增值税制度的产出与发展。
增值税改革中存在的问题。
税收制度方面
1、征税范围偏窄
2、税率设计偏高
3、税款抵扣方面
4、减税、免税等税收优惠政策繁多
5、从小规模纳税人购进货物或应税劳务不能抵扣
纳税人结构方面
1、存在的问题
2、产生的原因
税务机关征管方面
三、关于完善增值税制度的几点思考。
（一）关于增值税转型
1、实行消费型增值税，固定资产存量问题难以解决
2、实行消费型增值税，专用发票管理压力加大，税收收入流失的风险和压力加大。
3、实行消费型增值税将面临两难风险的严峻考验
4、消费型增值税对无形资产的抵扣问题如何处理
5、我国经济增长方式尚未根本转变，实行消费型增值税，可能刺激外延扩大再生产
（二）关于纳税人结构
1、改变按销售额大小一刀切的做法
2、降低销售额标准，将更多的企业列入一般纳税人范围
3、改变以销售额为单一标准的做法
4、改变以取消一般纳税人资格来处罚违规企业的做法
（三）关于征收管理
1、账簿封锁法
2、成本分析和推算技术
3、 发票对号法
4、跟踪追查法
5、 网络检索法
6、 重点抽查询问法
内 容 摘 要
自1994年全面实行增值税以来，增值税税收收入逐年上升，占据我国税收收入的“半壁江山”。日益显示出其在经济和社会发展中的重要作用。经过十年的运行，增值税对我国经济社会发展作出了积极的贡献。然而，在运行中，也暴露出目前增值税制度存在的一些问题。这些问题，影响了增值税运行的效果，对经济的发展也显现出一些负面影响。主要是目前实行的生产型增值税与经济发展要求不相适应以及制度缺陷所引起的一些不正常的现象。为了经济的可持续发展，有必要对增值税进行相应的改革。本文将对此做一些简单的分析。
关键字：增值税 制度 类型 征收管理 改革
关于增值税改革的几点意见
改革开放以来，我国税收制度不断完善，税收收入连年高额增长，特别是去年税收收入达到了25,718亿元，增收5,251.9亿元，实现了历史性的突破。其中，增值税收入达到了12,588.9亿元，占总收入的49％，显示出增值税第一大税种的重要地位。然而，我国目前的增值税制度与经济社会发展的不协调也逐渐显现出来：抵扣面偏窄、纳税人结构不合理、征收管理效率不高……随着经济和社会的发展，特别是加入WTO后，实行增值税改革已成为我国税制改革的必然趋势，也将对我国对外经济贸易企业应对国际竞争，依法治税和建设社会主义法制国家产生重要的影响。
增值税制度的产生与发展
增值税制度1954年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后，对世界经济产生了重大影响，随后的几十年里在欧洲国家风靡一时。70年代后期，增值税在亚洲国家得到了推行，并在发展中形成了一套制度。我国的增值税制度是伴随着经济体制改革，经过试点和广泛征求意见，在1984年第二步利改税时正式建立的。
当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和体制改革的需要。
1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。使我国的增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税。以适应加入WTO后我国增值税制与WTO成员国税则协调一致。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难。
二、增值税改革中存在的问题
（一）税收制度方面
1、征税范围偏窄。国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；能逐步解决重复征税问题，实现公平税负；有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄，与发达国家相比之下，相差甚远，直接导致应征收增值税的货物销售与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用。不利于公平竞争。
