依法治税的基本涵义；
税收法定程序规则；
法定程序规则在税收工作中的重要作用。
4、违反法定程序的现状及法律后果。
5、如何做到依程序治税。
内 容 摘 要
依法治税原则是依法治国在税收工作中的集中体现，是当前税收工作的基础和立足点。但是，受传统习惯和长期计划经济的影响，重视实体，轻视程序的现象较为突出，在日常工作中常有一种误解，以为只要实体正确了，程序对不对无关紧要；更有甚者认为程序束缚了我们的手脚，不利于执法工作等等；这些观念和思想是错误的，它违背了依法治税原则。依法治税原则不仅要求税务机关行使的权力合法，而且也要求其程序合法，而税收法定程序规则是保障税务机关行政权合法、正确行使，防止其滥用和维护纳税人合法权益的最佳途径，而违反法定程序规则的结果往往是以国家税收神圣为由剥夺纳税人实体上的合法权益。因此，在依法治税原则下，税务机关既要遵从实体法的要求，更要遵守程序法的规定，这是现代法治精神和民主原则的要求。
随着我国税收法定原则的确定，税收法律体系逐步建立，法律在税收工作中已具有崇高的地位，依法治税原则已渗透到税收工作的各个方面，成为当前税收工作的基础和立足点。但是由于受历史原因和长期计划经济的影响，在税收工作实践中，重视实体法，轻视程序法；重视法的实体性规则，轻视法的程序性规则；重视行政权力，轻视个人权利的现象较为突出，有的甚至把程序是否合法看得无关紧要，可有可无，由此造成征纳双方法律纠纷不断发生，因税务机关及其工作人员程序违法而败诉的行政诉讼案件屡见不鲜。为此，本文拟就如何认识法定程序规则以及法定程序规则在税收工作中的作用，当前违反法定程序规则的现状、后果及对策进行粗浅的探讨。
一、依法治税的基本涵义。
依法治税是依法办事，依法管理税收事务，它是依法行政在税收工作中的具体体现。“依法”中的法包括：全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，如《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国个人所得税法》等；国务院根据宪法和法律制定的行政法规，如《中华人民共和国增值税暂行条例》等；国务院税务主管部门依照法律、行政法发布的行政规章，如《中华人民共和国发票管理办法》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》等。在法的效力上，法律的效力高于行政法规和行政规章，行政法规、行政规章的原则和内容不得与法律相抵触。“依法”的内容包括：依法定权限、法定的实体规则、法定的程序规则，未遵循法定权限、法定实体规则、法定程序规则的要求，均构成对依法治法原则的违反，从而构成对法治原则的违反。“治税”不等于用法来治理纳税人，把法作为一种工具和手段，以治者自居，纳税人被视为消极的被治者。“治税”首先是约束税务机关及其工作人员，防止其滥用职权；其次才是要求纳税人：知法守法，依法纳税。因此，依法治税就是要求税务机关及其工作人员在法律、行政法规的范围内活动，依法办事，依法管理税收事务，税务机关及其工作人员如果违反法律、行政法规，就要承担法律责任。
二、税收法定程序规则。
在税收法律体系中，税收实体规则与程序规则构成了完整的税收法律体系。税收实体规则是税务行政机关依法征税和纳税人依法缴税的法律要件，是税收法律关系主体权力（权利）和义务的法律规范的总称。它调整的内容是什么样的人需要履行纳税义务，这些义务的变更或解除等，它规定的是收什么税，收多少，是否减免的问题。税收程序规则是税收实体规则的对称，是规定税务机关行使征税权和纳税人履行纳税义务的过程以及构成这一过程的方式、步骤、顺序、时限、形式的法律规范的总称。主要包括税收征收管理程序、检查处罚程序以及复议解决程序等，它调整的是税收的确定和税收的征收过程，确立在这个过程中一系列的行为规则和办事程序。
