一、前言
二、公允价值的涵义
三、公允价值在我国的运用现状
四、公允价值运用中出现的问题
五、正确运用公允价值的对策
六、结束语
内 容 摘 要
公允价值一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。2006年2月财政部颁布了新的会计准则，新会计准则体系的建立尤其是采用公允价值，既符合国际会计计量的发展趋势，也适应了我国经济发展的客观要求。在市场运行比较平稳时，采用公允价值计量能够真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果，但在出现金融危机的特殊市场条件下，公允价值更容易加剧经营业绩的波动。本文基于对公允价值的相关理论进行论述，继而对新准则中运用公允价值的具体准则在我国实施过程中可能产生的困难、对策进行了分析。
新会计准则下的公允价值
一、前言
公允价值作为一种全新的计量方式，与历史成本相对应，起源于20世纪80年代，随着资本市场的日益发达，金融工具及衍生工具的大量涌现，公允价值计量在国外已得到广泛的应用，并逐步成为国际会计的发展趋势。20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认和计量。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流量和价值。公允价值因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视。但由于公允价值计量在一定情况下存在难点，并且当前还存在世界性的会计信息失真难题，因此，公允价值在会计中的应用受到了一定的限制。与国际财务报告准则相比，我国新准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了谨慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。
二、公允价值的涵义
广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场价格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价格。
三、公允价值在我国的运用现状
目前，我国已颁布的38项具体准则中涉及会计要素计量的有30项，其中17项不同程度运用公允价值，其中主要在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、非同一控制企业合并、金融工具确认和计量等项目中采用公允价值。
(一) 公允价值在我国投资性房地产准则中的应用
新准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这意味着房地产公司可以对两种模式进行选择，而且计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转为成本模式。从原有成本模式转为公允价值模式的，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。新准则还规定，如果投资性房地产采用公允价值计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新准则采用后，肯定会引导市场更多的关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估每股净资产值的估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。
(二) 公允价值在债务重组准则和非货币性资产交换准则中的运用
1、债务重组准则
为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象，此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定：公允价值应当能够“可靠计量”。同时规定，债务重组利得应记入当期损益。也就是说，如果债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期收益，在利润表中加以反映。
2、非货币性资产交换准则
新准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额记入当期损益：第一，交换具有商业实质：第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。按照新准则的规定，当非货币性资产(存货、固定资产等)期末以历史成本与可变现净值孰低计价。可变现净值低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时进行非货币性交易，在公允价值计量法下，不会产生交易收益；而当可变现净值高于历史成本时不作账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，所以此时企业仍可通过非货币性交易来人为调节利润。
（三）、公允价值在企业合并准则中的运用
新准则对企业合并的会计处理进行了划分，属于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。新会计准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。
（四）、公允价值在金融工具方面的运用
新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这种新做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，新的投资准则，修订了投资的分类方式。其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，期末按公允价值(交易所市价)计价。对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。按照新会计准则，那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司，未来出售，则体现在当期业绩之中，目前则体现在所有者权益之中，也就是单位净资产将出现大幅增加。