2、税率设计偏高。根据有关方面^^文档，目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间，将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在24%，说明我国税率仍偏高。并且税率也不统一。
3、税款抵扣方面。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范，抵扣环节中断，造成重复征税，固定资产资产税款不能抵扣，增大了产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税，减少了国家财政收入。二是，农产品扣税率较低。制约了农业企业和加工业的发展。三是，抵扣时间不合理。税法规定，工业性企业购进货物入库后，商业企业购进货物付款后，一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理，实践中不可行，税务机关难以操作。第四，抵扣凭证不规范。现行制度规定，法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用发票或海关完税凭证。但实际上，废旧物资收购凭证、运费发票等符合条件的也可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题严重，既不利于守法纳税企业，又加大了税务机关征管的难度。
4、减税、免税等税收优惠政策繁多。既有法定减免、特定减免、临时性减免，又有针对出口企业的先征后退、先征后返，环节太多，手续繁杂，漏洞较多。
5、从小规模纳税人购进货物或应税劳务不能抵扣。
（二）纳税人结构方面
1、存在的问题主要表现为：增值税纳税人结构的非正常变化：一般纳税人数量逐年减少、比重下。
1994年税制改革后，增值税在工商领域广泛铺开。按照销售额大小和会计核算是否健全的双重标准，纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人分别实行两种计税办法。据当时的测算，一般纳税人占全部纳税人的比重约为20%，小规模纳税人约占80% 。这是由于在我国经济生活中的企业众多，特别是存在大量的小企业和个体工商户。按照当时所定标准来划分两类纳税人，一般纳税人虽只占20%，但是却掌握了80%的销售额，为了降低税收征 管成本，选择了“抓大放小”，只对占20% 比重的一般纳税人实行税款抵扣制度，而对占80 %比重的小规模纳税人实行简易处理办法，直接对销售额按征收率征收增值税。然而，从1994年至今，在多年的运行过程中却出现这样一种现象，即增值税的一般纳税人数 量逐年递减，占全部纳税人的比重逐年下降。 增值税的内在制约机制赖以生存的主体在日益萎缩，内在制约机制在增值税纳税人中的覆盖率在不断下降。
2、造成这种结构的原因主要有：一是纳税人划分标准不科学，标准线过高，使得大部分增值税纳税人被划入小规模纳税人之列；二是纳税人划分标准不确定，屡屡推出调整的细则 ，或者直接出台政策调整划分标准，使得纳税人被迫改变身份；三是税务机关把取消一般纳 税人资格当作对违规企业的惩罚措施来执行，又导致一部分违规企业由一般纳税人沦落为小 规模纳税人。由于上述原因造成了增值税在运行过程中呈现出纳税主体结构严重的“主次倒置 ”状况，而且这种不正常的变化趋势还在延续。
从实行增值税的其他国家和地区来看，增值税最主要的纳税主体是一般纳税人， 小规模纳税人作为一个特殊群体只占相对较小的比重。而我国目前出现的这种严重 “主次倒置 ”的纳税人比例状况，一般纳税人比重锐减，必然波及两类纳税人销售额的相对比例变化，使一般纳税人所拥有的总销售额也大幅度减少，破坏增值税税基。
（三）税务机关征收管理方面
