一、破产会计的目标
二、破产会计的对象及要素
三、破产会计的基本假设
四、破产会计对传统会计理论的冲击
五、关于破产会计信息披露问题的研究
六、破产会计账务处理
七、破产会计中存在的破产费用问题及解决措施
内 容 摘 要
随着我国市场经济体制的逐步建立与完善，实施破产清算的企业也日益增多，针对这一情况，我国目前尚未有一套完整的破产会计核算准则，究其原因是因为我国目前尚未颁布破产清算会计核算相关的会计准则，也未形成一套系统的、完整的、公认的破产清算会计理论体系，在实务操作中，会计人员只能依据1997年财政部制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(简称《暂行规定》)、《企业破产法》、《企业会计准则》、《企业财务通则》等相关内容来进行核算。然而由于破产清算会计原理与企业会计核算原理的大不相同，因此，破产清算的会计核算方法与企业会计核算方法必然有大很大不同，二者间的差异就导致了在目前实务操作中尚有的一些问题，为了能更好的把握破产会计，本文将从破产会计的概念出发，分析破产会计目标、对象以及要素与企业会计之间有什么不同，介绍破产会计对传统会计理论的冲击，然后就对实务操作中会遇到的一些问题提出解决方案及建议。
破产会计问题研究
破产会计属于财务会计的一个重要分支，是高级会计学的组成部分，它是以现有的各种会计方法为基础，以破产法律制度为依据，反映和监督企业破产清算过程中的各种会计事项，对破产财产、破产债权、破产净资产、破产损益等进行确认、计量、记录和报告的一种程序和方法。
一、破产会计的目标
会计目标亦称会计目的，是要求会计工作最终在完成时要达成的最终目的。会计目标在会计理论体系中既是逻辑的起点，在会计学科领域中又是基础的观念，会计理论和会计实务都是在这个基础之上建立的。破产会计的目标是为了满足破产关系人的需要，及时、客观地向有关方面提供债权偿付与资产变现等破产的会计信息，保证破产程序实施过程中的合法性、公平性与有效性，进而有效的维护债权人的合法权益不会受到损害。企业一旦破产清算，将会进入和解整顿和破产清算两个阶段。其会计目标虽然仍会为会计信息使用者提供相关的会计信息，但与持续经营下的会计目标相比较就发生了明显的变化，破产会计所提供的会计信息，不论是对提供信息的内容上，还是对象上、用途上均将与财务会计存在着差异，其具体差异表现为： （一）内容不同：财务会计提供的主要是企业在一定时期内的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息；而破产会计提供的主要是破产企业的财产处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。 （二）使用者不同：财务会计信息主要的使用者包括：企业投资者、债权人、政府及其机构、潜在的投资者和债权人；而破产会计信息主要的使用者则包括债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者。 （三）提供的用途不同：财务会计提供的信息，对企业投资者而言可了解其投资的完整性和投资报酬，企业资本结构的变化、未来的获利能力和利润分配政策等，对债权人而言可了解企业的偿债能力，了解其债权的保障和利息的获取，以及债务人是否有足够的能力按期偿付债务，对政府及其机构而言可了解企业的经营活动、社会资源的分配情况以作为决定税收等经济政策和国民收入等统计^^文档的基础，对潜在的投资者和债权人而言可了解企业的发展趋势、经营活动的范围为选择投资和贷款方向提供依据；而破产会计提供的信息，对投资者而言主要可用于确定投资产生的损失，对债权人而言可用于确定债权的损失程度以及可收回债权的数额。
二、破产会计的对象及要素
破产会计的对象指的是破产会计将要反映和监督的内容，也就是破产企业的相关资金运动。破产企业的相关资金运动是指企业在破产清算过程中发生的资金收支内容的总称，其具体为资产的评估、变现、清算及分配等一系列的经济活动，有观点认为，企业在进入破产清算以后，已停止了生产经营活动，所以不存在有资金运动，但就笔者认为，企业在破产清算期间，资金运动是客观存在的，但这里的资金运动不能形成资金周转，因为破产清算企业在对财产进行变卖以清偿债务时，资金的运动就变现为：财产－变现形成收入－收入进行偿还债务的运动过程，当破产企业的财产分配完毕后，资金便退出了破产企业，从而资金运动也就此终结，不再形成新的循环继续存在，从企业破产过程的和解整顿与破产清算两个阶段中不难看出，首先，在和解整顿期间，债务人继续从事生产经营活动，进行着资金的循环和周转，并定期编制会计报表。然后，在破产清算的期初，清算人在接管了破产企业以后，会为了保护债权人的合法权益，对有利于债权人的在产品继续进行加工、对某些合同的继续履行等作出肯定的决策，其根据是：在产品继续进行加工或合同的继续履行所产生的净收益必须大于在产品即刻出售的收入或因解除合同而支付给合同另一方当事人的赔偿金额。