一、税务代理业的产生和发展是现代社会经济发展的客观必然
二、我国税务代理现状及存在问题
三、税务代理产生法律责任的主要因素
四、法律风险及责任的预防、控制与分担
内 容 摘 要
税务代理属于民事代理中的一种专家型代理，税务代理的特殊法律地位决定了税务代理行为的高风险性，随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，税务部门的工作职能由征收管理型转向监督检查型。
税务代理的介入使“征—纳”关系延伸，演变为“征—代—纳”关系，税务代理人成为了税收征纳关系双方当事人之间的纽带与桥梁，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受，实行税务代理不仅可以做到依法纳税及兑现优惠政策，还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。也正由于税务代理的这一特殊地位，决定了代理者必须严格按照税法和税收制度办事，维护国家法律，又维护委托人的合法权益，从而避免纳税人自行办税的盲目性和税务人员直接办税可能发生的弊端。
税务代理的法律风险可能意味着承担法律责任，遭受各自损失；结合税务代理的业务特点，税务代理要建立事前预防，事中控制和事后补救相结合的法律风险管理机制，并要求从业人员要加强有工作责任心和职业道德观念，注重职业技能的培训，强化业务人员对各类专业理论知识的理解和掌握，提升业务处理能力，避免承担“非已之责”的法律责任，维护自身的合法权益。
关于税务代理相关法律问题的研究
税务代理是一种新兴的社会中介服务，蕴涵巨大的执业风险。研究税务代理的法律责任，有利于预防和控制法律风险，也是进一步完善税务代理制度的内在要求。税务代理行为涉及委托人、税务机关和代理人三者的利益，但纳税人、税务机关的法律责任大多是基于法定义务的违反，这与建立在自愿委托、有偿服务基础上的税务代理之间的关联度不大，而且，现有制度已经作了比较具体、全面的规定。因此，本文将结合税务代理业务的特点，主要分析税务代理的法律责任问题。
一、税务代理业的产生和发展是现代社会经济发展的客观必然
（一）实行税务代理制是许多国家和地区的通行做法
税务代理属于委托代理的一种，具有代理的一般共性。我国对代理制度的基本规定也明确规定表述为：公民、法人可以通过代理人实施民事行为。代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。被代理人对代理人的民事行为，承担民事责任。实行税务代理制是许多国家和地区的通行做法。共分为集中的垄断模式，如日本；分权的松散模式，如英国；以及混合模式，其典型代表是美国。如日本，实行税务代理制度已有80多年的历史。日本现行的税务代理制度是通过制订税理士法加以规范的。该法把税务代理称为税理士，规定只有律师、会计师、退职的税务官吏，才具有税理士资格，并且规定了税理士的权利、义务。税理士的业务考试制度及工作守则等等。税务代理制度的实行，弥补了日本税务行政的不足，协调了征税双方关系，保证了税收工作的顺利进行，形成了卓有成效的制约机制，促进了日本经济的高速发展。除了日本之外，美国、英国、我国的香港，也都实行了税务代理制。为了适应建立社会主义市场经济的客观要求，我国《税收征管法》及其实施细则对税务代理也作了规定。 （二）税务代理制是我国社会主义市场经济的客观要求 一是依法治税的需要。随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，要求税务部门的工作职能由征收管理型转向监督检查型。长期以来存在的“保姆式”税收征管模式将不复存在，税务部门的主要精力将放在税收征管特别是稽查上，为了保证办税程序民主化，必须建立相应的监督制约机制。由于税务代理处于相对独立和公正的立场，它介入税收事务，就会在税收征管体系中建立起一种双向制约关系。同时，随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施，税务机关也需要有一个联结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务代理机构恰好在这些方面具有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系的一个不可缺少的部分。 二是纳税人的客观要求。因为搞市场经济必然会有竞争，而税收直接关系到纳税人的切身利益，影响到纳税人的竞争实力，而每个纳税人又不可能及时准确了解和运用税法保护自己的合法权益，并且随着税收征管体制的改革和人们纳税观念的转变，纳税人要由被动纳税变为主动纳税。