1994年税制改革以来，增值税涉税案件频频发生，大案要案不断，涉及增值税发票虚开、伪造、骗取出口退税等。这与税务机关在征收管理中的不规范，不完善有着很大的关系。几乎每一案件的发生，都与税务机关和税务人员有关联。犯罪分子往往都是与税务机关内外沟通，骗购发票，躲避监管，肆意虚开。甚至有税务人员为其出谋划策 ，通风报信，给案件的查处和追缴税款造成很大的困难。另外，目前实行的增值税以票管税，也不能覆盖到所有的纳税人和所有的涉税业务。由于增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，导致增值税抵扣链条的不完整。向小规模纳税人销售商品不需要开具增值税专用发票，容易造成偷税。目前实行的防伪税控系统也只能管住通过该系统开具的发票，对于开具普通发票和不需开具发票的这部分业务缺乏有效的监管，造成狠大的税收漏洞，这是税收监管上一个亟待改善的环节。此外，目前实施的民政福利企业的免税政策也是一个容易造成税收漏洞的环节。由于民政福利企业本身可以享受免税政策，因此在为对方开具增值税专用的发票的时候就有可能按照对方的意图虚开，从而造成购货方多抵扣进项税额，而现在普遍存在的现金交易也使得对此行为的核实具有很大的难度。这些，都是目前税务机关亟待解决的问题，在现行的制度模式下，只有加强征收管理，以最大限度的堵住漏洞，维护税法的权威和公平的纳税环境。
三、关于完善增值税制度的几点思考
增值税作为我国的目前的第一大税种，并且在所得税未能真正成为主体税种之前，其对于国家财政的作用和地位依然十分重要，同时也对经济的发展和运行产生着重大的影响。因此，改革增值税制度，使之不断完善，对于国家财政收入和经济社会发展都有着积极和重要的意义。
关于增值税转型
我国目前实行的是生产型增值税。当初实行这一模式是出于抑制固定资产投资过快增长的考虑。而从增值税运行的这些年来看，生产型增值税对固定资产投资的抑制作用并不明显，固定资产投资增长连年高于GDP增长。对于固定资产投资，应该更多的通过产业政策和宏观调控来引导。从完善增值税抵扣链条，有利于经济发展和税务机关加强监管的角度，应该尽快的完成增值税的转型。
就目前而言，增值税的转型仍然存在以下一些问题：
1、实行消费型增值税，固定资产存量问题难以解决。《中国统计年鉴》^^文档显示，仅2001年全国工业固定资产净值就达52027亿元，如按增值税基本税率推算所含税额就将达7559亿元，如此巨大的存量资产所含税额，对国家的财政收入有严重的影响。
2、实行消费型增值税，专用发票管理压力加大，税收收入流失的风险和压力加大。增值税推行的6年时间里，反映最为突出的是纳税人利用增值税抵扣机制，通过伪造、虚开、非法代开增值税专用发票进行偷税的问题。实施增值税以来，对专用发票管理力度不断加强，但凭现有的管理手段还不能杜绝利用增值税专用发票的偷税行为的发生。如果实行消费型增值税，固定资产可以抵扣，由于其对应的税额较多，在现有的征管条件下，专用发票管理压力将进一步加大。
3、实行消费型增值税将面临两难风险的严峻考验。实行增值税的转型主要面临着两大风险。一是国家财政收入的保障；二是纳税人承受能力的限度。1994年税改时曾测算，选择生产型增值税，基本税率为17%，如果选择消费型增值税，基本税率则高达24%。将生产型转为消费型，基本税率上调，国家财政收入方面的风险才基本上可以化解，但另一方面，各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。基础工业、高新技术企业资本有机构成高，税负下降，传统技术的加工工业资本有机构成低，税负上升。后者在当前经济结构调整中面临困难比较多，承受增加税负的能力弱，有可能会造成困难企业户数增加，欠税增多。
4、消费型增值税对无形资产的抵扣问题如何处理。实行消费型增值税对于无形资产所对应的税款能否抵扣？如果不予抵扣，那么实行的消费型增值税的意义将大打折扣，不仅重复课税的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻碍着高新技术产业的发展。如果准予抵扣，那么将如何抵扣？是否应维持其现行征收营业税的税负水平？而且改征增值税还影响地方财政收入，其牵涉范围更大、问题更棘手。同时，无形资产的计价也十分复杂，难以核实，容易造成偷税。
5、我国经济增长方式尚未根本转变，实行消费型增值税，可能刺激外延扩大再生产。