四、公允价值运用中出现的问题
（一）、公允价值可靠性难以控制
公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。
（二）、公允价值不易直接获取
虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。在此情况下，新准则要求运用公允价值进行计量，如果没有合适的替代方法，势必会影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。
（三）、容易给关联交易提供操作之便
在我国，上市公司与其大股东的关联交易较普遍，特别是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组及资产交易等交易中，交易价格缺乏公允性情况时有发生。新准则引入公允价值，在相关法律不完善的情况下，公允价值仍有可能被一些关联交易者利用。
（四）、人员素质不高，不能适应公允价值的推广
公允价值的运用较历史成本在人员的专业素质和职业道德方面提出更高的要求。长期以来，我国会计人员习惯严格按照会计制度处理会计业务，主要是记录和报告，对需大量职业判断的确认和计量很生疏。在公允价值计量中，其具体的实现形式如未来现金流量等要素的确定取决于财务人员的职业判断。从我国现状看，会计人员与评估人员的业务素质与专业技能都不容乐观，大多数从业人员对公允价值的运用尚难以适应，出现了利用会计职业判断操纵会计利润，导致会计信息失真等行为。
五、正确运用公允价值的对策
（一）、完善公允价值运用的市场环境
市场化程度的高低、信息^^文档的及时、准确、充分对公允价值计量至关重要。在完善的市场经济条件下，公允价值才易于取得。我国应加快建立与市场经济发展相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，才更有利于取得及时、可靠、充分的公允价值，更好地服务于财务报告使用者进行决策。 培养各级市场，特别是生产^^文档市场和二手交易市场，获得客观市价，发展生产^^文档可采取的措施有：加强生产^^文档市场监测与调控工作；积极培育农村市场^^文档市场；大力创新流通业；加快批发市场的改造和提升。对二手交易市场建立市场准入门槛，对资质的审核严格把关，鼓励和支持中介机构的发展，从而使交易双方能获取较公允的市场信息。 转贴于 中
加快各种金融价格市场化进程。国债发行中的投标、竞价方式，全国银行间同一拆借利率的出现和入网会员的逐渐增多，以及公开市场业务操作的进行，为金融衍生品的公允价值计量的实施提供了条件。
（二）、加强公允价值的理论研究，规范公允价值的计算方法
1、制定公允价值具体准则及应用指南。
FASB已经颁布了公允价值的计量准则，IASB于2007年发布征求意见稿，并于2008年发布终稿，这对各国公允价值的应用产生了重大的影响。我国应研究国际公允价值应用的最新发展动态，借鉴其成熟经验，并在总结我国国情基础上，抓紧制定相关的公允价值指南。
2、促进评估等相关行业的技术进步。
评估业应积极主动配合公允价值发展的技术要求，明确公允价值确定方法等，或适时出台相关的操作指南，以加强对实务界的操作指导，促进会计业、审计业对公允价值评估结果的认可和采纳。借鉴国际评估行业的经验，结合我国的实际情况，深入研究市场经济中评估行业的发展规律，制定和完善资产评估领域的法律法规，保障资产评估有关各方的合法权益，加快以财务会计为目的等专业评估准则的建设进程，有效推动评估业与会计业的合作。
（三）、完善我国的公司治理结构
改善内部控制环境。企业要建立健全的内部控制制度，保证公允价值在企业中的运用；建立一套公允价值计量资产的类别标准，对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分，建立对公允价值变动专人负责、定时按照既定途径收集数据的制度，以保证数据收集的及时性与稳定性，建立董事会在财务报表日对公允价值变动进行审核的制度，以落实与公允价值变动相关的程序及其责任。
建立和完善信息系统及有效的交流渠道，充分满足企业风险管理的需求，保证信息的充分流动。
大力整顿企业的风险识别和防范模式，建立健全风险识别和评估体系，借鉴国际先进经验并运用现代科技手段，逐步建立覆盖所有业务风险的监控和评价预警系统，并进行持续监控和定期评估。
（四）、加强职业道德教育，提高财务人员的职业素质
公允价值是人们计量经济业务的手段，其在应用过程中需要大量的职业判断，在新旧会计准则交替之际。加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有公允价值观念，懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。另一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就要求我们加强会计人员的守法意识和道德教育。从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施。完善内控制度，实行岗位职责分离管理，首先，要加强事前控制，建立岗位责任制。明确每个会计岗位工作人员的工作范围、职责和权限，实现定岗、定人、定责，分工协作，互相监督；其次，要加强事中控制，严格实行岗位分离。如在办理负债业务岗位中，筹资计划的编制人应与审批人实行岗位分离，以便审批人能以独立的立场来衡量计划的优劣；又如办理债券发行、收款、记录的岗位应相互分离，保管未发行债券的岗位应同负责债券会计记录的岗位相分离等，通过职责分离可以弱化会计人员的权利；另外还要加强事后控制。审核会计制度执行情况，整理分析会计人员的工作内容和行为方式是否合规，提高会计信息质量，并以此确保按照公允价值计量属性的要求进行确认、计量和报告。
六、结束语
公允价值在历史成本计量出现问题的情况下慢慢发展起来，以其自身的优点正逐渐成为会计计量中的新宠。在我国由于市场开放度、完善度等原因，不能完全和国际接轨而大量运用公允价值，但我们正适度、谨慎和有条件地进行公允价值的引入。
参 考 文 献
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