原来由税务部门担负的核税、开缴款书等事务性工作，将由纳税人自己来承担，纳税人由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，以及考虑到纳税成本和对自身权益的保护，必然要向社会寻求中介服务，寻找精通税法，熟悉税收业务的专业人员代为办理税收事宜，而实行税务代理不仅可以做到依法纳税及兑现优惠政策，还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。 三是发展国际经济交往的需要。因为随着改革开放的进一步深化，涉外税务日益复杂，外商向我国投资而对我国的税收法律与法规不尽了解，我国向外国投资需要了解和熟悉外国的税收法律，这就更需要精通税法的专业人员从事中介服务，以保护投资双方的合法权益。也正由于税务代理的这一特殊地位，决定了代理者必须严格按照税法和税收制度办事，维护国家法律，又维护委托人的合法权益，从而避免纳税人自行办税的盲目性和税务人员直接办税可能发生的弊端，以有利于同国际惯例接轨。
二、我国税务代理现状及存在问题
（一）税务代理率较低。与发达国家税务代理相比，我国税务代理率普遍较低，据抽样调查测算，全国委托税务代理的纳税人约占9%，全国税务代理市场不旺，纳税人请税务代理的意愿不强，而日本85%的企业、美国50%的企业几乎100%的个人都委托税务代理。
（二）税务代理事务所规模过小，从事税务代理业务的人员良莠不齐，业务素质和服务质量总体上不令人满意。从事税务代理业务的人才需要具备至少以下四项相关素质：1、具有独立、公正的中介职业立场。2、具有较强的会计、审计方面的业务能力。3、通晓国家有关税务方面的法律、法规和政策。4、具有广博、丰富的经济领域知识。但经调查显示，大量规模较小的工商税务代理公司，从开办者到聘用的工作人员，大多和相关政府部门有各种各样的关系，如亲属、朋友等。这些公司中的大多数没有代理资格，聘用的人员也大多没有执业资格。这一现象反映出了我国的税务代理业无论在机构规模，职业人员的素质，还是管理制度方面，都与国家要求相距甚远，难以适应经济形式发展的需要和我国加入WTO后的市场竞争环境。
（三）税务代理定位不清，人们对税务代理的性质还有不正确地认识，税务机关也没有正确处理与税务代理机构之间的关系。税务代理是市场经济社会分工细化的产物，是纳税人、代理者和税务机关协同办理涉税事宜的管理方式，其主要业务有以下几项：税务咨询、代理记帐、代理纳税、税收筹划、税务机关赋予和交办的其他事宜。税务代理作为市场服务行为，必须严格从事上述涉税市场业务，按照独立、客观、公正的执业要求，遵照国家税法和相关法律法规的规定，以优质的服务为纳税人办理涉税事项，并承担相应的法律责任。尽管从1999年8月以来，对税务代理行业的清理整顿和脱钩改制工作取得了很好的成绩，但是，我们可以看到，这些税务代理公司和税务部门之间，在某种程度上还存在着千丝万缕的联系，有的人甚至把税务代理公司称作“铲事公司”，这恰恰反映了税务代理公司定位不清，对税收筹划这一概念的曲解。税务筹划是税务代理中技术要求最高、最体现税务代理智力性特点的业务，也是最受纳税人青睐的业务，被人称为21世纪的“朝阳产业”，在国外很早就已出现。现在世界上有许多会计师事务所、律师事务所和税务师事务所纷纷拓展有关税务筹划的咨询业务。税务筹划的目的是为企业节约开支，而不是帮助纳税人偷、逃税款。税务代理要遵守合法和有效的原则，这是税务代理取得成功的基本前提。税务代理机构应该做到既要维护国家法律，指导企业依法纳税，又要保护纳税人的合法权益。同时，税务机关是税务代理法律关系的主体，它无权参与到税务代理法律关系中来，但税务机关在税务代理活动中享有监督和管理的权利。所以税务机关必须与税务代理机构彻底脱钩。近日税务总局再次强调，各地注册税务师管理中心要充分利用年审，督促抓好税务师事务所的脱钩改制工作。凡与税务机关没有彻底脱钩的改制所，一律停业整顿，彻底清产核资后撤消原所，重新按规定完全由注册税务师发放设立。