税收法定程序规则就是用于规范税务行政行为的程序规则是通过立法程序设定的，可以控制税务行政行为合法、正当运行的法律规范，它是正当法律程序，在税收法律体系中的体现。正当法律程序源自英国的“自然正义原则”、美国的“正当程序原则”，是指行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为，必须遵守正当法律程序,包括事先告知相对人，向相对人说明行为根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。正当法律程序以民主和公正为宗旨，以了解程序、公开程序、取证程序、回避程序、听证程序、处理程序、告知程序等为主要内容，通过法律预设的方式、步骤、顺序、时限和形式来规范、约束行政权力，从而保护相对方的合法权益。正当法律程序不仅仅能够保障行政机关作出实体正确的行政行为，而且能够让行政相对方从行政机关作出的行政行为的过程中感觉自己的权益或意见受到了行政机关的尊重，认可行政机关作出的实体正确的行政行为。也就是说，行政行为不仅要实体上正确，而且要行政相对人看上去就感觉正确，即行政行为要在程序上正确。因此，在依法治税原则下，税务机关既要遵从实体法的要求，更要遵守程序法的规定，这是现代法治精神和民主原则的要求。
三、法定程序规则在税收工作中的重要作用。
1.监督税务机关依法行使职权，防止行政职权滥用。
税务机关强制地、无偿地向纳税人取得税收收入，是凭借国家赋予的行政权力。由于行政权力在客观上存在易腐性、自我扩张性以及操作权力的人的自身不可克服的弱点，容易导致行政权力被不正当地滥用。在这里，法律很难在实体上对其进行严密的规范，必须借助于法定程序的功能，对行政权加以控制和约束，通过法律预设程序是保障行政权合法、正确行使，防止其滥用于未然的最佳途径。例如税收保全措施和强制执行措施，由于这些措施涉及到从纳税人的存款中扣缴税款或者扣押、查封、拍卖、变卖纳税人相当于应纳税款的财产，直接关系到纳税人的切身利益，因此，《征管法》规定了税务机关有权采取这些措施的同时，又规定了严格的条件和程序以及违法采取这些措施的法律后果，从而保障税务机关正确行使保全措施和强制执行措施。另一方面，法定的程序规则赋予了纳税人知情权、要求回避权、陈述申辩权、申请复议权、提起诉讼权和请求国家赔偿权、控告和检举权等一系列重要的程序性权利。纳税人正是以这些权利，来抗衡税务机关的行政权，随时可以对行政权的行使是否合法、正当，在法律范围内提出抗辩，从而成为约束税务机关合法、正当行使行政职权的一种外在的规范力量，这符合现代法治精神所要求的合作与协商原则。
2.保护纳税人的合法权益。
税收是国家从纳税人所占有的社会产品或价值中无偿地、强制地取得的，与纳税人的利益密切相关，纳税人除履行法定纳税义务外，其他的合法权益如财产所有权、生产经营权、受益权等，都应受到保护，不容侵犯。从另一方面看，在税收征纳关系中，税务机关是管理税收事务的行政主体，纳税人则是属于行政相对人，税务机关实施税收征收管理的过程，也就是纳税人履行纳税义务的过程，也享有相应的权利，如知情权、参与权、陈述申辩权、寻求救济的权利，这些权利与纳税人在程序上的义务是对等的，为保证税收行政程序的公正性，对纳税人的这些权利必须予以保护。同时，在税收法律关系中，税务机关具有行政优益权，纳税人在客观处于比较弱的地位，因此，必须加强对纳税人合法权益的保护。规范税收行政行为，确定税务机关行使行政职权的法定程序，确立在这个程序中税务机关行政行为的法定规则，并要求税务机关在实施税收管理活动中必须严格按照法定程序进行，一切违反法定程序的行政行为均为违法行为，会产生对其不利的法律后果，从而有效地保护了纳税人的合法权益。
3.提高税务机关行政效率。
