一、我国独立审计执业环境现状分析
二、加强审计执业环境建设应遵循的原则
三、加强独立审计执业环境建设，开展综合整治的意义
四、建设独立审计良好执业环境的建议及对策
内 容 摘 要
独立审计执业环境是独立审计执业的载体，良好的执业环境有利于提高独立审计质量，增强审计职业界的公信力，对我国独立审计职业的规范和完善具有至关重要的意义；文章对我国独立审计执业环境方面存在问题进行了深入的分析，对于如何培育良好的审计执业环境，提高独立审计质量，提出了自己的建议和意见。
论我国独立审计执业环境
自1981年我国恢复独立审计制度以来，独立审计行业的发展已走过了30年的历程，在这一过程中，随着注册会计师资格考试制度的实行，独立审计职业规范体系的初步建立、会计师事务所的日益发展、审计业务的不断扩大，独立审计的社会地位和信誉正逐步提高。然而也应看到我国独立审计在完善与发展过程中存在着不少困难与问题，行业整体发展还刚起步，与国际“五大”相比，无论是审计技术的运用、审计质量的控制都还有不小的差距，审计整体执业环境不理想，尤其是近几年相继发生的琼民源、郑百文、黎明股份、银广夏等一系列的审计失败案，使审计职业界的公信力受到了严重影响，中国独立审计职业界进入了前所未有的困难时期。如何深刻反思审计职业界面临的问题，从中提炼出独立审计今后生存和发展的教训与启示，是整个审计职业界应有的职业态度。上述问题产生的根源是什么？我认为缺乏良好的执业环境是问题产生的根源，建立良好的执业环境是解决问题的关键。
一、我国独立审计执业环境现状分析
审计环境通常定义为在一定的时空状况下，审计主体对审计客体实施作业时所面临的各种主客观因素的总和，执业环境则是指注册会计师及其所在会计师事务所在依法执行独立审计业务时所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作状况，这些情况和状况影响着独立审计的存在和发展。审计目标、审计程序和方法、审计工作内容、审计风险和质量控制等都最终统一在特定时空条件下的审计环境之中。审计业务的完成状况，审计质量的高低与审计执业环境息息相关。
但我国审计执业环境总体现状并不令人乐观，主要体现在：
（一）会计信息失真现象严重。近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。据财政部发布的公告称，2009年财政部组织专员办共对78户企业的会计信息质量和40多家证券资格事务所及有关分所的执业质量进行了重点检查，78户企业中包括上市公司40户。检查发现各类违规问题金额719亿元，查补税款6.2亿元。组织地方各级财政部门检查各类企事业单位17089户、会计师事务所543家，检查发现违规问题金额583亿元、查补税款5.95亿元。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷井，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
（二）独立审计失败案接踵而至，审计职业公信力受到严重质疑。近几年来，郑百文、黎明股份、银广夏等一系列的审计失败案接踵而至，严重影响了独立审计的社会信誉，审计职业公信力受到严重质疑。2003年，国家审计署组织对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2001年完成的审计业务质量进行了检查，结果表明，注册会计师审计业务质量令人担忧，在检查中，有关部门共抽查了上述会计事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。
（三）审计市场缺乏公平竞争的市场环境。90年代末注册会计师行业进行了全行业的脱钩改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、机制陈旧、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。同时，我国审计市场竞争激烈，使得会计师事务所将揽到和保住客户列为头号任务，采用如低价收费、拉关系、给回扣等手段，导致审计时不可能达到应有的质量保证。并采用减少审计时间、省略审计必要程序的方法，以降低审计成本，保持利润。事务所这种为抢拉客户竟相压价，降低审计费用，审计费用导致审计质量差的事实，给审计风险埋下了极大的隐患。这种“恶性竞争”导致的直接后果，就是事务所依赖客户，在执行审计业务中处于被动地位，严重影响独立审计的质量，成为一些审计违规的原因之一，败坏了审计行业的声誉，形成恶性竞争。
市场结构不合理，市场集中度过低直接导致审计市场“恶性竞争”，进而影响到独立审计质量。我国审计市场结构不合理，市场集中度过低，这主要表现在以下两方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多（目前共有105家），市场集中度过低。以2002年报审计为例，笔者统计发现，上市公司客户最多的国内十大会计师事务所审计市场份额总共只占32.54％。这样，上市公司选择的空间很大，“东方不亮西方亮” ，总可以找到可以满足其不当意愿的事务所提供审计“服务”。二是会计师事务所的审计业务活动带着显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均达到79.4％。非10家最大事务所本地化比例更是高达81.6%。这样，注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。