但从发展趋势看，我国税法的改革正朝着规范化的方向进行，实行先进的消费型增值税是客观必然的。
针对目前的实际情况，应当稳步渐进地实施增值税的转型。当前，经济需要平稳的运行、可持续的发展。而增值税转型对财政和经济的震动会很大，且将面临上述诸多困难，宜稳步渐进。按照这一思路，目前考虑将消费型增值税在小范围内先试行。目前已经在东北地区试行。对于增值税转型所形成的财政收入缺口，不适合采用提高税率由传统生产企业和商业企业负担的办法。一方面，增值税税率过高、收入比重太大，其风险较大，不利于平稳运行；另一方面，传统产业和商业企业的税负加重，会导致这部分税源的逐渐枯竭。尤其是中西部地区的中小城市的经济支柱主要是这部分企业，这将会对实施西部大开发战略造成不利影响。对财政收入缺口的弥补，综合运用各种方法消化，尤其寻找“替代”，由其他税种弥补为好。
对固定资产存量采用收入型增值税，对所增固定资产采用消费型增值税，时机成熟，再全面推行消费型增值税。固定资产存量问题的处理，实质是财政收入问题。对存量的资产部分实行收入型增值税，即可减轻财政收入的压力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端，是增值税转型过程中可采取的一种权宜之计。
对于无形资产的抵扣问题，消费型增值税应将转让无形资产纳入增值税的课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按征收率计算其应纳税额，而开具增值税专用发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征收和抵扣的倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展和培植、壮大税源是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
（二）关于纳税人结构
由于增值税纳税主体的“非合理”结构，造 成重复征税大量存在，税收“中性”大打折扣，效应扭曲。要重视纳税人结构的合理化问题，在推动增值税转型、扩大征收范围等措施的同时，应重新调整纳税人划分标准，扩大一般纳税人范围，提高一般纳税人占全部纳税人的比重，使纳税人结构呈正常分布状态，以保证增值税拥有必要规模的一般纳税主体，确保增值税的抵扣链条广泛延伸、内在机制有效运行，凸现增值税固有的功能。借鉴国外的做法，结合我国具体情况，可考虑对现行政策可作以下调整：
1、改变按销售额大小一刀切的做法。纳税人类型的划分，应根据行业性质分别对待， 对工业生产、商业批发以及为生产服务的企业应从严掌握，尽可能划为一般纳税人；对商业零售和为生活服务，可灵活掌握。小规模纳税人应局限在商品零售领域，小工厂 和批发企业则应该尽量并入一般纳税人范围，使其正规化。
2、降低销售额标准，将更多的企业列入一般纳税人范围。随着增值税管理的加强和小企 业的不断发展，既有必要也有可能逐步扩大一般纳税人范围，扩充增值税内在机制赖以运行的传导主体。
3、改变以销售额为单一标准的做法。企业经营规模往往处于经常变化之中，经营规模的大小也不能说明企业会计制度健全情况以及使用专用发票的安全性。应该更多的关注纳税人的财务会计制度是否健全。这样既可以是更多的企业成为一般纳税人，更好的发展壮大，也可以促进企业不断加强财务管理，提高核算水平，促使企业走上正规化的发展道路。
4、改变以取消一般纳税人资格来处罚违规企业的做法。一般纳税人资格不是一种经济资源，不能用于经济处罚。对那些有违规行为的一般纳税人应当通过其他正常途径（如法律） 严惩重罚，增大其违规成本，使其不敢轻易违规。
（三）关于征收管理
在现行制度未能改变之前，加强税收征管就是提高增值税管理水平，优化结构，创造公平纳税环境的一个很重要的因素。
目前，加强税收执法，制定缜密合理的税控政策，强化对偷、逃、骗税的打击，应当是工作的重点。
在实践中检查发现纳税人偷逃增值税的可行方法有：
1、账簿封锁法，是指将被检查纳税人的全部账簿实行预先封锁，再根据需要逐一取出审查的方法。该方法是针对企业设置真假两套帐目偷税而研究设计和使用的。