在产品继续进行加工和合同的继续履行中，将会产生以货币资金购置原材料、支付职工薪酬、在产品形成产成品，进而形成资金形态之间的转化。最后，在产品继续进行加工，合同继续履行后，清算人应将变现形成的收入进行偿还债务从而实现实物向货币的转化。会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。在持续经营下，《企业会计准则——基本准则》明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中，其会计要素究竟应包括哪些内容，会计界尚未取得一致意见，比较有代表性的观点有两种。破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。其理由是“清算是为了偿债，而资产和权益是破产企业偿债的最后手段”，因此，“资产、负债、所有者权益”三个要素应该保留。但由于生产经营活动已经停止，获取最大利润不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用、利润的核算已无必要，并且失去了核算基础。此时，清算活动的根本目标是债权人受偿比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算损益应成为清算会计核算的重要对象。另一种观点，认为应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素，因此，确立清算会计基本要素如下：清算资产，清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；清算债务，清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；清算净权益，清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；清算损失，企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；清算利得，企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。
三、破产会计的基本假设
在会计核算中心，会计假设是对会计核算的完善，使其具有合理性，会计假设的目标就是对某些必要却又处于未知事物所作出的合理判断。会计假设是进行会计工作的前提与基础，目前，国内外的会计领域仍没有对这一方面达成共识，传统意义上所公认的会计基础假设为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设以及货币计量假设，但由于破产会计的特殊性，在破产会计假设中，只有货币计量假设是与财务会计基本假设相一致，其他几项假设都在会计清算的过程中失去了意义。 （一）会计主体假设。企业进入破产清算后，根据新的《企业破产法》规定，由破产管理人控制破产企业，取代破产前的会计主体。新的《企业破产法》在第二十四条中明确规定：管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。人民法院根据债务人的实际情况，可以在征询有关社会中介机构的意见后，指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人。这就意味着，破产会计的主体在其人员构成上就已经根据职能性质的不同而有所改变，尽管会计核算特定的空间范围与对象仍是原企业，但实质上原来的会计主体已消失。 （二）持续经营假设。持续经营的假设是企业能够连续不断的处于运营状态，但在企业实施破产清算以后，虽然依旧有部分生产经营活动还将继续进行，某些合同也会继续履行，但是基本的日常生产经营活动已经停止，企业正常运行的意义也已经失去，在此情况下，持续经营假设已经不再成立，所以破产会计否定了持续经营假设，确定了停止正常经营的假设。 （三）会计分期假设。会计分期假设是以持续经营假设为前提的，建立在持续经营假设之上的会计分期假设已经不能再用于破产会计，当进入到破产清算程序后，会计分期假设就会为持续经营假设画上句号。自破产管理人接管破产企业日至破产清算程序终结日为破产会计期间，在此期间内，企业不需要分期的时间性假定，因为不同破产企业的会计清算期间根据破产清算程序实施期间的长短和破产企业的清算进度而不同，所以破产清算期间假设具有不确定性的特点。 （四）货币计量假设。企业无论是处于破产清算状态还是处于持续经营状态，货币计量都会存在于企业之中，因为货币计量是会计的基本特征，并作为基础前提而存在着，其与企业的生产经营状况之间不存在直接关系。在持续经营情况下，货币计量包含着币值不变假设，但是当企业进入破产清算后，破产会计虽然会继续使用货币计量，但其币值不变的假设明显已不再适用。同时破产会计假定会以清算价值来计量破产财产。在对破产财产进行评估的时候，要将币值变动相关因素和财产现实价值考虑进去。