行政效率是行政机关行使其职能时，要力争以尽可能快的时间，尽可能少的人员，尽可能低的经济耗费，办尽可能多的事，取得尽可能大的社会、经济效益。可以这样说，行政效率是行政权的生命，没有基本的行政效率，就不可能实现行政权维护社会所需要的基本秩序的功能，我们很难想象税务机关在税收管理活动中不紧不慢、不慌不忙。由于税收征收管理活动是一系列的方式和步骤构成的，这就要求税务机关迅速、简便、经济、节约地处理税收事务，因此，税收程序规则对税务机关的行为方式、过程以及时限作出了较为具体的规定，并要求税务机关在法定的时限范围内，按照法定方式、步骤、顺序、以及形式进行税收管理，否则即构成行政不作为；同时，税收程序规则也要求纳税人按照规定的纳税程序履行纳税义务，否则即构成违法。无论税务机关行政不作为，还是纳税人的税收违法行为均要承担相应的法律责任，从而提高税务机关的行政效率。另外，税务机关在对纳税人违法行为的调查处理过程中，由于涉及纳税人的切身利益，程序法的设置一般都有一个较长的过程以保护其合法权益，造成行政的低效率。但是在这一过程中，纳税人通过充分行使自己的程序性权利，认同税务机关的具体行政行为，从而在以后自觉履行纳税义务，在另一个方面也有助于提高税务机关的行政效率。
四、违反法定程序的现状及法律后果。
1.违反法定程序的原因。
在传统上，我国是一个重实体、轻程序的国家，程序受到轻视的原因与我们长期的认识有关。过去我们总认为程序是形式，实体是内容，形式当然是次要的，而内容当然是主要的，因此实体规则理所当然地比程序规则更重要；其次，根深蒂固的“管理”意识是轻视法定程序规则的历史根源。在长期计划经济理论的影响下，片面地认为国家的法律、行政法规只是保证国家实现行政管理的手段，法律程序也必须保障国家管理职权的行使。而税务行政机关是代表国家行使税收管理职权，反映的是国家利益，因此只要是为了提高税务行政效率，保障税收管理职能的实现，维护国家利益，即使作出违反法定程序的具体行政行为也无关紧要。我们说这些观点是错误的，正是由于受这些陈旧观念的影响，使我们只注重实体规则的适用，忽视了必须的执法程序，造成在税收管理活动中不遵守法定“操作规程”而随意改变或者省略执法程序。如有的人认为执法程序可有可无，如果按照程序执法就束缚了税务机关的手脚；有的税务机关作出具体行政行为武断专横，不听取纳税人陈述或申辩，甚至将纳税人的陈述、申辩视为态度不端正，不服从处理而加重处罚等等。税务机关违反法定程序侵犯了纳税人的程序性权利，从而损害了纳税人实体上的合法权益，最终导致税务行政诉讼败诉率过高，严重损害了税务机关的执法形象。
2.违反法定程序的主要情形。
税务行政机关实施任何具体行政行为，都必须采取一定的方式，遵循一定的步骤，依照一定的顺序，在一定的时限内，通过一定的形式完成。违反法定程序就是税务机关作出的具体行政行为，违反了法律、行政法规以及行政规章预先加以设立的方式、步骤、顺序、时限和形式的规定，从而导致具体行政行为违法。当前在税务行政管理中违反法定程序的主要有以下几种情形：（1）.违反表明身份的规定。如在税务检查时，不向纳税人出示税务检查证和税务检查通知书。（2）.违反回避的规定。如在税收征管的税务检查时税务人员与纳税人有直接联系或者利害关系应回避而不回避。（3）.违反法定的方式，即税务机关的行为没有按照法定的方式完成，不是按照规定的方式而是采用另外的方式。如税务机关扣押、查封纳税人商品、货物以及其他财产时，应通知被执行人而未通知。（4）.违反法定步骤，即没有进行法律、行政法规规定的必须进行的步骤。如对违反税收法律、行政法规规定应责令限期改正的不责令改正;应经县以上税务局长批准而不经过批准，就采取税收保全措施、强制执行措施或者税务行政处罚决定。（5）.颠倒法定顺序，即税务机关作出的行政行为颠倒了法律、行政法规规定的顺序，不按法定顺序逐项进行，先完成后面的步骤，再补前一个步骤。