一、验资业务风险类型
二、验资高风险的原因及后果
三、验资业务风险的防范
内 容 摘 要
验资作为注册会计师的一项特殊审计业务是目前一些中小会计师事务所的重要收入来源。面对注册会计师涉及验资业务的诉讼案件逐渐增多，如何回避验资风险，是每一位执业注册会计师在实务操作中首先考虑的问题。
在验资实务操作中，往往存在一些不被重视但又可能给注册会计师、会计师事务所带来风险的问题。由于相关法规不完善，注册会计师在实务操作中存在侥幸心理，“深口袋”理论的滥用以及社会对注册会计师的过高期望，加大了验资业务风险。同时造成严重的后果，使市场经济主体的合法权益难以得到有效的保护。
因此，注册会计师及注册会计师事务所应健全业务管理与质量控制制度，确保验资工作过程和结果的质量；注册会计师行业应重视和加大对注册会计师职业道德的教育力度；进一步加强执业建设与宣传，积极进行协调，降低验资业务风险。
关键词： 验资业务 风险 防范
验资业务风险及防范
验资作为注册会计师的一项特殊审计业务是目前一些中小会计师事务所的重要收入来源。由于注册资本界定了投资者对被审计单位承担的最大偿债责任，如果验资部门未经必要的审验程序或未取得充分，适当的验资证据加以分析，即出具验资报告，使不具备条件的公司、企业通过注册或变更，也使根本不具备承担相应的民事责任能力的公司、企业在与利害关系人的民事活动中欠下债务，并使得利害关系人的债权不能得以实施，那么验资部门就因违反法定义务而构成对利害关系人的侵权。面对注册会计师涉及验资业务的诉讼的逐渐增多，有些注册会计师和会计师事务所对此项特殊审计业务采取了回避的办法，即拒绝出具验资报告。我认为，回避不是明智之举。因为拒绝出具真实的验资报告，既减少了会计师事务所的业务收入，又有损注册会计师事务所的社会形象。
根据《独立审计实务公告第1号――验资》（2001年1月21日修订）的解释，验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资分为设立验资和变更验资。设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行审验；变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的的注册资本变更情况进行的审验。验资主要的目的是为了验证被审验单位的注册资本是否符合法律、法规的要求，各投资者是否按合同、协议、章程规定的出资比例、出资方式和出资期限足额交缴资本，注册资本的增减是否真实。也就是说，从专业知识的角度把握资金的审验，是注册会计师的法定职责。
一、验资业务风险类型
（一）由某些中介机构联系的验资业务
目前，市场泛滥成灾的“皮包公司”及其虚假投资行为很多就是这些中介机构协同作战的杰作，他们联系验资业务的最大目的是为了完成代验资及代办企业工商注册等代理业务，从而获取代理费收入。因此，不管是投资人签发的出资协议、投资者出资申明（承诺/确认）书等法律性文件，还是银行或其他单位出具的出资证明材料，可能就是由这些中介机构代办甚至伪造的。这些中介机构的有关人员对会计师事务所承办验资业务的操作规程和专业要求比较熟悉，而且有中介机构提供资金，金融机构提供伪证掩护。因此，其欺诈带有很大隐弊性。
（二）投入资本主要通过委托代投资方式形成的验资业务
对于委托代投资涉及的出资人及投资款的所有权等问题在法律上有较大分歧。部分地区的工商管理机构也不认可这种投资形式。因此，对于委托代投资的验证，注册会计师应当特别谨慎。需要指出的是现实生活中的委托代投资行为，尤其是投资人委托一家与其没有正常的或经常性的经济业务往来的单位代为支付投资款时，该等委托代投资行为的真实性应高度怀疑。
（三）被审验单位提供给注册会计师审验的出资证明材料之间存在相互矛盾的验资业务
正常情况下，被审验单位提供的各种出资证明材料应不存在相互矛盾的现象，如果被审验单位提供给注册会计师审验的进账单是A银行盖章，而验资询证函则是B银行盖章确认，这样的“失误”应当予以充分关注。