（四）注册会计师审计委托关系严重失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于我国上市公司内部治理结构失效，公司股权高度集中于国有独资或控股企业，公司管理层事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形成虚设，董事长兼任总经理现象很普遍，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费、变更等大权，完全成了会计师事务所的“衣食父母”，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，委托与受托方的监督与制约机制缺失，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。
（五）审计执业界自身也存在相当大的问题。由于我国CPA事业发展较晚，CPA及助理人员业务能力低下是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或者临时招聘兼职人员，来执行审计业务。而这些人员业务能力又普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量可想而知。同时我国CPA普遍缺乏高尚的职业道德。一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。近几年发生的上市公司违纪案件，如"琼民源"、"红光实业"、"东方锅炉"等，都涉及到CPA的重大过失和欺诈行为。
会计师事务所规模偏小，我国会计师事务所最初大都是由各地的财政、审计、税务等部门组建起来的，规模不仅较小而且又零星地分布于各个地区，力量薄弱，难以占领外地市场，只能借助于地方上的一些有利条件在当地争取一席之地。这使得本来已经存在的地区分割局面变得更加严重，当地事务所之间的竞争更加激烈，极容易导致恶性竞争。审计质量控制不力。一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学审计方法，只能流于形式，审计报告的质量很难得到保证。
注册会计师业务市场被人为分割，业务比较单一。目前我国各种事务所社会中介机构设立过多过滥，可以说资格满天飞，其根源是政府有关部门靠行政管辖权，对同一类别的中介服务业务，资格人为分割管理，造成业务交叉、机构更叠、相互排斥、行政垄断，导致执业环境极为混乱。如注册会计师、注册资产评估师、注册税务师"三个行业"专业知识、服务方式、服务对象、操作的手段和使用的信息^^文档基本相同，业务上具有一定的包容性。但在我国税务代理就必须由注册税务师去做，无形之中把注册会计师行业应有的、正常的业务范围分割了。我国注册会计师事务所主要局限于审计业务。非审计业务（主要是咨询业务）虽有发展。但业务类型狭窄。收入规模偏小，仅占事务所收入的30%左右。而国外会计师事务所的非审计业务收入达其总收入的 70% 。无论从收入的总量还是结构来看。我国与国际水平的差距还很大。
（五）行业监管不力，独立审计职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。截止2003年，已有110多家事务所和120多名注册会计师因违纪受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理.这种单一的处罚手段起不到应有的惩罚作用，在某种程度上使其怀有侥幸心理，纵容了注册会计师的违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。
综上所述，我国目前的审计执业环境总体还不理想，还存在这样那样的问题，这对独立审计的发展十分不利，直接影响到独立审计的质量，使独立审计职业面临前所未有的困境。如何培育良好的审计执业环境，创造良好的审计工作氛围，已成为现实的必须，我以为加强审计执业环境建设，开展综合整治是解决问题的关键。
二、加强审计执业环境建设应遵循的原则
改善审计执业环境，提高审计质量，已成为我国会计服务业发展的必然，加强审计执业环境建设，既是深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存与发展的教训与启示，也是积极迎接挑战的艺术和面对独立审计未来的应有态度。
（一）执业环境建设应体现独立审计发展的前瞻性与执行的现实可操作性。随着经济全球化趋势不断加强，跨国公司、跨国资源流动正以惊人的速度发展，执业区域全球化则成为必然选择。同时随着计算机信息技术的蓬勃发展，网络经济与知识经济时代已经到来，网络审计应运而生，届时审计会在更高效率层面上服务与经济的发展，因此我国加强独立审计执业环境建设必须体现审计未来的发展方向，注重措施的前瞻性，同时兼具执行的现实可行性。综合整治要高瞻远瞩，高屋建瓴，紧扣审计的未来发展，又要密切联系实际。使得独立审计执业环境在整治中谋求发展，在发展中得以整治。