如税务机关作出税收违法案件处罚决定后，在纳税人申请行政复议或者提起行政诉讼时，方才再去调查补充相关证据、^^文档，从而违反了“先取证，后裁决”的原则。（6）违反法定的时限,就是税务行政行为没有在法定期限内完成，即超过法定期限不作出具体行政行为或者不等期限届满便提前进入下一个步骤。如受理税务登记超过30日，仍未核发税务登记证件；对责令限期缴纳税款的纳税人，在限期未满就采取强制执行措施。（7）.违反法定形式，即税务行政行为没有以法定形式表现出来。如税务机关对税收违法行为责令限期改正没有使用《税务违法行为责令限期改正通知书》；在作出扣押、查封决定时，未使用《扣押、查封证》。
3.违反法定程序的法律后果。
由于税务机关作出的具体行政行为符合法定程序是其合法性的条件之一，程序违法就必然构成具体行政行为违法，就必然要承担相应的法律后果。《行政复议法》第28条、《税务行政复议规则》第32条规定，税务机关作出具体行政行为违反法定程序的，由复议机关机关决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认具体行政行为违法的，可以责令作出具体行政行为的税务机关在一定期限内重新作出具体行政行为。《行政诉讼法》第54条规定，税务机关作出具体行政行为违反法定程序的，由人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告税务机关重新作出具体行政行为。人民法院和复议机关经过依法审理，在查清全部案件事实的基础上确认具体行政行为部分或者全部违法，作出撤销或者变更具体行政行为的裁决，这是对税务机关具体行政行为合法性的全部或部分否定，从而直接、有效地保护相对人的合法权益。另外，税务机关作出的具体行政行为，导致税务行政相对人遭受损失的，还应当依照《国家赔偿法》的有关规定承担赔偿责。
五、如何做到依程序治税。
结合税务行政机关在执法程序中存在的问题，笔者认为要做到依照法定程序治税，首先要加强税务工作人员法律意识培养，树立依程序治税的观念，杜绝“管理”与“被管理”的陈旧思想；其次，要树立公正执法的理念，秉公执法，不偏不倚；其三，要树立尊重和保护纳税人程序权利的观念，要充分认识到对纳税人程序权利的保护即是对纳税人实体权利的保护；最后，要树立为纳税人服务的思想，为纳税人办好事、服好务，接受纳税人的监督。在税收工作实际中，税务机关的行政行为既要维护国家利益又要充分保护纳税人合法权益，要严格按照法定的方式、步骤、顺序、时限以及形式来处理税收事务。税务行政机关作出具体行政行为时，必须做到先取证查明事实后再作出决定；要及时、完整地收集已经履行法定程序的证据；在事前要向纳税人说明理由；事中要听取纳税人陈述、申辩；事后要告知纳税人权利。
综上所述，依法治税原则不仅要求税务机关行使的权力合法，而且也要求其程序合法，由于税收法定程序规则是保障税务机关行政权合法、正确行使，防止其滥用和维护纳税人合法权益的最佳途径，而违反法定程序规则的结果往往是以国家税收神圣为由剥夺纳税人实体上的合法权益。不言而喻，任何法律实体权利如没有相应法律程序的保障，则法律赋予再多的实体权利也没有任何意义，它体现在税务机关作出具体行政行为，在程序上合法，实体上就一定合法，则行政行为合法；而实体上合法，程序上则不一定合法，也会造成行政行为违法。因此，依法治税的关键是要严格按照法定的程序执法，即依法治税“程序”是关键。
参 考 文 献:
应松年主编：《外国行政程序法汇编》1999年版。
陈新民著：《行政法学总论》2001年版。
姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》2002年版。
刘莘著：《行政法热点问题》2001年版。
王连昌主编：《行政法学》1999年版。
