一 税收司法独立性问题
二 税收司法受案范围存在的问题
三 税收行政权滥用及强化问题
四 税收司法组织机构存在的问题
五 税收司法人员现实素质存在的问题
六 税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍
七 税收司法保障制度的问题及我国税收手法保障体系的完善措施
内 容 摘 要
税收司法是行使国家司法职权的机关---人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动.在税收司法实践中,税收司法存在诸多的困境,阻碍了我国税收法治建设的进一步的改革, 探讨我国目前税收司法存在的主要问题,了解税制改革中的经验与教训,为进一步的改革税收法治建设,具有积极的现实意义.
论我国税收司法的困境
司法,即法的适用,通常是指国家司法机关依据法定职权和法定程序,具体运用法律处理案件的专门活动.其宗旨在于排除法律运行障碍,消除法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证法律的正常运行,保持社会良好的法律秩序状态.在我国,行使司法权的国家机构有广义狭义之分,狭义的指国家审判机关,即人民法院,广义的指行使国家审判权、司法机关指国家审判机关.同样与之相对应的税收司法,即是指行使国家司法权的机关---人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序.处理有关税收诉讼与税收民事诉讼的活动.
众所周知,我国现已加入的WTO世贸组织,从原则上要求其成员要有健全的法律体系,这对于我国现行税收法制建设也提出了严峻的挑战,对税务机关执法和纳税人守法都提出了更高的要求,应对入世,我国应积极健全税法体系,转变执法观念,深化征管改革,规范税务部门执法行为,提高纳税人对税法的遵从,保障国家与纳税人的合法权益.目前我国只有《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等税法是由全国人大立法机关制定的,其他各税种均是由行政机关制定的条例.这种状况影响了税法的权威性和严肃性,尤其是对外资企业、跨国企业约束力差,同时也给纳税人和税务机关带来很多不便.我国加入WTO后,这种状况的弊端已进一步显露出来.因此,探讨我国目前税收司法存在的主要问题,了解税制改革中的经验与教训,为进一步的改革税收法治建设,就产生了积极的现实意义.
综观我国税收司法的现实状况,存在的问题主要表现在以下几个方面:
税收司法独立性问题
我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为；国有企业生存能力差，各方面该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府各级财政，追缴的税款又上缴中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。
二、税收司法受案范围存在的问题
现实中，我国税收司法受案范围的有限性及对于犯罪行为构成起点太低的弊病，客观上造成弱化了司法权，强化了税收行政权的问题。主要表现在税收司法受案范围的有限性上。在税收体系中，司法救济的制定是为了保障纳税人的合法权益,而按照《行政诉讼法》的规定,税收司法权的行使范围仅能对税收具体行政行为的合法性而不能对其合理性进行审查,并且对于具体税收行政行为所依据的合宪性也不能进行审查,从而加剧了税收行政权的无限扩大.而实践中,在立法时对于税收关系中所设的犯罪构成要件的起点又太低,从而使大量本应由司法管辖的案件全划归为税收行政管辖,客观上有扩大了行政权的范围,强化了税收行政权的效力.
