理的关键，但是孤立的单纯依靠“以票管税”的管理模式不能完全管住纳税人的税基，集中表现在无法有效控制纳税人采用“账外经营”、“无票经营”、“体外循环”等手段进行的偷避税行为。
（二）改进增值税管理模式的政策建议
正如前述，我国现行增值税管理模式存在较大的局限性，其根本原因不在于“以票管税”，而是在于“票账分离，单纯管票”。由于增值税实行凭专用发票注明税款抵扣制度，管好专用发票就成了管好增值税的关键，但管好专用发票，就票管票是达不到目的的，只有正确认识发票与会计核算的关系，以真实的会计核算为基础，才能管好票，从而管好税。由此可见，增值税的管理模式应该是：管账是基础，管票是关键，管账与管票相结合。
根据以上的分析，我们认为，一个合理的适应我国的增值税管理模式不应单单建立在“以票管税”的机制上，而应“票账结合”，管票又管账、查账也查实，各种手段配合运用。以下就如何推行管票与管账相结合的增值税管理模式作进一步探讨。
1、“管票”仍要加强。考虑到当前我国纳税人的会计核算状况仍有待改善，近期内强化增值税专用发票依然是增值税控管的重头戏。而如何管好一张票是税务部门相当头疼的事，为此，多年来税务部门已投入了相当的人力物力，也取得了一定的经验和成效，值得我们进一步巩固。 首先，金税工程的实施范围和功能应继续扩大，以控制防伪税控系统推行范围内的假票问题。其次应建立健全企业对外来专用发票管理制度，同时对本企业专用发票应建立专人管理、专人使用专项填报、日常检查、定期报查等制度。税务机关则应监督企业的发票控管制度执行情况，如企业因审核不严而收进虚假专用发票，税务机关要坚决不予抵扣；对遗失发票的也可给予严肃处理，并采用累计计分的办法，对违章超过一定次数的给予停发专用发票等处罚。
2、“管账”亟待推广。账簿凭证管理是税收管理的基础，也是规范增值税管理的核心。但目前的状况却是，以账管税在增值税管理中只能居于次要位置，其受重视程度远不能与增值税专用发票相比。笔者认为，这里有征纳双方、主客观的因素。我国幅员辽阔、纳税人众多，且以小规模经营居多，会计核算不健全是普遍现象，从客观上给“以账管税”模式的推行带来困难。而主观上，由于历史上发票在流转税管理中的重要地位以及增值税的重要性，税务部门对这张票的关注程度使账簿凭证管理严重弱化。因此，以账管税必须从征纳双方共同入手。
(l)纳税人方面一是要引导企业建立健全各种涉税账簿^^文档，如总账，与税收有关的收入、支出、往来账，存货明细账，现金和银行存款日记账以及按照增值税暂行条例和发票管理办法应设立的增值税税金账簿和发票登记簿。二是推行办税员持证上岗制度。明确企业办税员应具备的条件、基本职责、管理方式以及奖惩办法，通过专门培训和资格考试提高办税员素质，以保证企业严格按税务机关的要求办理涉税事项，规范企业的纳税行为。三是完善企业涉税账簿凭证管理制度，明确企业涉税会计机构、人员、账簿凭证的设立和保管以及涉税会计核算的基本原则和要求等，为管账与管票相结合提供保障。
(2)税务部门方面是应重新明确会计核算健全的标准，以便于日常实际操作。增值税制度中会计核算健全应以“两个核对无误”为标准，所谓“两个核对无误”，即纵向核对无误和横向核对无误，前者指一般纳税人的账证、账账、账表、账款、账实要核对无误，后者是指在此基础上账务处理及相关的资金收付、凭证收支、实物进出要与往来单位相应的账务处理及相关项目核对无比这样，通过明确定义会计核算健全的标准，尤其是横向核对无误，有利于税务部门揭示和查处纳税人之间科目无对应、金额不相等的问题，也有助于增值税链条机制的进一步完善。二是要加大对纳税人会计账务核算的审计力度。在日常税务审计中要注意科学选取与增值税有关的财务比率进行分析，如税负率、进项税额与销售收入增幅分析、销售折让等。通过定性定量分析，可以规范税务审计行为，做到有的放矢。
（3）与查账相配合，加强查实审核管理。盘点实物(存货)是揭露偷税的绝对有效的手段，税务部门可在办税服务厅审核的基础上，深入企业对纳税人的财务账册和库存实物进行实地检查。可实行购进货物实地核实控制制度，定期核对增值税专用发票流量、资金流量和物资流量三者是否相符，进一步检验企业纳税申报的准确性和真实性，及时发现企业虚列进货、隐匿销货、账外经营、体外循环等问题。
五、 结论
通过国际比较及对我国增值税征收状况的分析研究，针对我国现行增值税存在的问题和不足，提出在增值税类型的选择与管理模式方面对现行增值税加以改进和完善的建议。
（一）在世界经济一体化趋势日益明显的今天，作为WTO中的一员，我国更多的是应立足于中国国情，选择最适合中国经济发展的增值税税制模式，而不应该单纯地“拿来”或与别国接轨(趋同)。
（二）阶充分条件关于增值税的类型选择，本文认为应尽快实行消费型增值税，以彻底解决重复征税问题，配合国家产业政策鼓励高新技术产业和能源等基础产业的发展。
（三）关于增值税的管理模式，本文认为应引入以账管税理念，同时强化以票管税，形成票账结合、多种手段配合适用的增值税管理模式。
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