一、注册会计师法律责任存在的问题
（一）注册会计师法律责任的认定问题
（二）法律责任界定不明确
1.会计责任与审计责任界定不清
2.经营失败和审计失败区分不明
（三）不同的法律规定之间存在矛盾
1.不同法律之间规定不一致
2.相关法律条文不完善
（四）《独立审计准则》的法律地位问题
（五）虚假财务报告的认定标准问题
二、注册会计师法律责任问题的成因
（一）因被审计单位导致法律责任的原因
1. 错误、舞弊和违法行为
2. 经营失败
（二）因注册会计师自身导致法律责任的原因
（三）会计师事务所方面的原因
1. 事务所体制没有理顺
2. 事务所与被审计单位之间关系复杂
3. 质量控制政策与程序不完善
三、解决注册会计师法律责任问题的对策
（一）注册会计师行业应积极协调有关法律之间的矛盾、补充完善《注册会计师法》等有关法规中对注册会计师法律责任的规定
（二）确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
（三）建立健全会计师事务所质量控制制度
（四）注册会计师应严格遵循职业道德和专业标准要求
（五）审慎选择被审计单位，认真与委托人签订业务约定书
（六）提取风险基金或购买责任保险
内 容 摘 要
注册会计师被人们称为“经济警察”，其地位与责任并重，收益与风险共存。随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，这尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，且对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。本文从注册会计师的法律责任入手，分析了当前注册会计师法律责任中存在的问题及成因，给出解决注册会计师法律责任问题的措施。
论注册会计师的法律责任
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者处于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。制定注册会计师执业法律责任，有助于注册会计师在工作中遵循基本原则；有助于注册会计师不断地学习提高执业能力；有助于增强注册会计师的法律意识。然而在实践工作中，注册会计师法律责任方面却存在一定问题，如果不加以重视，不仅影响会计信息质量，而且危及整个注册会计师行业的生存和发展。
注册会计师法律责任存在的问题
（一）注册会计师法律责任的认定问题
《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任。《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“重大过失”和“故意”行为承担刑事责任，但目前却没有如何区分“普通过失”、“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外，《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对于注册会计师刑事责任的追诉规定：仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对数额，没有考虑相同的损失额在不同规模公司中的重要性，不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
（二）法律责任界定不明确
法律责任界定不明确主要表现在以下方面：
1.会计责任与审计责任界定不清
其实这两种不同的责任在《独立审计准则》里面有明确的规定，该准则规定，被审计单位负有的会计责任为：建立和健全本单位的内部控制制度，保护本单位的资产安全和完整，保证提交审计的会计^^文档真实、合法、完整。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任，是注册会计师及事务所对其所出具的审计报告所应承担的责任。虽然会计报表的错误、舞弊、违法行为是被审计单位应负的会计责任，但注册会计师在审计中未能查出此类严重的错误、舞弊，仍应承担法律责任，对于那些相互串通、内外勾结、隐蔽较好的舞弊行为，注册会计师即使按照独立审计准则要求也很难发现，只要不是注册会计师本身的过失，注册会计师就不应该承担责任。
2.经营失败和审计失败区分不明
被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。众所周知，企业在从事生产经营活动中由于许多经济因素的不确定性，企业常常面临着经营失败，企业作为市场经济中独立的生产者和经营者，经营失败的损失只能由企业自己承担，而不能把损失转嫁给其他任何一方，包括注册会计师。而审计失败则是指注册会计师由于没有遵循公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计失败和经营失败不一定同时出现，出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。
（三）不同的法律规定之间存在矛盾
不同的法律规定之间存在矛盾表现在以下方面：
1.《证券法》和《注册会计师法》强调的是工作程序与从承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《首次公开发行股票并上市管理办法》等法律强调了注册会计师的工作结果与从承担法律责任之间的联系。
这些不同的法律规定，不一致的相关司法解释，使实际的司法判决不一，因此，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。
2.相关法律条文不完善
各相关法律条文规定不统一。比如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等对会计师事务所所处罚数额为处违法所得1倍以上5倍以下的罚款，而《首次公开发行股票并上市管理办法》则没有具体罚款范围
（四）《独立审计准则》的法律地位问题
《独立审计准则》是根据《注册会计师法》的规定，由财政部批准实施的，应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。但实际中法院很少把《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法院不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规定的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。
（五）虚假财务报告的认定标准问题
虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但目前没有哪部法律规定了什么是虚假财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外人士认为只要财务报告与事实及结果不符,就是虚假的财务报告，会计行业人员则认为只要不按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就认定为虚假财务报告。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。
二、 注册会计师法律责任问题的成因
（一）因被审计单位导致法律责任的原因
1.错误、舞弊和违法行为
被审计单位对其所报送的会计表报负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任。当被审计单位出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报，但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为，而给第三者或其他有关各方造成经济损失，就有可能遭受他人的控诉，而承担相关的法律责任。