（二）执业环境建设是一个系统工程，需要全社会，特别是企业界与CPA的积极参与，开展综合整治。执业环境建设是个系统工程，需要全社会的积极参与，特别是企业界与注册会计师的积极参与，从整个审计执业的行业监管、审计市场、审计主体、审计客体等多方面着手，多管齐下，开展综合整治。要结合整个社会的大背景，开展包括企业会计信息诚信建设、注册会计师诚信与职业道德建设等活动，以形成公开、公正、公平的审计市场环境。
（三）执业环境整治要高效，有序，措施到位，体现行业监管与自律相结合，体现宏观调控与微观协调相结合。执业环境建设要体现高效、有序，对独立审计执业环境中存在的问题要逐个分析，找出问题的所在，措施定位明确、责任分清、环节明晰，把行业监管与自律结合起来，充分发挥注册会计师和企业界的积极性，把宏观调控与微观协调相结合。
（四）加强审计宣传，转变审计观念，转化审计成果，使微观审计与宏观调控更好的结合起来。开展审计宣传，提高全民审计意识，特别是广大投资者的审计意识，也是审计执业环境整治的重要内容。同时我国审计从80年代恢复以来，仍以财务收支为主，以资产负债表审计为主,这种就审计而审计的“微观审计”观念占据主导地位，参与决策，提供信息,提出建议的观念淡薄，与知识经济对审计的要求不相适应。因此改变审计工作重心，运用更多的现代审计方法，向企业提供管理咨询、技术咨询服务等服务，转化审计成果，开展审计创新，使微观审计与宏观调控各好的结合起来。
三、加强独立审计执业环境建设，开展综合整治的意义。
（一）有利于我国国民经济的健康有序发展。随着我国市场经济的进一步发展，为信息服务行业的发展提供了充分的前提，审计业作为社会资源运用效率的有效监督、管理手段，也得到了突破性的发展，维护着我国经济的正常运转。审计失败案、虚假审计报告等已严重影响到我国投资者的投资信心，不利于我国经济的健康发展。加强独立审计执业环境的建设，提高独立审计质量，增强独立审计职业界的公信力，使得我国审计业在协助改善投资环境、提高企业经济效益、维护投资者的合法权益、为客户提供各类咨询公正服务、建立社会信用机制等方面发挥更加积极的作业。
（二）有利于我国注册会计师行业尽快转换经营机制，走向良性发展的道路。 加强审计执业环境建设，开展综合整治，必然要加快会计师事务所的改革，转换经营机制，积极开展市场营销，紧密围绕提高执业质量，强调自律管理机制，内部质量控制，业务培训，人事管理等制度的健全和完美，使事务所的经营管理步入“以质量求生存，以信誉求发展”的良性运行轨道，从而提高自身的竞争能力。
（三）有利于提高会计信息质量和审计质量。加强审计执业环境建设，必然要求审计质量的严格控制，独立审计质量的提高，必然要求高质量的会计信息，随着大量的国外会计中介机构涌入我国，审计服务全球化，严格的独立审计职业道德规范，严密的质量控制标准，训练有素的员工，所有这些都会促进国内会计师事务所在这些方面的学习与建设，提高自身素质，加强审计质量控制，出具高质量的审计报告。审计质量的提高必然要求高质量的会计信息，最终会计信息质量也得到提高。
(四)有利于充分发挥注册会计师的“经济警察”的作用，形成真实有效的审计监督。 随着我国全面实施“科教兴国”的战略，必将加快知识经济的到来，知识创新成果的大小，决定着一个地区、一个企业经济发展的速度和经济效益。经济的快速发展离不开审计，审计保障经济健康高速发展。无论是信息资源的保护，无形资产的价值评估审定，知识产权的保护，知识技术的转让、信息交流与国际贸易的正常运作，都离不开审计监督的参与。开展审计执业环境建设，进行综合整治，有利于提高审计质量，充分发挥注册会计师“经济警察”的作用，形成有效的审计监督。
四、建设独立审计良好执业环境的建议及对策
（一）净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。1、加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；2、加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；3、强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；4、坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制；
（二）建立良好高效的审计市场环境，培育寡占型的上市公司审计市场结构。研究产业组织的经济学家一般将市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争四种型态。其中，寡占是指市场上只有几个提供相似或相同产品的卖者。基于上市公司审计这种“服务产品”的特殊性,我们认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的。1、可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制。2、可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段。3、有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本，增加事务所的利润。 4、可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。