（四）被审验单位的出资证明材料存在涂改或投资者签名笔迹明显不一致的验资业务
如果投资人提供的银行进账单、发票、资产权属证明材料有明显涂改痕迹，或投资者签名笔迹明显不一致，注册会计师应当怀疑投资人作弊及提供伪证的可能性。
如：2005年9月，F贸易有限公司股东以货币出资50万元申请验资，负责审验的注册会计师审核全面^^文档后出具了验资报告。2006年F贸易有限公司因利用伪造的身份证明骗取公司登记后抽逃注册资本并虚开增值税专用发票的犯罪行为被公安机关立案侦查。经查，F公司向会计师事务所和公司登记机关提供的三份股东身份证明中有两份系伪造，其中股东Z的假身份证标注的出生日期为1959年6月21日，而身份证编号中的出生日期为590612。F公司股东向公司登记机关提交的股东情况表上的公安派出所户籍专用章均系伪造。
（五）被审验单位提供审验的各种出资证明^^文档可以随便更换的验资业务
如果客户上午给注册会计师一张进账单，当注册会计师发现“付款人”不是“投资人”而予以退回时，该客户下午立即换了一张同一日期、同一金额、同一银行但不是同一付款人的进账单。此时，注册会计师应当警觉。
（六）不能及时提供与验资有关的证明材料的验资业务
如果投资者设立企业与交付资本的行为是真实的，那么，相关文件和^^文档应该是完整无缺，客观存在的。如果委托人或被审验单位提供相关文件和^^文档异常缓慢，注册会计师有理由怀疑这些文件和^^文档的真实性。
（七）要求注册会计师在某一时间限度内出具报告的验资业务
委托人对出具验资报告的时间要求特别紧。通常有两种情况需要警惕：其一是委托方提供的验资^^文档有虚假，为了转移注册会计师的注意力，从而影响注册会计师的审验程序和取证工作；其二是被审验单位的投入资本很可能是垫付的，为了节约资金的周转成本，于是找各种借口，要求注册会计师尽快出具验资报告。
（八）被审验单位特地选择时点陪同注册会计师去开户银行函证或银行某“负责人”接待注册会计师函证的验资业务
注册会计师在被审验单位获取与验资相关^^文档，准备去被审验单位的开户银行函证投资者投资款的实际到位情况时，如果被审验单位的人员以种种借口挽留，要求注册会计师在其公司稍待一会儿，待到某一时点他们陪同注册会计师一同前往开户银行函证；或被审验单位的人员以该行的“负责人”与其关系密切为由，热情陪同注册会计师前往。到达银行后，被审验单位的人员请出该行的某位“负责人”，由该“负责人”替注册会计师办妥函证的事宜。注册会计师应对被审验单位的“盛情”“高规格”保持高度的警惕。
（九）银行不能当即办妥验资询证函或被验单位提交银行询证函而注册会计师未对提供的银行询证函其真伪性确认的验资业务
注册会计师在银行柜台向银行柜台经办人员递交验资询证函后，银行经办人员应当立即审核并办妥验资询证函。如果银行柜台经办人告知注册会计师暂将验资询证函放在其处，待其请示负责人才能办理，并要求第二天去银行拿取函证；或被审验单位向注册会计师提交相关文件和^^文档时一并提交银行询证函，而注册会计师未对银行询证函的真伪进行核实便予以认可。这就加大了注册会计师本身的风险。
（十） 对注册会计师到被审验单位、投资单位或其他相关单位进行调查和取证的要求以种种借口阻挠的验资业务
拒绝注册会计师进行各种方式的调查和取证是限制注册会计师的审验程序，其根本原因是不想让注册会计师发觉事实真相，从而使注册会计师出具虚假验资报告或不实验资报告。例如投资者以实物资产作为其投资资本，向注册会计师提供相关购货发票。当注册会计师提出实地勘察时，投资者或被审验单位以各种冠冕堂皇的理由，如时间太紧来不及、路途遥远、有关单位或其人员因业务关系不太方便，推拖、拒绝前往时，这时注册会计师应当高度怀疑其真实性。
（十一）增加注册资本的验资业务