收行政权滥用及强化问题
税收行政权的滥用及强化是一个现实中存在较为普遍的现象，从纳税人及税务机关方面都有不同程度的表现，具体如以下方面：
纳税人利益受到侵犯时，最终较少选择司法程序进行解决。从大量实践案例中可以看出，纳税人在自己的权益受到侵害时，很少有对行政复议的决定提起诉讼的，而较多选择了放弃此项诉讼权利，除了部分因纳税人的法律意识不强外，绝大部分纳税人是从与税务机关以后长远的征纳关系这一点来考虑，惧怕赢了官司，税务机关却会变相地进行打击报复，进行无休止、无故的税务检查，在验证、发案等的管理活动中设置障碍，滥用处罚权等。因而均不愿运用司法程序解决税收争议。
税收机关行政权的滥用。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致司法权的强化，行政权的滥用。
税收司法组织机构存在的问题
税收司法具有很强的专业特点，因此在人民法院内部单独设立税务法庭，而不必诸如海事法院、铁路法院一样另设税收法院应更为妥善。原因有三点：首先，还是法院、铁路法院只是局部而非全国性的，而税收是全国性的，它涉及面广，渗透在最广大基层的各行各业，涉及到每一个公民；其次，如设立税务法院，还存在税务法院于现存各级法院的关系、税务法院于税务机关的关系问题，税务法院是设在各级税务机关之内，隶属于其呢，还是与其平行？再者，单独设立了税务法院，势必还要设立税务检察院，这样一来，全国将要新增许多机构，各级财政能否保证这些机构的正常运转是一个必须慎重考虑的问题，尤其在单前很多地区连工资发放都难以保证的情况下，这样一个制度设计的可行性就着的重新考虑了。因此，在人民法院内部单独设立税务法庭不失为一个可行的方案。
1、涉税案件的特殊性要求设置专门的税务法院.从税收法律关系上看,税务机关代表国家依法行使征税权,纳税人依法履行纳税义务.征税主体与纳税主体的关系不是法人与法人或自然人与自然人之间的私法关系,同时权利和义务也不是直接对等或对应的关系.因此,纳税方与征税方发生争议或征纳方发生税务犯罪行为,其性质与审理方法同一般的民事、刑事案件是有所不同的,故需要专门的司法机关进行.
2、提高涉税案件有效裁决的效率,减少误判.随着市场经济的发展,各种偷、抗、逃、骗税案件越来越多,现行的人民法院审理制已不适应形势发展的要求.随着经济形势的发展, 征纳双方就税收展开了一场“博弈”,犯罪分子的犯罪手段越来越高明,因此对税收司法活动的技术性要求也相应地提高.
3、依法治税的需要.税收的法定主义原则贯穿于税收工作的全过程,不仅税收立法应遵循,而且税收执法和司法也要遵循.然而在税收执法和司法实践中出现大量违反税收法定主义原则的现象如“包税制” 、地方保护主义干扰、有关协税护税部门不配合等等.在税收执法过程中,税务人员陷入两难窘境:不依法征税,回违背税收法定主义的基本法律精神;严格执法,又会受到行政管理体制上的约束.因此,通过设置专门的税务法院对于维护国家税法和税务机关的权威,保障国家税收收入,维护公平竞争,贯彻税收法定主义精神都具有相当重要的作用.
税收司法人员现实素质存在的问题
由于经济成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强的方向发展的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质提出了更高的要求，而我国现时司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务会计知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的有一个障碍，要突破次困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必需的基本素质。
税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍
1、《税收征管法》第45条规定了税务机关的税收优先权，但行使过程中仍然存在诸多问题：（1）税收优先权流于形式，难于付诸实践。虽然《税收征管法》第45条做出了税收一般的优先性规定，但欠缴税款的纳税人在交纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受尝时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未作出明确规定。（2）在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收有无优先权？行使优先权该遵循怎样的程序尚未作出明确规定。（3）税务机关能否对担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款及纳税人的财产，采取行政强制执行措施来行使税收优先权？