（四）税务代理法律法规还很不健全，税务代理资格认定和税务代理人确认的管理方面还存在很大漏洞。税务代理是一项政策性强、受法律约束较强的工作，因此受托代理机构及代理人的资格认定，未经国家税务总局及其授权部门确认批准，所有机构不得从事税务代理。税务代理专业人员必须经严格考试取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书并由省、自治区、直辖市及计划单列市注册税务师管理机构注册登记方可从事代理业务。就目前我国国情而言，具有正规资格的税务代理人稀缺，因此，国家规定持有律师、注册会计师资格证书者可申请免于参加注册税务师的统一考试，只需提供从事过税务工作，进行过税务培训或具有相应能力的证明，履行登记注册手续即可从事税务代理业务。这一标准显然远远低于社会主义市场经济条件下，税务代理人应具备的执业资格标准。另外，在实际工作中，税务机关工作人员很难分辨前来办理涉税事宜的人员是企业内部人员还是代理人员，很多没有代理资格的公司和人员利用这个管理上的漏洞，从事非法的税务代理业务。有的地区在确认代理人资格管理方面，没有明确的标准和规定；有的部门，在代理人前来办理涉税事宜时，不是承认注册税务师管理机构的注册登记，而是认可工商局发放的代理证件。
三、税务代理产生法律责任的主要因素
随着税收法规的技术性、复杂性日益增强，纳税人亲自办理涉税事务的难度和成本不断增加，税务代理业务便获得了产生前提和发展空间。税务代理的介入使“征—纳”关系延伸，演变为“征—代—纳”关系，税务代理人成为了税收征纳关系双方当事人之间的纽带与桥梁，这在一定程度上决定了其法律责任产生机制的特殊性。
（一）代理属性是产生法律责任的制度因素
税务代理本质上属于民事代理的范畴。一项税务代理业务至少存在委托代理，职务代理两种形式，代理制度所固有的结构性风险可能引发税务代理人的法律责任。首先，税务代理人依据代理权限所实施的代理行为的法律后果由委托人承担，但这并不意味着税务代理只存在单一责任主体，税务代理人也可能在特定的情况下独立或连带承担经济责任。例如：《税务代理试行办法》明确规定了税务代理的范围，纳税人只能就法定涉税事项进行委托，若委托事项违法，而税务代理人仍进行代理活动的，就要与纳税人承担连带责任。另外，税务代理人的无权代理行为，如果没有得到纳税人追认的，必须自负其责；违反诚实信用原则，与第三人串通，损害纳税人利益的，税务代理人应与第三人承担连带责任等等。其次，纳税人委托办理涉税事项时，应当由代理机构统一受理，并签订委托合同。然而，上述“机构”只是法律框架下的拟人化主体，而具体从事税务代理工作的只能是各类代理机构所属的执业人员。也就是说，税务代理人实际上包含两个层面的主体，另一个是基于隶属关系所确立的对内的执行主体，后者办理涉税事项的行为应视为职务代理行为，而不是转代理，其代理行为产生的法律责任应由所属执业机构承担。
（二）营利属性是产生法律责任的经济因素
税务代理人既要代表纳税人的利益，又要维护法律尊严和国家利益，就要求代理行为必须以法律为准绳，坚持客观、公正的立场，平衡纳税人与国家之间的利益。然而，纳税人是谋求自身利益最大化的“理性经济人”，其委托代理的意向往往与法律规定存在一家的偏离度。同时，市场经济下税务代理是自愿、有偿的中介服务，税务代理人独立核算，自负盈亏的营利性法人组织。所以税务代理人迫于竞争的压力和利益机制的制约，可能会铤而走险，游离于法律边缘打“擦边球”，甚至是不惜违法犯罪以争取客户，这样必然会打破税务代理人双重属性的平衡，增加了代理活动的法律风险，加重其法律责任。
（三）技术属性是产生法律责任的客观因素
税务代理是集知识与技能于一身的中介服务，具有较高的技术性要求。税务代理的内在性要求与执业人员执业能力之间的差距，使委托事项的代理质量难以保证，容易引发执业风险。我国现阶段的税务代理主要集中于传统的低附加值业务，但是，随着社会经济的发展，诸如税务诊断、策划、咨询、鉴证等新型服务项目将会有更大的市场需求和发展空间。而这些高附加值、高技术含量的新型代理业务对人员的要求会更高，这就意味着税务代理人的执业风险将可能因为代理业务创新、执业范围扩大而逐渐增大。
除上述分析的三个主要因素之外，税务代理人的法律责任产生的原因还很多，例如从业人员的“道德风险”，委托原始^^文档不真实以及代理机构管理不善也都可能引起相应的法律责任。
四、法律风险及责任的预防、控制与分担
风险是不确定性的损失发生的未来状态。税务代理的法律风险可能意味着承担法律责任，遭受各自损失。结合税务代理的业务特点，可以建立事前预防，事中控制和事后补救相结合的法律风险管理机制。
加强制度建设和监督管理
1、加强法制建设。税收法规的复杂性是税务代理产生的客观前提，但是，法律的复杂性并不等同于明确性。授权立法在财税领域的大量运用，致使我国税收法律存在体系庞杂，层次较低，确定性差等问题，从而导致管理部门的“自由裁量权”过大，诱发纳税人对权力的“求租”行为和管理部门的权力“寻租”行为，两者之间博弈无疑会增加税务代理人的法律风险。因此，应尽快确立税收法定主义，加快税收立法工作，增加税收法规的系统性、明确性。相对于其他社会中介行业，税务代理立法工作严重滞后。现有的法规不仅数量少，法律级次不高，而且保障和约束功能较弱，无法充分体现和保证税务代理的独立性、公正性和客观性。所以，应当以《注册税务务师法》等法律法规的制订或修改为契机，健全税务代理法律制度体系。