由于目前我国审计市场因行政干预已被人为地分割，放像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，实现寡占型的审计市场结构短期是难以奏效的。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如出具事务所具备证券从业资格注册会计师的人数限制、事务所历史审计诚信记录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。
（三）继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。1.推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；2.积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力，职业风险由CPA全权承担，使CPA和事务所成为法律主体，使事务所从政府职能的附属物转变为自主经营，自负风险的真正独立的社会中介机构。
（四）完善公司治理结构，规范事务所的变更行为，重建我国审计聘约机制。为了防止公司经营者以业务变更为由逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是必要的。我国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也作出了这方面的规定，但很不充分。还应加强对变更会计师事务所的理由、会计师事务所与公司之间在会计准则应用、财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。同时要从制度上对聘约机制进行重新构建，把聘约权利交给由外部独立董事和专家组成的审计委员会，解聘会计师事务所必须有正当理由，并需公司所在地的中国证监会派出机构实地审查后认可。这中措施无论是对提高现任审计人员的独立地位，还是对警醒投资者注意防范投资风险、后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
（五）加强行业监管，完善执业规范体系，建立与国际惯例接轨的会计审计准则体系。经济全球化对我国独立审计的发展提出了更高的要求，审计准则方面，应在现有的独立审计准则体系的基础上，修订完善独立审计基本准则和具体准则、实务公告、执业规范指南。笔者建议，审计准则制定主体中增加企业方代表，使各方利益得到更好的均衡；审计准则的内容方面，还应补充咨询等业务的具体准则和实务公告。
针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系，其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。应考虑对会计师事务所分类管理的制度，纳入质量控制机制。我国目前的事务所按有无资格审计上市公司可分为有上市公司审计资格和无上市公司审计资格的事务所。众所周知，有资格审计上市公司的事务所的责任比没有上市资格的要大得多，影响面也广得多。因此，理应对有资格审计上市公司的事务所实行更为严格的管理
（六）改善我国上市公司注册会计师审计关系的设想。为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，必须设法改变上市公司审计关系失衡的状况。根据上述成因，我们认为应从制度创新和结构调整两个重要方面来采取措施，以构建均衡的审计关系格局。引入审计委员会制度，实行新的审计委托关系。审计委员会履行选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权与外部审计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项。以大大增强外部审计的独立性。鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式，我们认为也有必要引入由独立董事组成的审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权。
加强独立审计执业环境建设，进行综合整治，是一个系统工程，需要全社会的积极参与，需要行业监管部门、注册会计师、企业及全社会共同营造，只要这样。才能真正创造出良好的审计执业环境，提高独立审计执业质量，为我国独立审计的发展提升更大的空间。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
参考文献：
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中南财经政法大学会计学院张龙平、王泽霞
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5、《检讨与改进来自审计失败案的思考》，《中华会计网校》会计文苑之会计专题，张连起
6、《中国会计报》2010年11月