随着公司生产经营规模的不断扩大，公司原有的注册资本可能不适应生产经营的发展，公司需要适当增加注册资本，以适应生产经营的发展。这是一种正常的经济现象，但注册会计师在办理增加注册资本的验资时，会面临更大的挑战。主要表现在：
1、我国现行的法律法规并未规定公司增加注册资本时必须设立一个专供认缴增资款的专用银行账户，公司股东认缴的增资款均注入公司目前在银行开设的账户中，而这些银行账户的资金每天都在不断地流动，股东某日认缴的一笔增资款当日公司就可能支付出去，若干天后公司又收到一笔股东认缴的增资款。
2、公司与股东存在关联交易，增资前公司应收股东大额货款，增资时公司将股东从银行支付的低于所欠公司货款的款项作为该股东认缴的增资款，或以回收款作为股东出资。
例如：2005年4月，Y化工有限公司为办理自营出口许可，由公司股东兼董事甲、乙以货币出资，变更增加注册资本200万元，注册会计师按照《验资公告》履行了有关货币资金增加注册资本的审验程序后，出具了验资报告。后在对Y公司2005年度会计报表审计时，发现Y公司年末对K企业应收账款220万元中有200万元已于2005年初收讫，Y公司承认其以回收的应收账款作为股东出资，变更增加注册资本的事实。该事项使Y公司虚增应收账款和注册资本各200万元。
3、公司与股东存在资金来往，增资前股东所欠公司款项金额较大，在股东尚未全部清偿公司债务的情况下，公司将股东缴付的款项作为股东认缴公司的增资款。
二、验资高风险的原因及后果
（一）相关法规的不完善直接导致验资业务的风险增高
一个新设公司的验资实质就是对公司验资截止日、投资者投入资产的产权归属性、计价准确性、客观存在性和表达允当性的审验。根据我国《工商登记管理条例》的规定，新设公司在取得验资报告、进行工商登记并领取营业执照后，才意味着法律主体的确立。而对于产权归属性，要求投入资产的所有权应经过合法手续转入新设公司。可是，在新设公司尚未成立之时，该新设公司的法律主体资格尚不具备，如何能成为财产所有权的主体呢?于是就有了自相矛盾的验资报告，验资报告正文确认被审验单位已收到出资者投入的资产，同时在说明段中又补充说明“上述资产的转移手续尚未办理”。严格意义上讲，这种意见类型的验资报告属非无保留意见的验资报告，产权尚未转移，不能确认产权归属性，因此工商管理部门不能据此报告进行工商登记。可是，不进行工商登记，就不能成为接受财产所有权的法律主体。这就产生了所谓的“验资怪圈”。
（二）在工作中报有“侥幸心理”，进一步加大了验资风险
在验资实务操作中，一些注册会计师存在着很强的侥幸心理。总觉得自已在平常的执业过程中还算小心谨慎，执业水平也还差强人意。再看看别的注册会计师，可能胆子更大，水平更差。自已偶一为之，不至于出大的漏子。但他们恰恰应了中国一句老话：“法网恢恢，疏而不漏”，在今天埋下了虚假或不实报告的种子，他日可能收获的就是无穷的悔恨。
（三）“深口袋”理论的滥用从另一方面加大了验资业务的风险 现在，注册会计师和会计师事务所在人们心目中似乎成了“唐僧肉”，不管经济案件与事务所有无关系，先把事务所追加为被告再说。更应引起关注的是，已经判决的案件正起着广泛的示范效应，越来越多的企业、律师、法官正在把注册会计师推上被告席，只要企业的债权收不回来，就追诉注册会计师，有些事务所甚至被追加为第十几被告。虽然“身正不怕影斜”，事务所通过积极应诉能够证明自己的清白，但事务所应诉过程中人力、物力、财力的浪费是不可避免的。“深口袋”的滥用，实质上从另一个方面也加大了验资的风险。 （四）社会对注册会计师的过高期望更加大了验资的风险 注册会计师承受的风险在一定程度上源于公众对这个职业的过高期望。如果社会公众对注册会计师的要求过高，也就是说，社会公众要求注册会计师肩负与自身能力不适应的职责，必将导致注册会计师不堪重负，从而影响注册会计师行业的健康发展。这种“期望差距”源于公众不了解审计活动的特性。法律界与会计界在注册会计师验资责任问题上出现的对立，不过是社会公众与会计界之间对立的一个缩影。但是，会计界有责任采取行动缩小这种“期望差距”，要么教育公众理解、接受会计界的概念，要么改进自已的准则以尽可能符合公众的期望。否则，会计界将陷入因与公众对立而风险频生的境地。同时，也只有当法律界与公众真正了解了注册会计师职业，并能够对独立审计准则进行一定的理性思考，促进法律界与公众对独立审计准则产生真正的认同感。