2、成本分析推算法，是指检查人员有理由认为企业的材料消耗或销售收入不真实时，可以根据会计相关成本^^文档，沿正反两个方面逐步分析各指标构成要素和推算其涉税业务的应发生额，再与企业实际发生额相对照，以求得发现疑点，取得证据的专业技术方法。如检查期企业材料消耗明显高于历史水平，由此而导致材料购入的批次、频率和额度相应增加，进项税额偏高。这时，就可以在了解企业的工艺配方、材料市场价格等因素不变的前提下，审查企业生产成本计算表中的材料消耗的结构和数额，并逐笔审阅材料明细账的贷方发生数额，必要时还应该对材料库存予以盘点，以查明用于非应税项目的材料放出方向及其数额，最后核实纳税人有无以此偷税的事实。
3、 发票对号法，是指在利用“顺查法”审阅企业原始凭证时，对本企业已经开出并入账的“记账联”号码与“存根”号码相核对的技术手段。该方法应用简便，对审查企业隐藏发票偷税会产生事半功倍的效果。检查时，应首先将直接牵联增值税的发票，无论数额多寡，一律将票号顺次记录下来，经过整理后，看先后是否连号。如果有断号，经核查“存根”又没有“误填作废”，则表明企业有“压票”或隐匿发票的偷税事实。
4、跟踪追查法，即在检查甲方的涉税购销业务结束后，按照甲方业务中存在的乙方向其书立的或其书立给乙方的凭据为线索，直接跟踪到乙方追查，以考证双方同一笔业务一致性和取得延伸检查效果的方法。
5、 网络检索法
伴随信息高速公路的诞生，我国经济管理已进入计算机网络时代。税务机关应该跟上社会发展步伐，增加计算机和网络设备，做到与全国各地的税务机关联网。实施税务检查时，就可以在网上迅速地检索出被审单位接受或开给异地特别是偏远地区单位的发票的真伪性和填写内容的准确性、数额真实性等，从而增强对开假发票、大头小尾发票、空头发票等的鉴定能力，提高审查的效率。目前，金税二期工程已经做到全国联网运行，金税三期也正在立项中。可以预见，在金税三期工程联网运行后，税务机关的监控能力将大大加强。
6、 重点抽查询问法
该法主要适用于对企业利用会计账簿手段偷税的审查。它是指从被检查单位的全部经济业务中，确定有代表性的典型业务，通过向有关方面询问以证明涉税业务真实性的方法。
在提高对纳税人监管水平的同时，也要十分重视税务机关的内部管理。从已经发生的案件中吸取教训，提高内部管理水平，搞好职业道德教育，做好预防职务犯罪工作，建成一个政治硬、业务熟、效率高的现代化的税务机构。
增值税的改革，需要不断改善增值税的运行基础环境。税收运行环境是制约税制改革以及税收运行的重要因素。在现实生活中，现金交易现象普遍存在，造成一些纳税人将部分业务体外循环（进、销均不入帐），大肆偷税，严重损害增值税的运行基础。尤其是商业零售企业面对消费者，不开具增值税专用发票，企业往往采取进销不入帐的方式，增值税零申报、负申报的现象十分普遍，甚至出现几年无税可交。另一方面，个体及私营经济在国民经济中的比重逐步上升，但其所交纳的税收占税收总额中的比重并没有相应提高，有些地方甚至呈下降趋势。要实现基础环境的改善，不能单靠税制改革来实现，还需要多方面的支持和配套政策。例如，要控制现金交易，就需要金融改革的支持来实现。因此，要在税制改革中不断改善税收运行环境，为企业的公平竞争、为经济建设和社会进步创造一个良好的税收平台，推进增值税改革，完善增值税制度，以更好的服务于经济和社会发展。
参 考 文 献：
1、《中华人民共和国税收征收管理法》 （国家税务总局印发）
2、《中华人民共和国增值税暂行条例》 （国家税务总局印发）
3、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 （国家税务总局印发）
4、邓力平《优化税制理论与西方税制改革新动向》 （中国税务杂志社《税务研究》1998－2）
5、国家税务总局税收科学研究所课题组《优化税制结构的理论思考》 （中国税务杂志社《税务研究》1998－5）。
6、王学礼《财税理论与改革实践》 （中国财政经济出版社 1998）
7、注册税务师教材《税法Ⅰ》 （中国税务出版社 2002）