四、破产会计对传统会计理论的冲击
（一）对会计假设的冲击。清算组向法院负责，对债权人的利益进行维护，对破产财产实施控制。替代了原企业的会计主体，成为了破产企业新的会计主体，这就会给传统意义上的会计主体假设带来很大的冲击，同时也保障了投资者及有关债权人的合法权益，避免了破产企业利用不良会计手段对破产财产进行侵吞、转移、隐匿和高价低估或是低价高估私自变卖破产财产等现象的发生。 （二）对相关会计处理方法的冲击。企业一旦破产之后，持续经营假设基础之上的会计处理程序和方法就失去了意义。在企业破产之后，其生产经营活动必然中止，因此，破产企业应该建立符合其自身经营状态的中止经营假设，并在此基础上，采用相关的不同的会计处理程序和方法，以及不同的报告形式与计量方式，根据这些内容与方法来进行对破产资产的价值评估、变现及债务偿还。 （三）对会计原则的冲击。财务会计在核算过程中要符合真是有用性、及时清晰性、谨慎重要性等原则，破产会计的核算原则也与之相同，由于破产企业的记账基础和要求以及企业中止经营假设也发生了变化。例如：企业进入破产清算后，历史成本计价形成的账面价值对企业的债务偿付已经失去了意义，需要按照破产企业的实际情况，选择其他适用的计价基础。并且，随着会计分期假设与持续经营假设在破产会计中的改变与瓦解，企业已经不再需要分期核算经营成果，收入和费用的配比原则也就此失去了意义。
五、关于破产会计信息披露问题的研究
由于破产会计的一些特殊核算内容以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原则代替不再适用的常规会计核算原则：如用收付实现制来代替权责发生制，用清算价格原则代替历史成本原则，用全面性原则代替重要性原则等。现对破产会计的特殊性原则论述如下： （一）收付实现制原则：收付实现制是指会计单位的经营收支以款项是否已经收付为标准，按收付期确定收益和费用的一种核算方法。在收付实现制的原则下，凡在本期收到款项的收益和付出款项的费用，不论其应否属于本期，均作为本期的收益和费用处理；凡在本期发生的但未收到款项的收益和尚未付款的费用，均不作为本期的收益和费用处理。在企业终止经营条件下，清算会计不需要再核算清算期的经营成果，不存在收益和费用配比的问题，它不需要考虑预收收入、预付费用，以及应计收入和应计费用等会计事项，资产变现必须以获得的现实款项人帐，债务也必须以现实的货源来偿付。所以收付实现制是关于破产会计确认、计量和报告基本方法的规范性原则。 （二）清算价格原则：清算价格原则就是指清算会计在对破产清算业务进行确认、计量和报告的过程中，必须以清算价格为基本价值尺度，资产的价值必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际负担能力来偿还。此外，清算债务需要债务人以现实的经济资源--货币或货币等价物来偿付。货币通过资产变现取得，货币等价物要经过合理估价，这些都必须按照清算价格来进行，反映清算业务过程的财务报表也需要借助于清算价格来编制。 （三）全面性原则：全面性原则就是指破产会计核算应该全面完整地反映清算活动的所有方面，全面反映破产期内的资金来源、去向和破产损益情况，不得隐匿和遗漏。破产会计核算内容比常规会计核算内容相对简单一些，也为贯彻全面性原则提供了条件，比如破产会计不再需要进行费用分摊和产品成本核算，破产损益的核算比起企业生产经营损益的核算来也要简单得多。
六、破产会计账务处理
(一)销售货物取得的收入：按实际收回的金额和收取的增值税额，借记“银行存款”；按其账面价值与变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目；按账面价值，贷记“材料”、“产成品”等科目；按收取的增值税额，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目（小规模纳税人企业贷记“应交税金--应交增值税”科目）。 增值税一般纳税人，因破产、倒闭、解散等原因不再购进货物而只销售存货的，或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电的，其期初存货已征税款的抵扣，可按实际动用数抵扣。申请按动用数抵扣期初进项税额，需提供有关部门批准其破产、倒闭、解散的文件^^文档，并报税务机关批准。对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。 （二）破产费用账务处理：支付的破产清算费用，如清算期间职工生活费，破产财产管理、变卖和分配所需费用，破产案件诉讼费用，清算期间企业设施和设备维护费用、审计评 估费用，为债权人共同利益而支付的其他费用（包括债权人会议会务费、破产企业催收债务差旅费及其他费用），应于支付有关费用时，按照实际发生额， 借记“清算费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。 （三）变卖固定资产以及在建工程：按实际变卖收入，借记“银行存款”等科目，按其账面价值与变卖收入的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按账面价值，贷记“固定资产”、“在建工程”等科目。转让相关资产应缴纳的有关税费等，借记“清算损益”科目，贷记“应交税金”等科目。 转让自己使用过的固定资产应缴纳增值税是指：单位和个人经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依4%征收率减半征收计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票，销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。 （四） 预提所得税：预提所得税以实际收益人为纳税人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人从每次支付的款项中扣缴。所以，纳税人在计算出应支付的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费时，按应支付全额借记“利润分配”、“财务费用”、“管理费用”等有关账户，按应支付全额扣除预提所得税后的余额贷记“应付利润”、“预提费用”、“其他应付款”等账户，按应扣缴的预提所得税贷记“应交税金—应交所得税”账户；实际支付各项费用时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。 （五）转让商标权、专利权等资产：按其实际变卖收入，借记“银行存款”等科目，按实际变卖收入与账面价值的差额，借记（或贷记）“清算损益”科目，按资产的账面价值，贷记“无形资产”等科目；转让相关资产应交纳的有关税费，借记“清算损益”科目，贷记“应交税金”等科目。
七、破产会计中存在的破产费用问题及解决措施
破产费用是指在破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的旨在保障破产程序顺利进行所必需的程序上的费用。根据《企业破产法》第四十一条的规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（1）破产案件的诉讼费用；（2）管理、变价和分配债务人财产的费用；（3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。 大连盛道玻璃制品厂在申请破产清算的时候，银行存款余额仅剩几千元，为解决破产案件的诉讼费用，不得已向集团公司借款20万元，这笔债务当时是作为普通债务处理的，没有享受优先权，这种处理方式是否正确？某些债权人参加债权人会议所发生的来回路费、餐饮费和住宿费也要求列入破产费用中处理，这种要求是否合理？ 上述费用的支付顺序在《企业破产法》中已经有了明确规定，但这些费用因为没有出台相应的司法解释，在会计处理上是预先计提还是发生后随时入帐并不明确。这就要会计人员依据会计学原理和相关准则的规定来进行处理。笔者认为，当破产企业的破产财产短期内无法变现，出现资金紧张状况，而造成清算组不得已借入资金来支付清算费用时，清算组可以增设“清算期借款”科目和"清算期负债"两个科目，"清算期借款"科目作为"清算期负债"科目的备抵科目，在编制破产清算报表时合并填列。清算期借入的资产应单独核算，不得计入破产资产，因为这些债务不属于破产债权。 在破产管理人控制破产企业后，笔者建议破产管理人可根据会计谨慎性原则和或有负债会计准则的相关确认原则，合理预计破产清算过程将要发生的破产费用，并在编制清算初期会计报表时单独列示，以反映出破产企业清算资产的清偿能力。
参 考 文 献
1、中华人民共和国企业破产法[Z]，中华人民共和国主席令[第五十四号]，2006-08-27.
2、衡丹，《破产清算会计基本特点的分析》，《现代商业》，2011 年11 期
3、田莉，《对破产清算会计若干问题的探索》，《致富时代》，2012年
4
4、侯光仁，《破产清算会计基本理论问题探析》，《中国科技信息》，2004 年235期
5、尹修华 常桂林，《谈企业破产清算的会计核算》，《合作经济与科技》，2003
年5 期
6、杨波 袁春泉，《会计理论研究方法浅谈》，《经济师》2008年3期
7、栾甫贵，《企业破产与清算实务》，《东北财经大学出版社》2008年
8、吴士忠，《关于破产清算会计若干问题的探讨》，《当代经济》2011年24期