上述情况已经造成了十分严重的后果，一些规模较大的事务所除长期稳定的客户的验资业务外，其他验资业务一概不做，致使大量验资业务涌入缺乏风险意识和质量控制制度的小型事务所，导致隐藏大量风险的验资报告出笼。验资的目的就是为了规范市场经济行为，通过明确市场准入标准防止恶意欺诈，来保护各经济主体的利益。市场经济的法律制度更注重对合法当事人权益的保护，更强调违法主体的民事赔偿责任。我国事务所的设立形式大多是有限责任，因此其承担的民事赔偿责任是有限的。而小型有限责任事务所注册资本较少，所能承担的民事责任就更有限了，所以很难通过民事法律责任约束其行为。可是，这些事务所却承揽着注册资金上亿元的验资业务。试想一下，一旦小型事务所因过失或欺诈出具了虚假的验资报告，且当事人善意使用验资报告而造成了损失，仅靠事务所的财产是很难进行赔偿的，又怎样起到保护当事人合法权益的目的呢?这样就导致了一个恶性循环：验资风险居高不下→大量质量较完善的事务所放弃验资业务→验资业务流向质量控制较薄弱的事务所→验资风险进一步加大→经济主体的合法权益更难维护。这种恶性循环已不仅导致事务所面临更多的法律诉讼，更使市场经济主体的合法权益难以得到有效保护。
三、验资业务风险的防范
（一）健全业务管理与质量控制制度，确保验资工作过程和结果的质量
为了有效防范和控制验资业务风险，会计师事务所应建立严格的内部业务质量控制制度，健全业务管理制度，并确保会计师事务所各项内部管理制度执行的有效性，防止出现在会计师事务所内部的质量风险。
1、严格控制业务的承接。注册会计师应当直接与被审验单位或投资人洽谈验资业务事宜与签约，并且对客户的基本情况有所了解。如果对现有客户管理层的诚信存在重大疑问的，不但要有勇气坚持立场，抗拒压力，并应有决心尽早期抛弃。
2、严格履行审验程序。执行验资业务的注册会计师应当亲赴被审验单位、投资人或其他相关单位的办公场地进行调查、审验工作，并充分关注被审验单位提供的验资证明材料的真实性和合法性。
3、关注投入资产的真实性。注册会计师在执行投资者以实物资产或无形资产出资的验资业务时，应当特别关注与出资相关的资产的所有权及法律性文件，以及实物资产与无形资产的产权证明和过户手续。
4、关注投入资本的保全。对各股东实际缴付出资日至验资报告出具日期间被审验单位实收资本的保全情况，注册会计师应当追加必要的审验程序，以合理确信被审验单位在验资报告出具日不存在抽逃资本的行为。
5、注册会计师必须核实被审验单位股东投资款的实际到位情况。注册会计师在银行询证被审验单位股东投资款的实际到位情况时，注册会计师必须直接将验资询证函交给银行对公业务柜台的业务人员，由其核对加盖银行印章后径直交还注册会计师。注册会计师不能将验资询证函转交他人代为办理，也不能将验资询证函交给银行柜台业务人员后即离开，然后再按该业务人员确定的时间去银行拿取验资询证函。
6、打印银行记录投资者投入资本的银行账户对账单。注册会计师办理验资业务，不仅要亲赴银行函证，而且必须要求银行打印出截至函证日止的记录投资者投入资本的银行对账单，并对银行对账单的余额进行核对。对记载增资款的银行对账单，还要核对银行对账单摘要上注明的出票人与被审验单位提供给注册会计师验资的增资款缴款单上注明的投资者是否相符。
7、主动与前任注册会计师沟通。注册会计师在审验过程中如果遇到被审验单位经常变更会计师事务所办理验资，应当主动与前任注册会计师和会计师事务所进行沟通，共同防范风险。
8、充分利用专家的工作。注册会计师不是全能的，其业务能力和知识范围具有一定限度，因此注册会计师在执行需要借助专家的工作才能作出合理判断的验资业务时，不应为了节省审验成本而不聘请专家，否则注册会计师无法准确估计审验风险。