对于上诉被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位应该负直接的会计责任，而注册会计师只能负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中只要严格遵守独立审计准则的要求，应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来，但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计，注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查，只能采用抽样审计的方式，这样就必定存在一定的风险，因此，不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然，这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出的所有事项负任何责任，其关键在于看未能查出错误和漏报的原因是否源于注册会计师自身。
2.经营失败
在变幻莫测的市场经济环境中，当投资者或债权人将其资本投入或者借给企业后，就面临着某种程度的经营风险。而当一个企业由于决策失误或者其他原因面临破产或破产倒闭，使投资者和债权人蒙受极大损失，这就是经营失败，这时相关各方蒙受损失的责任应当归于经营环境或管理当局来承担，与注册会计师所执行的审计并无联系。而审计失败则是由于注册会计师本身原因导致的审计报告使使用人蒙受损失，这时各方蒙受的损失则应视情节轻重由注册会计师来承担。但是由于有些报表使用人分不清经营失败和审计失败的区别，再加上投资者、债权人等相关各方为了弥补自己的损失，总是想找到一个替罪羊为其承担责任，这样也会引起法律诉讼，使注册会计师负法律责任。
（二）因注册会计师自身导致法律责任的原因
由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因，比如专业能力、素质水平不够高，在执业过程中没有遵循独立审计准则，或者由于违约、过失和欺诈等原因，致使客户或第三者遭受经济损失，那么，注册会计师就必须承担相应的法律责任。
（三）会计师事务所方面的原因
1.事务所体制没有理顺
我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式，几十万元的注册资本承担的却涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。发达国家数百年的审计实践证明不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。
2.事务所与被审计单位之间关系复杂
一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，通过关系人，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面事务所以追求经济效益最大化为目标。为争取客户，往往不惜降低审计质量，出具虚假报告。
3.质量控制政策与程序不完善
会计师事务所为了获取利润，总是想法设法“压缩”成本。如：不重视对员工的培训和后续教育；不当分工或承接不能胜任的业务，不执行三级复核制度，内部控制薄弱；甚至有的事务所搞承包、收入分成，把审计收入包给个人，出让事务所的公章；将事务所的个人收入与被审计单位紧密相连等等。
三、解决注册会计师法律责任问题的对策
（一）注册会计师行业应积极协调有关法律之间的矛盾、补充完善《注册会计师法》等有关法规中对注册会计师法律责任的规定
注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题，财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计师行业的合法权益，同时应补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
（二）确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
《独立审计准则》是依据《注册会计师法》制定的，由财政部颁布实施的属于行政法规范畴，具有一定的法律效力的、判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据。特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理性等概念的阐述对于理解注册会计师的法律责任至关重要。因此《独立审计准则》应当成为重要的司法依据，而在目前我国注册会计师法律责任案件中，司法人员主要是依据一般法律做出判决，很少考虑《独立审计准则》的规定。
（三）建立健全会计师事务所质量控制制度
会计师事务所不同于一般的公司、企业，质量管理是事务所各项管理工作的核心和关键。如果事务所质量管理不严，很可能会因某一个注册会计师或某一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此会计师事务所必须建立健全一整套科学严密的内部控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，从而保证整个会计师事务所的质量。
（四）注册会计师应严格遵循职业道德和专业标准要求
注册会计师是否应当承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业，因此注册会计师在执业过程中，应始终如一地坚持独立、客观、公正的原则，严格遵循专业标准，客观地出具审计报告，而不能为了自身利益出具虚假报告。
（五）审慎选择被审计单位，认真与委托人签订业务约定书
注册会计师要避免法律诉讼，一方面，在接受委托单位委托之前，一定要审慎选择被审计单位，要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，评价其品质、弄清委托的真正动机和目的。另一方面，注册会计师在承接业务时，一定要与委托人签订业务约定书，就有关事项在业务约定书中做出明确规定，以便在发生法律诉讼时，很容易界定是否属于注册会计师的责任。
（六）提取风险基金或购买责任保险
目前在西方国家，当注册会计师违法时，主要处罚注册会计师本人及进行民事赔偿，对会计师事务所的处罚比较少。这样一方面通过强化经济赔偿责任，加大刑事惩罚力度来促使会计师恪守法律，尽职尽责，从而减少违规事件和经济赔偿概率；另一方面建立责任保险制度，为了控制风险，国外一般都强烈要求注册会计师及其事务所进行责任保险，而且保险支出占业务收入的比重越来越大。事实上我国也有类似的规定，但目前多采用的是风险基金形式，投职业保险的还相对较少，而且我国目前该险种也不成熟，仅仅依靠会计师事务所自己的风险基金是难以支付巨额的赔偿及罚款的。所以建立健全注册会计师职业责任保险制度有利于我国注册会计师职业责任事故民事赔偿纠纷的顺利解决，有利于保护投资者及利害关系人的利益。这对我国注册会计师行业的发展有极其重要的意义。
参 考 文 献
中国注册会计师协会，《审计》，经济科学出版社，2012年
王生交，《审计学》，立信会计出版社，2004年
中国注册会计师协会，中华人民共和国财政部，《中国注册会计师执业准则》，经济科学出版社，2010年
中国注册会计师协会，《中国注册会计师执业准则应用指南》，经济科学出版社，2010年
全国人大常委会办公厅，《中华人民共和国注册会计师法》，中国民主法制出版社，2008年