2、《税收征管法》第50条规定了税收代位权和撤销权。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第20条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民]法院审理后认定代为成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即消灭。”有疑问的事，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而税务机关无法行使代位权或随行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？《合同法解释》第20条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行行使代位权。税务机关对欠缴税款的纳税人行使代位权的有关规定,新的《中华人民共和国税收征收管理法》只规定依照《合同法》第73条规定行使.在实际工作中,税务机关如何依据《合同法》代位权行使原理,遵循新《税收征管法》规定的税收征收的法律特征,有效行使代位权,实现法律赋予税务机关的税收权力,是一个值得研究探讨的课题.税务机关通过诉讼方式行使代位权，由于受诉讼程序、其他债权人、怠于行使举证等不利因素影响很难实现。因此，为使税务机关有效行使代位权，充分保障国家税收收入，应赋予税务机关可以采用直接行使方式行使代位权的权利，即税务机关可以向人民法院请求以自己的名义行使欠缴税款的纳税人的债权，也可以直接行使欠缴税款的纳税人的债权。作出这样的法律解释是完全符合现行法律精神的。《合同法》第73条只规定“债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权”，并未规定“必须”或“只能”向人民法院请求。显然，税务机关直接行使代位权，会大大加强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率，也可以减少司法工作量。从负面影响看，会产生对合同的相对性原则的冲击。这个问题我们可以通过提高直接行使的审批级次，努力减少直接行使的次数来加以避免。
七、税收司法保障制度的问题及我国税收手法保障体系的完善措施
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。我国已加入WTO，国门已开始向全世界开方，大量外国公司的产品、技术、设备、资金的进入，使市场的竞争越来越激烈，也必然会出现大量的税收争议与诉讼，单靠公安机关侦察税务刑事案件已越来越不可能适应新形势的需要。为了维护税收征管双方的权益，保障市场经济秩序的健康发展，完全有必要借鉴国外的经验，建立一支懂税法、懂税务、精财会的税务警察队伍。在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效的巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。
1、树立税收执法观念.从改革和经济全局的高度,树立维护税收征管秩序的执法观,增强保护国家税收的责任意识和紧迫感.纠正孤立办案的单纯业务观念,在法律赋予的职责范围内,综合运用打击、教育监督、建议等手段护税,促进综合治税网络的形成.
2、加大打击涉税犯罪力度.公检法机关应把打击涉税犯罪作为工作重点之一.对涉税犯罪案件要快侦、快结、快诉、快审、,做到稳准狠.根据涉税犯罪的动态和特点,进行专项打击斗争,注重办案效果,既要着眼于打击涉税犯罪活动,又要保障国家税款不受损失.检察机关要加强侦查监督和审判监督,对应立案而没有立案的,检察机关应通知公安机关立案侦查.法院对涉税犯罪有罪判无罪、重罪轻判的，检察机关要依法监督，维护法律和税法的严肃性。要重视涉税犯罪理论研究，针对犯罪趋势、特点、规律，采取科学的打击策略，认真分析薄弱环节，及时总结打击涉税犯罪的有效做法，推广税警联手打击涉税犯罪的经验。
3、正确运用法律手段促进税务机关依法征管。正确理解和把握税收司法保障体系的全部内容，在坚持依法打击涉税犯罪的同时，依法对税务机关的执法行为进行制约和监督。规范司法建议工作，对税务机关征管中存在的问题，主动负责地提出司法建议，督促其堵塞漏洞和整改。强化涉税案件的执行工作，依法灵活有效地采取措施，提高执行率，克服地方保护主义和部门保护主义，确保国家税款征收入库。
4、健全保障配合制度。强化配合制度化工作，将被实践证明有利于发挥和实现保障体系作用发挥的措施制度化，建立一系列能够保障体系充分运作的制度，明确职责权限，加强协作配合。如涉税案件情况通报会，坚持定期联系，及时通报情况。严格执行制度，坚持常抓不懈。公检法机关、税务机关都应把执行配合制度作为工作的组成部分，列入工作计划，经常检查，并由专人负责。制度建设要注重配套和可操作性，各种制度相互衔接、配套，做到量化、细化，便于具体操作。
5、建立、健全完备的税收法律体系.由于税收司法保障不健全,使税收违法案件立案难、侦破难、审理难、结案难的情况普遍存在.应建立、健全完备的税收法律体系,完善税收法律之间的协调和衔接,优化税收外部执法环境,强化税务行政执法监督制约机制,使税收司法逐步走出困境,适应市场经济发展的要求.
参 考 文 献
郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社1999年5月第1版。
石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第1版。
范立新：《关于税收司法改革思路的设想》，载《财经问题研究》，2002年第9期。
周卫兵：《当前我国税收法制所面临的几个问题》，载《税务与经济》2000年第2期。
纪国英：《税收司法体制的国际研究比较》，载《经济师》2004年第5期。
周广仁：《加入WTO后税收法制建设面临的挑战与对策》，载《当代财经》，2003年第1期。