9、关注被审验单位股东前期出资的实际到位情况。注册会计师在办理增资或分期出资的验资业务时，不仅要获取被审验单位提供的有关前次出资的验资报告，而且要审验被审验单位投资者前次出资的实际到位情况，还应对被审验单位与货币出资相关的项目实施函证、监盘等审计程序，如对验资截止日的应收账款、预付账款和其他应收款等应收款余额实施函证（确定是否存在以回收款项作为出资从而虚列应收款的行为）；向企业开户银行和有借贷关系的银行进行函证（确定是否存在被审验单位以银行借款作为出资从而少计负债的行为）；对验资截止日的存货实施函证（确定是否存以现销收入作为出资而虚列存货的行为）。
10、关注增资投入资本的真实性。注册会计师在办理分期认缴出资或增资的验资业务时，如果被审验单位在增资前或认缴后期出资前若干天，以购买原材料或固定资产的名义支付与此次增资款或出资款余额相当的货款，注册会计师不仅要判断该原材料或固定资产是否为被审验单位生产经营所必需，而且应在被审验单位业已取得购买原材料或固定资产的发票及原材料或固定资产已经运抵被审验单位，同时注册会计师对购入的原材料或固定资产进行了现场核实后，才能为被审验单位出具验资报告。
11、防范代投资行为。注册会计师在办理验资业务时，如果被审验单位对出具验资报告的时间要求特别紧，注册会计师应高度怀疑该项验资业务中的股东投入资本存在代垫投资款的行为，并采取识别被审验单位股东投资行为真伪的策略。
12、关注特殊的增资行为。注册会计师在办理债转股、资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本的验资业务时，不能仅凭被审验单位提供的审计报告即出具验资报告，必须严格审查公司用于转股的债务、资本公积、盈余公积和未分配利润形成的真实性。 （二）积极参加执业责任保险 注册会计师和会计师事务所应加强法律风险意识，积极参加注册会计师执业责任保险，增强会计师事务所抵御风险的能力，这不仅是国际会计师行业的惯例，更是我国注册会计师行业的发展趋势。事实上，会计师事务所交了约定的保险费之后，不仅省去了数额庞大的诉讼费和赔偿损失，而且诉讼这一繁杂的事务也由保险公司代办。
（三）重视和加大对注册会计师职业道德的教育力度。根据当前的现状，提高注册会计师的执业质量，有效防止和化解能遇到的执业风险，大力加强对注册会计师的职业道德教育，具有重要性和紧迫性。职业道德搞好了，注册会计师的风险意识提高了，就会自觉钻研业务，回避风险，提高执业质量。
（四）注册会计师行业应进一步加强执业建设与宣传，积极进行协调，以消除注册会计师面临的客观现实与社会公众的过高期望之间的差距。
参 考 文 献：
[1]《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资（试行）》，中国财政经济出版社2001年7月。
[2]《独立审计实务公告第1号――验资》，中国注册会计师独立审计准则（2003），经济科学出版社2003年6月。
[3]《一例虚假验资的发现与思考》， 广西注册会计师，2004年第4期。
[4]刘航宇：《验资业务风险防范案例分析》，中国注册会计师，2003年第12期。
[5]赵白云：《一起因工作疏忽引出的刑事案件》，中国注册会计师，2004年第5期。
[6]徐志康 徐得均：《是审计失败还是道德沦丧—从三起案件看行业诚信建设的艰距性和必要性》，中国注册会计师，2004年第9期。
[7]姜春凤 迟心君：《验资中应注意的几个问题》，中国注册会计师，2003年第5期。
[8]曾岚 骆竞：《实物验资业务应意的几个问题》，中国注册会计师，2003年第12期。
[9]宁彬：《验资业务的风险与防范》，中国注册会计师，2004年第9期。
[10]温州市注册会计师协会课题组：《变更验资中如何关注企业相关财务状况》，中国注册会计师，2004年第9期。