2、提高从业人员的执业水平，增强法律责任意识。提高税务代理从业人员和职业道德是降低和防范税务代理风险的治本之道。一方面，要建立长期性、规范化的学习制度，强化一线业务人员对各类专业理论知识的理解和掌握。另一方面，注重职业技能培训，提升业务处理能力。除此之外，加强从业人员的工作责任心和职业道德也是提高法律责任意识，增强风险防范能力的必然要求。
3、完善政府监督与行业自律相结合的管理模式。我国的税务代理行业不是由市场自发形成，而是政府主导的结果。因此，政府放宽部门的行政监管的有效补充。行政管理主要致力于市场准入，行为规范，责任追究，以维护公平有序的竞争环境；行业自律则主要进行业务指导，教育培训以及职业道德建设，以提高税务代理水平。两者的有机结合有利于推进税务代理行业的规范与发展，也能够有效的预防法律风险。
4、加强内部管理制度建设。健全的内部管理制度应当包括财务管理制度、人事管理制度、业务管理制度、质量管理制度等多方面。税务代理人通过制度建设，既可以规范管理，提高职业水平和服务质量，取信于客户及社会，还能够通过规则的约束警示功能，引导从业人员遵章执业，建立预防法律风险的“防火墙”。
（二）对代理业务各关键环节实施必要的风险控制
1、严格委托项目审查，审慎签订代理合同。税务代理始于纳税人的委托。在这一环节主要应做好两方面的工作：一是对纳税人的委托项目进行严格审查，包括委托人的基本情况，委托事项的合法性等，并坚持“量力而行”的经营原则，科学评估项目的可行性；二是必须与委托人签订书面委托代理合同，明确代理权限，收费标准及支付方式，责任范围等主要内容，以免将来发生纠纷时，因约定不明而引发争议，承担不必要的法律责任。
2、制订详细工作计划，合理组织项目小组。接受委托后，应当根据代理事项的要求和合同约定，研究并制订工作计划，包括工作期限、步骤、内容、各阶段成果以及具体实施方案等。委托人签字认可后，该计划作为项目的工作规范，必须严格遵照执行。人员的配备也是这一环节的重点，应当按照工作量和难易程度，合理组织各类专业人员和辅助人员，特别要加强对辅助人员的管理，不能安排其独立从事无法胜任的工作。
3、强化业务流程控制，落实质量责任制度。不同的委托事项有不同的作业流程，但有一些共同的重点环节应当严格加以控制。例如：^^文档交接必须填写清单，由双方签字确认，并要求纳税人保证所提供^^文档的真实性、完整性；认真编制各阶段的工作底稿，仔细与原始^^文档核对，减少工作误差；时效性较强的涉税事项，如纳税申报、税务登记等，应由专人负责，及时办理；加强管理，防止泄露委托人秘密等等。另外，还要根据工作分工，将质量责任落实到每一个环节、每一个人，既可增强工作责任心和法律风险意识，也便于事后的责任追究。
4、认真撰写工作报告，严格业务档案管理。税务代理工作报告全面反映了代理工作内容，明确表达了代理意见和结果。作为税务代理的结论性文件，经税务代理机构及其经办人员签字盖章后，具有法律效力。因此，工作报告的撰写要求做到依据充分可靠、观点客观公正、形式规范完整。另外，一项税务代理业务结束后，相关的委托合同、工作计划、工作底稿以及工作报告等^^文档都必须收集齐备，分类整理归档，并建立严格的业务档案保管，借阅制度，实践证明这对于风险控制以及将来法律责任的处理都是非常重要的。
（三）建立法律风险与责任的补救机制
1、建立从业人员的责任追究机制。税务代理机构对外承担法律责任后，可以按照内部管理制度的规定，根据业务人员具体行为的过错程度，性质以及损害大小，要求其承担相应的责任。个人与机构之间的风险分担机制可以有效地防范道德风险，强化工作责任心，提高服务质量，还可以减轻代理机构的压力。
2、投保税务代理执业保险。保险虽然不能从根本上消除和避免风险，但可以集中、分散风险而实际损失的经济补偿。税务代理是一个高风险行业，应积极组织代理机构及从业人员投保执业责任险。一旦因代理行为给委托人造成损失，需要承担民事赔偿责任时，可以借助保险理赔，弥补或减轻经济损失，增强抵御风险的能力。
3、寻求适当的救济途径。承担法律责任并不代表法律的最终认定。税务代理人应该有强烈的维权意识，在对法律责任归属上存在异议时，要通过各种救济途径，录求法律保护，避免承担“非已之责”的法律责任，维护自身的合法权益。
参考文献：
1、《税务代理的法律风险和防范》
2、《税务代理的现状及发展对策研究》
3、《税务代理》
4、《民法学》
